【温氏股份生物资产计量模式现状及问题和优化建议15000字（论文）】

绪论1.1研究的背景、目的和意义1.1.1研究背景农业在我国经济发展中占据重要地位。对于农业公司而言，生物资产是其主要资产，因此对其有重要意义。站在会计信息使用者的角度，其在分析企业运营状况、评估企业价值时，生物资产会计信息质量往往成为他们参考的依据。由于生物资产的自然增值性和易受疫情影响等特点，导致其未来价值和收益不确定。2018年，我国首次出现了非洲猪瘟，生猪价格等在此期间产生了巨大的波动，作为农业上市公司，温氏股份的股价也会因此受到影响。而传统的历史成本计量模式，仅在会计期末对生物资产进行计量，其在疫情期间发生的价值增减变动并不能很好的体现。因此研究温氏股份生物资产计量现状，发现其存在的问题，可以更好地为生物资产计量模式的恰当选择提供建议。1.1.2研究目的温氏股份当前采用历史成本模式来计量其生物资产，然而传统的历史成本仅在会计期末对生物资产进行计量，这样就导致其在成长过程中发生的价值增减变动不能很好的体现，因此研究温氏股份生物资产计量模式，发现其当前存在的问题，提出采用混合计量的解决方法，从而可以提升其生物资产会计信息质量，促进其持续健康发展。同时，为农业类企业对生物资产后续计量模式的选择提供建议。1.1.3研究意义理论意义目前我国对生物资产计量的研究，理论还相对不足。本文采用案例的研究方法，分析了温氏股份生物资产计量现状，针对其当前计量模式的不足，提出了混合计量的思路，从而为案例公司的生物资产计量模式的选择提供建议，具有一定的理论意义。.实践意义我国当前采用历史成本进行计量存在一定的不足，在公允价值不完善的基础上，研究生物资产混合计量的方式，不仅可以反映出生物资产在成长过程中的价值增减变化，体现其真实价值，而且对于农业上市公司来说，良好的会计信息质量可以吸引到更多的投资者，从而可以更好地促进我国农业企业的持续健康发展。1.2国内外文献综述关于生物资产会计计量模式选择的相关研究，国际以及国内的相关学者从未停止探讨。已有的研究与文献主要集中于生物资产计量模式选择动因、不同计量模式下的财务影响差异以及生物资产公允价值选择和混合计量模式应用等方面。1.2.1生物资产计量模式选择动因在生物资产计量模式的选择动因方面，张心灵[1]认为生物资产比较特殊，有很多的影响因素制约着其计量方式的选择，例如企业会计目标的影响、可靠性与相关性的权衡、成本效益原则等。在施建强、孙正[2]看来，生物资产计量模式的选择和农业补贴也有一定的关系。RichardPerry[3]认为用公允价值计量，计量结果在损益中体现出来，企业的利润可能会因此而发生变化。张萍萍、胡阳和李能飞[4]认为企业对消耗性生物资产计量采用公允价值的方式能反映出其自然增值，会计信息更相关。贾莉莉[5]认为“历史成本为主，公允价值为辅”的方式可以兼顾生物资产计量的相关性、可靠性。王乐锦[6]认为IAS41和CAS5在生物资产计量的选择上，使公允价值的选用成为可能。1.2.2生物资产不同计量模式下的财务影响差异通过对生物资产不同计量模式进行研究，发现在不同计量模式下，计量结果会产生一定的差异，从而对财务结果产生一定的影响。Darocha[7]通过研究养蜂业生物资产，认为用公允价值来计量生物资产，能够体现出生物资产由于价格变化、生物转化而带来的收益或损失。在陈红花、黄洁茹和徐建淮[8]看来，采用历史成本方式计量果树类生物资产，不能反映其自然增值和真实价值。Bohusova和Svoboda[9]认为用公允价值计量果树是在估计的基础上的，在果树的生长、使用期间，其产生的利润或损失不够稳定。。1.2.3生物资产公允价值选择以及混合计量模式应用关于生物资产公允价值的选择以及混合计量的应用，相关研究发现不同生物资产有不同生命周期，使得单一计量模式难以满足计量需求。Rech和Pereira[10]在分析了生物资产的测量方法后，通过比较三种不同计量方法对橙树价值的影响，认为公允价值更适用，但其在实施过程中却有一定的阻碍。周啟红[11]认为由于市场发育不完善、交易信息获取不畅等因素，完全用公允价值进行计量，目前还难以实施。而历史成本也同样存在着其自身的问题，所以混合计量不失为一种更好的方式。彭晓洁[12]认为用历史成本计量生猪资产，无法反映其价值变动规律，因此提出了“历史成本+自然增值“的计量方式。董建萍[13]在比较了历史成本和公允价值的优缺点后，指出可以采用混合计量对林木的三个阶段进行计量。而当前计量模式不能同时体现可靠性和相关性。李璐[14]认为公允价值和历史成本在实施过程中都各有优点及不足，因此将二者结合的混合计量模式不失为一种更好的选择。毕研敏[15]提出可以用市场法、收益法等对生物资产的公允价值进行计算。纵观已有的研究，国内外学者在生物资产会计计量选择的动因方面认为，用公允价值计量生物资产，其价值的增减变动情况能够得到更好的体现，弥补历史成本计量模式的不足；不同计量模式下的财务影响存在差异，其计量结果在企业价值方面会产生一定的影响；尽管生物资产公允价值选择、混合计量模式应用方面的理论研究已相当丰富，但目前研究具体农业企业生物资产计量的文献较少。基于此，本研究以具体农牧类企业温氏股份为例，探讨其不同计量模式下的财务影响差异，分析生物资产混合计量模式选择的可行性与存在问题，为农业类企业生物资产后续计量模式的选择提供建议。1.3研究的主要内容和拟采用的研究方法1.3.1主要内容第一部分：绪论。对本文的研究背景、目的和意义进行介绍；列述生物资产计量方法选择的动因、不同计量模式下的财务影响差异及应用的相关文献；然后就是其主要内容和研究方法。第二部分：理论基础。介绍了生物资产相关概念和理论，为后文进一步研究案例公司生物资产的会计计量模式提供了理论指导。第三部分：介绍了温氏股份公司概况及生物资产计量现状，并对其在计量中存在的问题进行了探讨。第四部分：分析了生物资产混合计量模式选择的影响因素，探讨了其必要性和可行性，对比两种计量模式，提出了混合计量的应用思路。第五部分：提出了生物资产在混合计量中的保障措施。第六部分：得出本文的结论，并进行总结。1.3.2研究方法文献研究法。本文主要通过对生物资产相关计量文献进行研究，从生物资产计量模式选择动因、不同计量模式下的财务影响差异以及混合计量模式应用等方面进行分析、总结。得出当前主要计量模式的不足，提倡积极推动公允价值的实行；在当前不能完全适用公允价值的情况下，积极推动混合计量模式的应用。从而为下文的进一步研究与介绍奠定了基础。案例分析法。通过对畜牧业企业温氏股份当前生物资产计量现状进行分析研究，发现了其在计量中存在的问题，提出了适用其当前现状的混合计量方式，并针对此提出了相应的保障措施。对比分析法。对生物资产在两种计量模式下计量产生的结果进行比较，在分析了其优缺点后，得出混合计量模式的优势及可行性。2相关概念及理论基础2.1相关概念2.1.1生物资产对于生物资产的定义，CAS5中指出：生物资产是指有生命的动物和植物。根据其持有目的，可以分为生产性生物资产、消耗性生物资产、公益性生物资产三类。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生物资产既有着一般资产的普遍特征，又具有其自身特性，生物转化性和自然增值性是其主要特征。2.1.2生物资产会计计量模式历史成本模式历史成本计量模式是指资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额等进行计量。历史成本作为一种最基本的计量方式，不仅可以提供可靠的会计信息，而且因其数据和资料比较容易获得，因而更加符合成本效益的原则。此外还具有可验证性。因此大多数企业采用这种方式对生物资产进行计量。但其也有不足之处，如不能反映生物资产的价值变动规律，且相关性、可比性较差。公允价值模式公允价值是指在公平交易的条件下，熟悉市场情况的买卖双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额。和历史成本相比，其更能反映生物资产价值变动规律。提高会计信息的相关性和可比性。生物资产的价值，部分可以通过市场法、收益法等来计算。但目前生物资产市场平台仍不够完善，存在可靠性较低，操作性较弱的缺点。而混合计量模式将二者相结合，既能使它们的优势得以充分发挥，又能弥补其中的不足，不失为一种更好的选择。2.2理论基础2.2.1全面收益理论收益对一个企业来说非常重要。所罗门斯认为收益的作用主要有以下几个方面：可以反映出企业的税负有多少；帮助所有者更好的进行利润的分配；在决策的制定上为其提供参考。会计收益和实际收益构成了收益的两大模块。受“权责发生制”等会计准则的影响，会计收益与实际收益相比，会产生一定的差异。在学者们的探讨下，全面收益理论应运而生。FASB对全面收益的定义是：企业在报告期内，产生的一切权益的变动，但要去除业主投资等。FASB在《报告全面收益》中有提到，净收益和其他综合收益是收益的两种类型。前者体现的是企业收入与成本的差额，后者用来归集那些己入账但未实际流入企业的各项损益。对于其他综合收益，历史成本法无法展开计量，而公允价值计量能够将此需求加以满足。因此，为符合会计预期，在对生物资产计量时，应尽量满足全面收益理论。2.2.2资产未来经济利益理论在《企业普遍适用的会计准则》中，斯普路斯和莫尼茨有提到资产未来经济利益。他们认为，其体现的是企业目前所拥有的资产能否在未来给企业带来价值。也就是在预期经济下，能够更好的体现资产的经济本质。因此，需要用到未来现金流入现值来计算资产的价值。同时，还要注意预期经济利益流入的时间、贴现率等的影响。在本文中，对生产性生物资产进行计量时，就有体现此种理论。3温氏股份生物资产计量模式现状及问题分析3.1温氏股份概况温氏食品集团股份有限公司，简称“温氏股份”，1983年创立，主营肉猪、肉鸡养殖。2015年在深交所上市（股票代码：300498），国家畜牧业重点龙头企业，有着产、供、销一体化完整的产业链。温氏股份2019年实现营业收入73,120,412,619.72元，比上年同期57,235,997,041.92万元，增长了为27.75%。受非洲猪瘟的持续影响，2019年温氏股份生猪板块利润也受到影响，产生波动。而在这期间，国家政策的出台等为相关畜牧企业，尤其是生猪养殖企业提供了保障与支持，促进了其持续健康发展。从图3-1可看出，随着2015年温氏股份的上市，其总资产规模逐年上升；生物资产呈缓慢增长趋势，但总体变化不大。由于18年受非洲猪瘟影响，其净利润和营业收入产生较大波动，随着相关政策与措施的实施，2019年其营业收入和净利润又有显著回升之势。但作为以生猪资产为主要生物资产的农业上市公司，其采用的历史成本计量模式仅在会计期末对生物资产进行计量，而中间过程中由于非洲猪瘟、以及国家政策影响而导致的生物资产价值增减变化却无法体现。本文数据均来源温氏股份公司年度财务报告及其他相关资料，这些数据及资料源自于巨潮资讯网（）手工收集得到。图3-12015-2019年温氏股份财务状况简图3.2温氏股份生物资产计量模式现状3.2.1生物资产的分类据表3-1可知，温氏股份有生产性和消耗性两种生物资产类型。生产性生物资产主要分为种猪、种鸡和奶牛等；消耗性生物资产主要分为猪苗、肉猪等。从图3-2可以看出，种猪是温氏股份主要的生产性生物资产，对于生产性生物资产的账面价值具有决定性的作用；随着种猪账面价值的逐年增加，生产性生物资产也呈逐年上升趋势。表3-12019年温氏股份生物资产分类表生物资产类别生产性生物资产生产性生物资产为种猪、种鸡、种鸭、种鸽、奶牛。消耗性生物资产消耗性生物资产包括猪苗、肉猪、种鸡蛋、种鸭蛋、鸡苗、鸭苗、仔牛、肉鸡、肉鸭、塘鱼、林木等。图3-2温氏股份2015-2019年生产性生物资产、种猪账面价值3.2.2消耗性生物资产的计量消耗性生物资产的初始计量根据持有目的，温氏股份把消耗性生物资产归为存货，并且单独计量。其初始计量是按照成本进行计量，把出售前发生的必要支出计入消耗性生物资产的成本，收货后发生的后续支出计入当期损益。采用加权平均法，将其成本按照出售或收获时的账面价值进行结转。根据表3-2可知，在初始计量时温氏股份“消耗性生物资产”项科目金额为8,824,861,995.66元，占存货总资产的70.68％。由此可见，消耗性生物资产在其中的重要性。表3-2温氏股份2019年存货明细表（单位：元）项目期末余额期初余额账面余额跌价准备账面价值账面余额跌价准备账面价值库存商品493,841,519.812,207,610.93491,633,908.88297,219,107.451,042,383.36296,176,724.09消耗性生物资产……8,875,501,252.4750,639,256.818,824,861,995.669,907,203,804.21107,199,637.759,800,004,166.46合计12,539,235,401.5752,846,867.7412,486,388,533.8312,997,011,324.99108,242,021.1112,888,769,303.88数据来源：温氏股份2019年年报消耗性生物资产的后续计量温氏股份在计提生物资产存货跌价准备的时候，是根据可变现净值和账面价值这两个数值的差额，来决定是否计提。如果可变现净值较低，则需计提，并计入当期损益。如果减值因素消失的话，之前计提的还能再转回，但不能超过已计提的金额，转回金额计入当期损益。如表3-3所示，2019年温氏股份的消耗性生物资产计提了50,639,256.81元的跌价准备，去除转或转销的跌价准备，消耗性生物资产期末余额仍为50,639,256.81元，占总计提跌价准备的95.82％，这个计提金额、比例还是比较大的。表3-3温氏股份2019年存货跌价准备明细表（单位：元）项目期初余额本期增加金额本期减少金额期末余额计提其他转回或转销其他库存商品1,042,383.361,675,987.34510,759.772,207,610.93消耗性生物资产107,199,637.7550,639,256.81107,199,637.7550,639,256.81合计108,242,021.1152,315,244.15107,710,397.5252,846,867.74数据来源：温氏股份2019年年报3.2.3生产性生物资产的计量生产性生物资产的初始计量温氏股份的生产性生物资产，在计量上采取的也是成本模式。成本的计算和核算的结果会因生物资产获取途径的不同而不同，外购和自营是其两种主要获取途径。其中，购买价款、相关税费等可归属于该资产的其他支出计入外购成本中。如果生产性生物资产是其自行繁殖或营造的，则在达到预定生产经营前所产生的各项支出，都要计入该项成本中。生产性生物资产的后续计量温氏股份对生产性生物资产计提折旧，其中，种猪和奶牛采用年限平均法计算，除此之外的生物资产的折旧采用直线法其生物资产的使用寿命和预计净残值是根据其资产特性、使用请况和预期经济利益的实现方式来确定的。年度终了时，对其进行复核。按各类生物资产估计的使用年限扣除残值后，确定折旧率如下：表3-4温氏股份生产性生物资产折旧年限表生产性生物资产类别使用年限（年）预计残值（元/头）种猪1—3.51,100.00奶牛53,000.00数据来源：温氏股份2019年年报目前来看，绝大部分农业上市公司在对其生物资产进行计量时，选用的都是历史成本模式。但历史成本也有它的不足之处，这也是问题所在。年限平均法在生产性生物资产折旧方式中比较普遍，但同一行业下不同企业相同生物资产的使用寿命和预计净残值在划分上并不统一。温氏股份生猪资产类别直接列示的是种猪，而有的公司，如罗牛山股份、新希望六和、正邦科技等是按公猪和母猪来进行列示，且列示类别不同，其使用年限和预计净残值也不尽相同，有了一定的选择空间，因此可能会使计量结果产生差异，从而会对会计信息质量产生影响。表3-5生物资产折旧年限表公司名称生物资产计量模式生产性生物资产类别使用寿命（年）预计净残值率（％）/预计残值（元/头）年折旧率（％）折旧方法温氏股份历史成本种猪1-3.51100（元/头）年限平均法罗牛山股份历史成本公猪1.510％60.00年限平均法母猪350％16.67牧原股份历史成本种猪2.530％27.99年限平均法新五丰历史成本种猪1.5-3.50％28.57-66.67年限平均法新希望六和历史成本种公猪1.5500-1400（元/头）年限平均法种母猪3500-1400（元/头）正邦科技历史成本公猪31000（元/头）-年限平均法母猪31000（元/头）-数据来源：根据各公司2019年报整理而得3.3温氏股份生物资产会计计量问题分析3.3.1对不同类别生物资产计量不够精确温氏股份有生产性、消耗性生物资产。其中，种猪在生产性生物资产中占的比例较大。但是在对其进行折旧时，并没有划分为公猪和母猪，而是直接列为种猪进行折旧，使用年限为1-3.5年，预计残值为1100元/头。但在实际情况中，种公猪和种母猪的折旧还是存在较大差异的，没有明确的划分清楚，其折旧年限和净残值也会因此受到影响，从而使计量结果产生差异。此外，对本该划分为成长期和成熟期的，资产的成长阶段在这里也没有提及。缺乏准确的划分，对后续计量、估算肯定也会产生影响。3.3.2会计信息相关性受到影响历史成本因其可靠性而受到推崇，而在计量中，其主要针对的是过去发生的交易或事项，但随着市场的发展，仅仅获得资产的最初的计量结果，并不能满足市场发展以及会计信息使用者的需要。因此，我们还需要对资产未来的发展趋势进行预测，以使会计信息相关性得到更好的体现。从图3-1中温氏股份2015年-2019年的财务状况简图中可以看出，在非洲猪瘟的影响下，温氏股份18年的营业收入和净利润都产生了较大的波动，几乎降为近五年的最低，作为以生猪为主要生物资产的温氏股份，其生物资产的价值却没有随着这个趋势而改变。但在非洲猪瘟期间，生猪价格产生巨大波动，作为生产性生物资产的种猪，同样受到影响；在国家相关政策的影响下，其价格也会变化，因此简单以历史成本来计量，而忽略其中间变化过程，会计信息相关性并不能得到很好的满足。3.3.3生物资产价值变动对企业价值影响无法体现作为农业上市公司，温氏股份的主要资产就是生物资产。在现行计量模式下，其资产只能得到简单的计量。然而，我们不仅要关注生物资产价值现状，也要注意到其相关变动在企业整体价值层面上的影响。在非洲猪瘟发生时，生猪价格发生显著变化，由于疫情扑杀的生猪资产不计其数，相当一段时间生猪价格产生断崖式下跌，此时，企业的生物资产价值不容乐观。而后，随着国家相关政策的出台与实施，疫情逐渐得到控制，而此时，生猪价格也因生猪存栏的减少而大幅上升。但用历史成本来计量，只能在会计期末来对其进行计量，而中间过程发生的种种变化并不能很好的体现，从而会影响投资者的判断，也会间接的影响企业整体价值。4生物资产混合计量模式选择的影响因素及应用思路4.1生物资产混合计量模式选择的影响因素4.1.1市场环境市场环境可以影响企业的经营发展。在会计计量模式的选择上，我们应该与外部经济环境相适应。完善、成熟的市场条件，是公允价值计量的基础，此时生物资产的价值可以被真实的反映出来。反之，则会导致信息可比性差、计量方法上的混乱等问题的产生。但目前来看，我国农业信息化取得的程度还较低，很多生物资产还缺乏活跃的交易市场，市场经济发展仍不够完善，在公允价值计量生物资产的推广中仍有很长的路要走。4.1.2可靠性与相关性权衡会计信息的主要特征就包含了可靠性和相关性。可靠性指的是会计信息必须是客观的，并且可验证的，其前提条件是会计信息必须是真实的，不为某些利益相牵扯而改变其性质。相关性是指会计信息在一定程度上，能够对信息使用者产生影响，其核心是要对决策有用。其中，预测价值和反馈价值决定了某项信息是否具有相关性。在计量模式的选择中，历史成本可以很好的反映会计信息的可靠性，公允价值能更好的反映相关性。但无论选择它们中的哪一个，都会忽略会计信息质量要求。而会计信息使用者往往会更希望会计信息兼具可靠性与相关性，因此探讨两种计量模式相结合的混合计量模式很有必要。4.1.3会计信息需求者的需要在选择生物资产计量模式时，在一定程度上取决于会计信息需求者的需要。如果企业想要得到更多的投资或贷款，此时公允价值往往成为他们的选择。因为此种方式的有效利用，可以修饰报表，反映出其更多的资产价值。反之，如果企业想要逃避更多的税负，利用历史成本不失为一种更好的方式。然而，我国作为农业大国，生物资产计量模式的合理选择不仅关乎国家税收、国民收入分配问题，并且对于企业生物资产的准确计量、恰当反映企业经营绩效也产生着重要的影响。4.1.4成本效益原则成本效益原则指的是我们从事一项活动，所获得的收益应当是大于其成本的。在生物资产计量模式的选择中，公允价值有着其独特的优势，然而，在市场条件不成熟的条件下，公允价值的获取需要付出很多的代价，例如会计人员专业技能的培训，信息的收集与加工所付出的代价，有时还需要专业评估机构的参与，很多方面都会增加企业的核算成本。尽管大部分情况下，公允价值计量下的价值会大于历史成本价值，但因公允价值会随着市场的波动而波动，其能否带来额外的收益，我们往往是不能确定的，尤其像生物资产这样容易受外部环境，疫情、疾病等的影响的情况。因此成本效益的考虑往往也会决定着选择何种方式进行计量。4.2生物资产混合计量模式选择的必要性与可行性4.2.1生物资产混合计量模式选择的必要性当前来看，在很多方面，我国普遍使用历史成本来计量其资产。但现实却是，在历史成本的使用中，反映出了种种的问题，如相关性差、信息滞后等，都需要我们去解决。随着我国经济的转型与快速发展，我们需要更有效的计量方式来反映企业的真实价值，同时，也要适应经济的发展过程。因此，一种恰当方式的选择对我们来说非常重要。在对生物资产的计量中，目前完全用公允价值的方式还不是那么的适用。因此，在综合考虑各方面因素后，混合计量的方式不失为一种更好的选择。其结合了历史成本和公允价值，比较适合生物资产计量现状。在未来的发展中，有望实现由混合计量向完全公允价值的过渡。4.2.1生物资产混合计量模式选择的可行性随着我国经济的发展，市场的不断完善，使得生物资产计量方式的选择更加的多样化。此时，一种合适的计量方式，不仅要在理论上可行，而且还需具有可操作性。我国是人口大国，农业在我国的重要性不言而喻。在国家政策的大力支持下，农林牧副渔得到全面的发展。一个好的行业，一个优质的企业，不仅能够改善人们的生活，而且还能增加人们的幸福度。因此，需要各行各业的不断努力。当前，我国部分生物资产是能够获得它们的公允价值的。而且一些不能直接获取到的，也可以利用估计技术来对它们进行计算。比如说市场法，还有收益法等，都是一种很好的选择。4.3生物资产混合计量模式选择应用的基本思路及计量模式对比分析4.3.1混合计量模式应用的基本思路消耗性生物资产的应用思路对于消耗性生物资产来说，它们的生长周期相对较短。因此在计量中，比较容易找到它们的活跃市场，无论是在其成长期还是在成熟期，公允价值的应用都比较方便。而且消耗性生物资产一般都是为了出售，因此我们不考虑其成熟后的后期计量模式。在活跃的交易市场中，市场交易价格才更容易准确掌握。所以此时，采用公允价值或者可变现净值来对它们进行计量都是可以的。生产性生物资产的应用思路对于处在生长期的生产性生物资产来说，和消耗性生物资产相比，其生长周期较长。因此，在这个过程中，我们也容易知道它们的成本是多少。此时，我们可以采取“历史成本+自然增值”这种方法，假设生物资产的历史成本为P1，自然增值为P2，则我们就可以知道生物资产的真实价值P=P1+P2；同时，我们可用P2=P1*(1+R)T—P1，（公式1）这个式子来推出P2的值。其中，R是投资回报率在生物资产上的体现，T指的是对其投资所用的时间。但也有的生物资产生长周期较短，没有很多的自然增值，此时，根据重要性原则，同时，企业的会计基础也比较好的话，我们就可以用历史成本来计量。对于成熟期的生产性生物资产来说，因为生产性生物资产相对来说，存续时间较长，因此，它能够给企业带来一定的潜在价值，此时我们可以用收益净现值的方法来对其进行计算，如公式2所示。其中，At指的是生物资产预期第t年所带来的收入，Ct指的是第t年预期的支出，R是指其预期收益率，n代表的是经济寿命年限。（公式2）在没有公允价值的情况下，生物资产的真实价值在这种计量模式下可以被一定程度上给体现出来，弥补单一计量方式的不足。但生物资产的种类有很多，不一定能适用所有的类型。因此在解决实际问题时，还要具体分析。4.3.2两种计量模式对温氏股份生物资产计量对比分析由于生物资产有其特殊性，而不同的计量方式也有不同的特点，因此选取方式的不同，它们的计量结果也会产生差异。所以在对其进行计量时，我们应该考虑各种因素，根据实际情况，综合进行选择，而不能仅仅局限于某一种方法。按照生物资产的持有目的，我们可以将它们分成生产性、消耗性两种类型。在比较了两种计量模式下，不同类型的生物资产的计量结果后，我们发现了它们的差异，也会随之带来不同的影响。消耗性生物资产的对比分析从温氏股份拥有的生物资产来看，消耗性生物资产在其中所占的比例很大，不论是数量上还是资产金额上。在所占价值比上，可以达到72.62%之多。而在其所有的消耗性生物资产中，又有很多类型的生物资产，且类型不同，价格也不一样。但生猪资产相对来说更具代表性。因此本节两种模式的对比选取消耗性生物资产中的肉猪作为案例资产进行对比分析（单位：公斤）。根据温氏股份报表中肉猪成本、总价值以及其公告披露的2017年肉猪出栏头数，参照王祯[16]中的评估方法，估算出其17年出栏肉猪每公斤成本约为16.67元。生物资产市场价格数据来源于中国价格信息网、国家生猪市场APP。a.历史成本计量模式2017年12月31日：肉猪的市场公允价值为15.34元/公斤，其自行繁育的成本为16.67元/公斤，所以应计提存货跌价准备=16.67-15.34=1.33元。借：资产减值损失—消耗性生物资产—肉猪1.33贷：存货跌价准备—消耗性生物资产—肉猪1.332018年12月31日，受18年非洲猪瘟的影响，肉猪的市场价值有所下降，为13.75元/公斤，依旧小于历史成本，继续计提存货跌价准备=16.67-13.75=2.92元。借：资产减值损失—消耗性生物资产—肉猪2.92贷：存货跌价准备—消耗性生物资产—肉猪2.922019年12月31日，仍然受非洲猪瘟影响，肉猪存栏下降，导致市价大幅提升，为35.59元/公斤，35.59—16.67=18.92元。此时跌价准备可以转回，但不能超过之前所计提的，所以应转回的金额为1.33+2.92=4.25元。借：存货跌价准备—消耗性生物资产—肉猪4.25贷：资产减值损失—消耗性生物资产—肉猪4.252020年12月31日，肉猪的市场公允价值为36.2元/公斤，比历史成本高，因此不需要计提跌价准备。b.公允价值计量模式2017年12月31日，肉猪的市场公允价值为15.34元/公斤，其自行繁育的成本为16.67元/公斤，所以将它的账面价值调整到15.34元/公斤，每公斤账面价值减少16.67-15.34=1.33元。借：公允价值变动损益1.33贷：消耗性生物资产—肉猪1.332018年12月31日，市价下降为13.75元/公斤，成本为15.34元/公斤，账面成本减少为每公斤15.34-13.75=1.59元。借：公允价值变动损益1.59贷：消耗性生物资产—肉猪1.592019年12月31日，受18年非洲猪瘟影响，生猪存栏减少，因此市价大幅提升，为35.59元/公斤，将账面调整至35.59元/公斤，每件资产账面价值增加35.59-13.75=11.84元。借：消耗性生物资产—肉猪11.84贷：公允价值变动损益11.842020年12月31日，肉猪市价较上年仍有小幅提升，为36.2元/公斤，将账面成本调至36.2元/公斤，因此每公斤资产账面成本增加36.2-35.59=0.61元。借：消耗性生物资产—肉猪0.61贷：公允价值变动损益0.61日期历史成本计量模式公允价值计量模式利润影响数资产账面调整数利润影响数资产账面调整数2017年12月31日-1.33-1.33-1.33-1.332018年12月31日-2.92-2.92-2.92-2.922019年12月31日4.254.2511.8411.842020年12月31日000.610.61表4-1不同计量模式下价值的比较分析（单位：元)图4-1不同计量模式下价值的变化趋势分析通过对上表数据的分析，我们可以看出，在对生物资产进行计量时，采用两种计量方式，其初始计量结果是一样的。但在后期，随着市场价格的波动，生物资产的价格也会随之发生变化。此时，在历史成本下，其真实价值并不能被很好的反映出来，但公允价值能够较好的应对市场的变化，计量结果较准确，更加符合预期对会计信息的要求。生产性生物资产的对比分析温氏股份的生产性生物资产的类型有很多，个体价值差异较大。而种猪在本公司生产性生物资产中数量和总价占比较高，因此，本节两种模式的对比选取种猪作为案例进行分析。a.历史成本计量模式2019年初公司从某地购买了2000头杜洛克种猪猪苗，每头835元，总价、运费等总计1752500.35元。达到预定生产经营目的之前共产生费用87392元，计入种猪成本。对已达到成熟种猪要求的生产性生物资产计提折旧，2019年共计提了35082.30元的折旧。因此种猪当年资产负债表日的账面价值为1752500.35+87392-35082.30=1804810.05元。b.公允价值计量模式初始计量：2019年初公司从某地购买了2000头杜洛克种猪猪苗，每头835元，总价、运费等总计1752500.35元。后续计量：以2019年12月31日为资产计量日，根据温氏股份2017年至2019年财务数据，假设未来每年预计现金流入707189.00元，现金流出433268.37元，据此得出未来现金流量现值，如表5-4所示表5-4预计未来现金流量现值计算表年度预计现金流入预计现金流出预计现金净流量折现率折现系数现值2020年707189.00433268.37273920.637%0.935256115.792021年707189.00433268.37273920.637%0.873239131.712022年707189.00433268.37273920.637%0.816223519.232023年707189.00433268.37273920.637%0.763209001.442024年707189.00433268.37273920.637%0.713195305.41总计3535945.002166341.851369603.151123074.08对于生产性生物资产，通过比较，我们发现两种计量方式产生了1804810.05-1123074.08=681735.97元的差异。但这还仅仅是温氏股份生产性生物资产的一部分，如果整体来看的话，差异可能会更大。在对温氏股份的两种生物资产类型，分别采用两种计量方式进行计量后，通过对比分析，会发现，它们之间还是存在很大的差异的，无论是消耗性生物资产还是生产性生物资产。这在一定程度也会使会计信息质量产生差异，从而影响信息使用者的判断。接下来我们从公司整体价值、资产价值、经营业绩、后续计量方面来说明历史成本计量模式下和公允价值计量模式下对温氏股份会计成果的影响。在整体价值层面，用历史成本计量，生长期间内企业价值无法体现，生长期间内整体价值为零，而用公允价值来计量的话，可以反映资产自然增值形成的收益，增值实现的收益增加企业整体的价值。但环境因素影响较大，收益可能无法实现。在资产价值这一层次，历史成本所带来的结果是，其账面价值几乎不产生变动。所以会发现，它们的实际价值与账面价值偏差较大。而公允价值的话，则能使其价值得到真实的反映，客观反映生物资产增减变动。但有些企业可能会虚增资产价值，降低会计信息质量。经营业绩方面，用历史成本计量，生长期内企业收益无法实现，生长期内经营业绩为零不利影响；用公允价值计量则可以反映资产增值过程，增值实现的收益增加经营业绩。不利影响是环境因素影响收益可能无法实现，企业利用其转嫁风险，粉饰业绩。在后续计量方面，如果生物资产使用较高的折旧率，就会使它们的资产成本增加，结果会使其高于实际消耗，导致利润减少。反之，使用较低的折旧率，会使其成本减少，容易产生利润虚增的结果。5生物资产混合计量模式的保障措施5.1完善生物资产价值信息采集的基础工作为促进我国生物资产计量模式选择的多样化、合理化。我们应不断完善生物资产市场条件，以帮助其在信息采集工作上的顺利推进。首先，我们需要一个完善的市场平台，而这个平台的构建，需要相关部门的共同努力。其中，政府的支持很重要，政府可以在宏观上为其制定政策，提供建议；同时，可以采取一些规章制度对其进行约束。另一方面，积极推动公允价值的实行，减少对其约束条件。相关行业，包括企业自身，也需根据他们的实际情况，对其生物资产信息进行管理，并积极进行分享互动，共同促进一个透明、公开，同时又具有时效性的信息交易平台的形成。5.2对生物资产进行分类计量降低计量成本尽管目前我国生物资产的分类是根据生物资产会计准则，将其分为了三类，但不同的分类方法还是存在较大差异的。因此，一套完善、合理的生物资产会计准则应可以将生物资产的含义、划分标准以及它们的来源和渠道得以清晰定义。同时，企业应遵守准则要求，对其所拥有的资产进行明确的划分，无法划分清楚的也要说明原因。我国准则有按成熟和未成熟对生物资产进行区分，对生物资产的这种分类方法，可以使其会计信息更好的管理，同时方便对生物资产进行统计与分析。在一定程度上可以提供给会计信息使用者更有效的信息。5.3增强会计人员的判断能力受我国现行会计准则的影响，很多企业在计量其生物资产时，首先想到的就是历史成本模式，尽管也可以选择公允价值。而它们不选公允价值的主要原因之一就是生物资产市场不够完善。随着我国经济的转型与发展，这一问题也得到了逐渐的改善。很多生物资产的价值可以直接获得，或通过估值获得。此时，在对生物资产的公允价值进行估值时，会计人员的职业判断显得尤为重要。企业应不断培养、增强其职业判断能力，从而使得生物资产的价值计量更加的合理、准确。5.4重视混合计量模式的实践应用采用历史成本计量生物资产尽管可以保证会计信息的可靠性，但在像“非洲猪瘟”等疫情发生的情况下，其期间的价值增减变化并不能及时地反映出来，从而影响企业决策者的判断。目前我国部分生物资产已可以获得其公允价值，不可获取的也可利用估值技术对其进行估计计算。采用混合计量模式，主要是对其后续计量采取公允价值计算，这样就可以在疫情发生时及时作出反应，使其提供的信息更加符合会计现状。因此，温氏股份应重视混合计量模式在生物资产中的应用。为保障其顺利实施，我们还需多个部门的帮助与协调，需要相关部门的共同努力，以促进完整核算体系的形成，提高生物资产计量的准确性。6结论与展望由于生物资产自然增值、生物转化的特点，使得生物资产采用何种计量模式进行计量，成为理论界和实务界争论的焦点。本文以温氏股份为例，研究了其生物资产计量现状，发现了在计量中存在的一些问题。而这些问题的产生，很大程度上与它们计量模式的选择有关。通过对该公司进行研究，得出了以下结论：目前来看，我国大多数企业都是采用历史成本，来对其生物资产进行计量。然而我国会计准则也规定，如果公允价值可以获得，则也可以采用公允价值计量的方式。目前我国生猪交易市场已十分活跃，因此，其公允价值有