股权架构和股权激励税收处理要点学习研究版

企业股权架构和股权激励税务处理解析

小兵投行，名家讲堂李存周2024年2月18日小兵投行学院李老师是经济师、统计师、中国注册税务师（国家一级）、涉案企业第三方评估机制首批国家层面专家库成员、中国注册税务师协会理事、中国注册税务师协会网校师资团队成员、中国注册税务师协会高端人才库成员、全国执业注册税务师后续教育培训师资团队成员、天津市注册税务师协会常务理事、师资库成员、专家库成员、《注册税务师》杂志特约撰稿人、国内知名专业平台“小兵投行学院”专家委员会委员兼职讲师、天津市部分区县（南开区、北辰区、蓟州区等）税务干部内训特约讲师。专业研究方向：资本税收、上市公司税收、国际税收和税务风险防控及检查；小兵投行，名家讲堂讲师介绍李存周

中共党员中翰联合税务集团合伙人

副理事长天津中翰英特税务师事务所

所长小兵投行，名家讲堂一企业股权架构1不同发展阶段的股权架构2不同股权架构的税负（1）自然人→公司→公司（2）自然人→合伙企业→公司（3）自然人→公司→合伙企业二股权激励的税务处理1上市公司股权激励个人所得税政策2非上市公司股权激励个人所得税政策3股权激励个人所得税的征管政策4股权激励的企业所得税政策5、集团股权激励模式的财税分析三、合伙型持股平台股权激励模式税务分析1、合伙企业常见税收问题（基于持股平台自然人合伙人）：（1）合伙企业所得类型的税收属性（2）合伙人纳税地点和纳税义务时间（3）合伙人退伙和合伙份额的转让税务处理（4）合伙企业资金的分配和计税所得的划分2、典型综合案例解析小兵投行，名家讲堂企业股权架构1不同发展阶段的股权架构2不同股权架构的税负（1）自然人→公司→公司（2）自然人→合伙企业→公司（3）自然人→公司→合伙企业小兵投行，名家讲堂1、不同阶段的股权架构实控人财富最终实现层利益相关方安排层控股层/资本运作层事业管理层/产业多元化管理层/地域分片管理层实体运营层实控人减持变现/海外架构搭建/避税考量创业伙伴/家族兄弟/股权激励/战略投资公司制组织架构/税务考量/资金集中调度平台企业自己产业特征/地域经营特征进行扁平化和垂直化结合考量/早期资本运作或上市安排启动也往往在这一层次运作具体的价值创造主体小兵投行，名家讲堂A有限公司甲合伙企业公司丙C合伙企业实体公司控股公司小兵投行，名家讲堂小兵投行，名家讲堂小兵投行，名家讲堂2不同股权架构的税负（1）自然人→公司→项目公司股息分配所得：个人所得税40%/上市公司股息差别化待遇项目公司：25%/公司：25%/个人：20%直接转让股权所得：个人所得税：财产转让所得：20%（特殊：限售股/股票转让）；股票转让涉及增值税（2）自然人→合伙企业→项目公司股息分配所得：个人所得税20%：向上穿透/单独计税/同直接持有公司股权情形一致；股息差别化待遇无法享受转让项目公司股权所得：个人所得税：经营所得：5%-35%；股票转让涉及增值税（3）自然人→公司→项目合伙企业此模式多存在于持股平台实控人隔离风险使用，在经营层面运用得很少小兵投行，名家讲堂股权激励的税务处理1上市公司股权激励个人所得税政策2非上市公司股权激励个人所得税政策3股权激励个人所得税的征管政策4股权激励的企业所得税政策5、集团股权激励模式的财税分析股权激励的类别（法律角度）公司类别股权激励工具相关法规股权激励上市公司股票期权证监会系列文件和公司法的具体条款限制性股票其他方式（股票增值权）非上市公司股份公司股份期权/限制性股权/其他方式无专门的法规，仅参考上市公司规定处理有限公司股权期权/业绩股权/虚拟股权/股权增值权名称概念特征比较股票期权股份公司赋予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格（行权价）和条件购买公司一定数量股票的权力（行权）可以行使，也可以放弃，但不得用于转让、质押或偿债*未来收益的权力；限制性股票激励对象获得的转让等部分权力受到限制的本公司股票存在工作年限或业绩目标的规定条件*已现实持有，限售期内可获得分红权和股权。股票增值权授予激励对象在未来一定时间和约定条件下，获得股票价格上升所带来的收益的权力按行权日和授予日二级市场股票的差价，发放给激励对象奖金*没有表决权、分红权，也不能出售虚拟股票虚拟性质，可参与分红并享受股价升值的收益*奖金的延期支付业绩股票略略二、股权激励的税务处理有效期、授予日、等待期（行权限制期/解锁期）、行权期（行权有效期）、禁售期（锁定期）授予日行权日分红转让股票股权激励个人所得税政策中的分类定义口径：类别定义依据股票期权企业员工股票期权(以下简称股票期权)是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。财税（2005）35号股票增值权股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。财税（2009）5号限制性股票限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。股票奖励企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。财税[2015]116号股权激励个人所得税政策定义小兵投行，名家讲堂上市公司股权激励政策适用范围的涵义：总局两个阶段税收文件的变化原国税函（2009）461号：七、其他有关问题的规定

(一)[部分废止]财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%(间接控股限于上市公司对二级子公司的持股)。

间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。

(二)具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：

1.除本条第(一)项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得;

2.公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得;

3.上市公司未按照本通知第五条规定向其主管税务机关报备有关资料的。国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告国家税务总局公告2011年第27号2011-04-18根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，现将个人所得税有关问题公告如下：一、关于上市公司股权激励个人所得税持股比例的计算问题

企业由上市公司持股比例不低于30%的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）规定的计算方法，计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。何为上市公司股权激励标的为上市公司股票/直接30%比例限制/不受层级限制A公司（上市）B公司（非上市）C公司（非上市）D公司（非上市）60%40%25%原文件符合现文件也符合70%适用主体类型政策文件文件规定上市公司和非上市公司（以上市公司股票为标的）股票期权财税（2005）35号国税函（2006）902号财税（2018）164号股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝(行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数股票增值权国税函（2009）461号财税（2009）5号税总2011年第27号公告股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。限制性股票国税函（2009）461号税总2011年第27号公告应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。关于延续实施上市公司股权激励有关个人所得税政策的公告

财政部税务总局公告2023年第25号为继续支持企业创新发展，现将上市公司股权激励有关个人所得税政策公告如下：一、居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数二、居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本公告第一条规定计算纳税。三、本公告执行至2027年12月31日。特此公告。股权激励各环节个人所得税处理（按股权激励类别）类型上市公司（包括境内或境外上市）非上市公司政策文件股票期权财税（2005）35号国税函（2006）902号财税（2018）164号不适用（但是非上市公司以上市公司的股票为内容的，可以适用财税（2005）35号国税函[2006]902号关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知[条款废止]：一、员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理。国税函[2009]461号最初规定，财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30％(间接控股限于上市公司对二级子公司的持股)。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50％的，按100％计算。但《国家税务总局关于关于个人所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第27号，下称“27号公告”)第一条“关于上市公司股权激励个人所得税持股比例的计算问题”规定，企业由上市公司持股比例不低于30％的，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)规定的计算方法，计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)第七条第(一)项括号内“间接控股限于上市公司对二级子公司的持股”废止。因此，对于上市公司持股比例不低于30％的控股企业不再有层级的限制股票增值权参照上述文件处理限制性股票股权激励各环节个人所得税处理（按持有环节）环节类型及方式纳税义务时间及税收政策股权激励实施环节股票期权：股权(份)转让、股票增值权及限制性股票股票期权：财税[2005]35号第二条第(一)、(二)项规定，授予时，一般不作为应税所得征税。行权时，征税。例外：国税函[2006]902号第六条规定，股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格(可公开交易的股票期权)，员工取得可公开交易的股票期权属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格作为授予日所在月份的工资薪金所得计缴个人所得税。员工取得前述可公开交易的股票期权后，实际行驶该期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税国税函[2009]461号第五条规定：(一)股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期；(二)限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。增资扩股方式一般理解，因涉及股权激励计划，被激励对象行权取得股权时，应就折价增资扩股取得的所得负有纳税义务。股权持有环节股息、红利分配财税[2005]35号第二条第(四)项规定，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计缴个人所得税(20％)。根据《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)的规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50％计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂免征收个人所得税。上述所得统一适用20％的税率计征个人所得税。股权变现环节被激励对象直接持股如果属于上市公司限售性股票，按照国家有关限售股的规定征收个人所得税。如果属于上市公司流通股，按照《财政部国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]061号)的规定，暂免征个人所得税。如果属于非上市公司股权或股份，按照《股权转让个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定执行；属于新三板股票的，按照财税（2018）137号执行股权激励各环节个人所得税处理（按持有环节）财政部国家税务总局中国证券监督管理委员会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知财税[2018]137号

2018-11-30各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，国家税务总局各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局，新疆生产建设兵团财政局，全国中小企业股份转让系统有限责任公司，中国证券登记结算有限责任公司：为促进全国中小企业股份转让系统(以下简称新三板)长期稳定发展，现就个人转让新三板挂牌公司股票有关个人所得税政策通知如下：一、自2018年11月1日(含)起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。本通知所称非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股。二、对个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。本通知所称原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票，以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。三、2019年9月1日之前，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，征收管理办法按照现行股权转让所得有关规定执行，以股票受让方为扣缴义务人，由被投资企业所在地税务机关负责征收管理。自2019年9月1日(含)起，个人转让新三板挂牌公司原始股的个人所得税，以股票托管的证券机构为扣缴义务人，由股票托管的证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。具体征收管理办法参照《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)和《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010])70号)有关规定执行。四、2018年11月1日之前，个人转让新三板挂牌公司非原始股，尚未进行税收处理的，可比照本通知第一条规定执行，已经进行相关税收处理的，不再进行税收调整。五、中国证券登记结算公司应当在登记结算系统内明确区分新三板原始股和非原始股。中国证券登记结算公司、证券公司及其分支机构应当积极配合财政、税务部门做好相关工作。财政部 税务总局关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告财政部税务总局公告2021年第33号全文有效

成文日期:2021-11-14为支持进一步深化全国中小企业股份转让系统（以下称新三板）改革，将精选层变更设立为北京证券交易所（以下称北交所），按照平稳转换、有效衔接的原则，现将北交所税收政策适用问题明确如下：新三板精选层公司转为北交所上市公司，以及创新层挂牌公司通过公开发行股票进入北交所上市后，投资北交所上市公司涉及的个人所得税、印花税相关政策，暂按照现行新三板适用的税收规定执行。涉及企业所得税、增值税相关政策，按企业所得税法及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及有关规定执行。特此公告。股权激励各环节个人所得税应纳税额的计算第一、员工获得股票期权、限制性股票和股票增值权，作为“工资、薪金”所得处理，以在一个月份中取得的股票期权工资薪金所得为一次，区分本月的其他工资薪金，单独计算应纳税额(非上市公司参照适用)。有关应纳税所得额和应纳税额汇总如下表：类型应纳税所得额应纳税额股票期权：国税法[1998]9号、财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税（2016）101号、财税（2018）164号非上市公司股权(份)期权：应纳税所得额=股权(份)公允市场价格-员工股权(份)认购价款1、可以参照2018年164号计算；2、可以按照101号递延纳税财税（2016）101号：一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策

（一）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。以上市公司股票为标的：应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量；**财税（2016）101号：

二、对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限

（一）上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕40号）自本通知施行之日起废止。**财税（2018）164号：二、关于上市公司股权激励的政策（一）居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数（二）居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。（三）2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。股票增值权：国税函[2009]461号、财税[2009]5号、财税（2016）101号股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。限制性股票：国税函[2009]461号、财税（2016）101号应纳税所得额=(股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)小兵投行，名家讲堂股权激励实务中的重点、难点【疑难问题】第二类限制性股票：实质重于形式【疑难问题】员工持股计划：政策突破困境【疑难问题】非上市公司股权激励提示：如果非上市公司股权激励如不符合递延纳税条件的，行权环节按照“工资、薪金所得”计税，可以按照上市公司股权激励计算政策；如果享受非上市公司股权激励递延纳税政策的股权转让时，享受递延纳税优惠政策的股权优先转让，递延纳税股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。【疑难问题】非上市公司采用增资扩股方式实施股权激励计划时，自然人股东应如何纳税？实践中，存在两种观点：一是在增资环节不征税，递延至股权转让环节征税；二是，股权激励的税收政策属于特别的税收规定，应区别于一般性的自然人折价增资行为，应优先适用有关股权激励的税收政策，因此应按照国税发[1998]9号文的规定进行处理，于自然人股东行权认购获得股权时产生个人所得税纳税义务。【疑难问题】非上市公司采用大股东低价转股方式实施股权激励计划时，股东应如何纳税？对于此种类型的股权激励计划，实务中有以下三种处理观点：小兵投行，名家讲堂观点一：

大股东低价转让股权按照《企业所得税法》和《税收征管法》或者《股权转让个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，核定征收企业（个人）所得税。同时对被激励对象征收个人所得税。

由于大股东已经纳税，则被激励对象取得的非上市公司股权的计税基础为行权日的公允价值（核定价格）。此时，对于被激励对象是否需要按照股权激励个人所得税的规定计征个人所得税？观点二：对大股东不核定征税，直接对被激励对象征收个人所得税，同时按照被激励对象确认的应纳税所得额调增持有的非上市公司股权的计税基础。观点三：对大股东核定征税，并不对被激励对象征收个人所得税，同时按照核定所得额调增持有的非上市公司股权的计税基础。小兵投行，名家讲堂【疑难问题】股权激励行权前送转股对个人所得税计算的影响股权激励类别派息送股转股股票期权均不影响，影响股票市价限制性股票登记日价格不变派息后影响股价登记日每股价格需要调整调整增加股票数量送股后影响每股股价增加股票取得的成本登记日每股价格需要调整调整增加股票数量转股后影响每股股价股票增值权均不影响，影响股票市价计算逻辑过程(限制性股票送股为例应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）=（登记日股票市价/调整增加后的总份数+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-（被激励对象实际支付的资金总额+送股的盈余公积、未分配利润转增金额）×（本批次解禁股票份数÷调整后被激励对象获取的限制性股票总份数）=

【（登记日股票市价/调整增加后的总份数+本批次解禁股票当日市价）÷2-（被激励对象实际支付的资金总额+送股的盈余公积、未分配利润转增金额）÷调整后被激励对象获取的限制性股票总份数）】×本批次解禁股票份数=（每股股票计税平均价-调整后的每股股票计税成本）×本批次解禁股票份数【疑难问题】非上市公司递延纳税有着细化的规定：7个条件；【疑难问题】101号中重要的政策规定：(一)个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)有关规定计算缴纳个人所得税。---------是对非上市公司股权激励适用上市公司政策的扩大吗？尤其是限制性股票(二)个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行(三)个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。(四)持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。(五)全国中小企业股份转让系统挂牌公司按照本通知第一条规定执行。

适用本通知第二条规定的上市公司是指其股票在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易的股份有限公司。【疑难问题】高新技术企业股权奖励：纳税-税款递延五年

；技术成果入股：递延至转让时纳税；高新技术企业股权奖励递延5年纳税同非上市公司股权激励中的股权奖励递延纳税出现竞合时，是否存在税务规划的空间？财税﹝2016﹞101号第一条规定：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。101号文件中非上市公司选择递延纳税存在必要的税务规划空间？【疑难问题】116号文件：“企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按本通知规定的税收政策执行。”从侧面说明员工持股计划适用股权激励的政策难度。【疑难问题】是否存在文字表述不妥1、国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充国税函〔2006〕902号六、部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格（以下称可公开交易的股票期权）。员工接受该可公开交易的股票期权时，应作为财税〔2005〕35号文件第二条第（一）项所述的另有规定情形，按以下规定进行税务处理：---上市公司文件中提到挂牌，但挂牌公司个税适用非上市公司

（一）员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，并按财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定计算缴纳个人所得税。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。---实际上并没有取得，税收上视为取得

（二）员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，属于财产转让所得，按财税〔2005〕35号文件第四条第（二）项规定进行税务处理。财税[2005]35号：四、关于应纳税款的计算

(二)转让股票(销售)取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即:个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

（三）员工取得本条第（一）项所述可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。2、国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知国税函〔2009〕461号三、关于限制性股票应纳税所得额的确定按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）----该段文字开头表述仅仅是原则表述，实际上已经归属，但税收上个人所得税的计算还需要解禁日的市价，登记日是无法取得的3、财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知财税〔2005〕35号：（三）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。--------形式上取得，但股权的原值如何确定，授予日？购买日？财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知财税〔2005〕35号：二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)

的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。---国税函[2006]902号：二、财税[2005]35号文件第二条第(二)项所述“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。

（三）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。【疑难问题】处置股权的几种情形的计算财税[2016]101号财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知

一、对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策

(一)非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

(一)企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。四、相关政策(二)个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。即：（1）计算应纳税所得额。个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）

(三)个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。【疑难问题】股权激励几种模式个人所得税计算方法中，不同的影响因素；如果市价下行带来的影响股票期权：行权价和行权日的市价；限制性股票：登记日市价和解禁日市价股票增值权：授予日日价格和行权日市价公允价格（计算确定）市场价格（收盘价）计税计算价格授予日会计股份支付费用计算时股权激励价值时取得可公开交易的股票期权股权奖励个税股票增值权使用：461号;“二、关于股票增值权应纳税所得额的确定股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数”登记日限制性股票个人所得税计税时使用登记日的市价和解禁日市价解禁日的市价平均值行权日个人所得税计算使用行权日市价企业所得税计算时用到行权日市价解禁日延伸思考：股权激励不同时点价格的选择国家税务总局公告2012年第18号国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。【疑难问题】中途上市带来的影响：1、财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知2016年9月20日财税〔2016〕101号（二）个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。2、国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知[部分废止]国税函[2009]461号(二)具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：

1.除本条第(一)项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得;

2.公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得;----------按照非上市公司股权激励处理

3.上市公司未按照本通知第五条规定向其主管税务机关报备有关资料的。股权激励的企业所得税处理国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。特此公告。国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第18号1、上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。----指出了企业所得税的股权激励的标的、激励对象范围2、（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。----指出了企业所得税税前扣除的时点、扣除金额/公允价格是指收盘价格，不是认为确定的价格3、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。----从适用范围企业主体来界定政策的适用范围：上市公司（境内上市/境外上市）和非上市公司/适用的法规条件和会计条件股权激励的企业所得税处理国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。特此公告。国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。4、官方解读“五、企业实行职工股权激励计划所确认的支出，企业所得税在何时确认为企业的工资薪金支出？答：企业会计准则规定，上市公司股权激励计划一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。会计准则之所以做出这一规定，主要是基本于受益原则和成本配比原则。即从授予开始，员工开始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。-----会计遵循受益和配比原则而根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权（如授予价高于行权时的股票市场价格，现实中有许多公司出现这种情况），这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除。因此，根据税法的规定，这种费用，应在激励对象行权时给予扣除。----企业所得税遵循的是实际发生和谨慎原则此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。因此，个人确认收入，与企业确认成本费用，形成相互匹配。----个人所得税遵循收入所得实现股权激励的企业所得税处理国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。特此公告。国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告国家税务总局公告2012年第18号

2012-05-23为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下：一、本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。限制性股票,是指《管理办法》中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。四、本公告自2012年7月1日起施行。“六、企业实行职工股权激励计划，其费用支出如何计算确定，并在税前扣除？

答：会计准则要求，企业在授予职工股权激励计划时，要在等待期内，按照该股票的公允价格以及每年职工可能留用的比例及授予数量，计算作为企业当年度的成本费用，即在授予时点，按该股票的公允价格确定作为企业成本费用。而该股票的公允价格又是根据授予时该股票的市场价格，同时考虑等待期内股票市场波动等因素确定。

在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际支付日确定作为成本费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。

七、非上市企业建立职工股权激励计划是否比照执行问题？答：目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，《公告》中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理。“

小兵投行，名家讲堂2.股权激励的税务处理（1）股权激励支出扣除额的税会差异协调问题（股票期权为例）甲公司是境内上交所的一家上市公司，2016年1月1日，公司向其管理人员授予1,000股股票期权，股票每股面值1元。同时约定这些管理人员从2016年1月1日起在该公司连续服务满三年，可以每股30元的价格购买1股公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元/股。甲公司估计三年中离职比例约为20%，行权日实际离职比例也为20%，上市公司于2019年1月1日（实际行权日）发行新股，公允价值为每股50。北京市税务局：企业所得税实务操作政策指引（第一期）小兵投行，名家讲堂问：按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）的规定，实际行权时应以该股票的公允价格（50元）与激励对象实际行权支付价格（30元）的差额（20元）和数量（800股），计算确定当年工资薪金支出16,000元进行税前扣除。然而，企业在会计上仅确认了1812,000元的工资费用。应按哪个数额确认扣除额？答：根据18号公告第二条第（二）项的规定，“在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。”股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。按照《企业所得税法》第二十一条的规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此企业在对股权激励支出进行税务处理时应按18号公告第二条第（二）项的规定执行，即在2019年实际行权时按16000元进行税前扣除小兵投行，名家讲堂股票期权/限制性股票/股票增值权个税、会计和企业所得税的协同授予日/登记日行权日/解禁日个人所得税会计处理企业所得税触发个人所得税处理工资薪金所得合理进行估计每年进行财税差异调整不得税前扣除每年进行财税差异调整实际发生、据实扣除原则个人所得税税基/企业所得税税前扣除金额/纳税调增调减金额一致吗？第二类限制性股票？限制性股票个税和企业所得税得差异方式会计个税企业所得税公司直接授予标准的股权激励上市公司：上市公司个税政策/非上市公司：递延纳税或按照上市公司计算方法上市公司：可以扣除/非上市公司：递延纳税情形下能否扣除？大股东低价转让按照会计准则规定处理沟通适用扣除存在障碍沟通适用扣除存在障碍持股平台间接持有沟通适用扣除存在障碍小兵投行，名家讲堂会计处理股份支付金额、企业所得税扣除金额、个人所得税应纳税所得额的不同类别会计股权支付金额企业所得税扣除金额个人所得税应纳税所得额股票期权授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积，除授予日立即可行权的股权支付外，企业在授予日不做会计处理。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益