税务师事务所所得税培训资料-会计与税法差异

主要内容l会计与税法存在差异的原因l收入确认中常见的差异问题分析l成本与费用确认的差异问题分析l亏损的确认与弥补差异 会计与税法存在差异的原因基本前提比较信息质量所遵循的原则比较l客观性原则——税收法定原则l相关性原则——相关性原则l重要性原则——公平原则200638项具体准则财会（2006）3会计准则应用指南财会（2006）18企业会计准则解释（一）财会（2007）14企业会计准则解释（二）财会（2008）11企业会计准则解释（三）财会（2009）8企业会计准则解释（四）财会（2010）15《企业会计准则第14号—收入》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益（小）企业会计制度规定，收入是指企业在销售商品、产品或提供劳务及他人使用本企业资产等日常经营活动中取得的经济利益的总流入。㈡收入的概念（税法）税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(1)销售货物收入；(2)提供劳务收入；(3)转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入。会计确认标准①企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。（1）不跨年度的劳务收入采用完成合同法，按合同或协议总金额确认收入，确认标准同商品销售。（2）跨年度的劳务收入交易结果能够可靠计量——完工百分比法交易结果不能够可靠计量——谨慎性原则应用①劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。——不产生利润②如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差额，作为当期损失。③如果已发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。这种处理方式一般会产收入确认条件——税法确认标准不征税收入未实现收益应税所得视同销售收入视同销售视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入、计缴税金的商品或劳务的转移行为。《实施条例》第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。例：新华公司为一家生产电脑的企业，20×8年12月，公司以其生产的单位成本为3000元的液晶电脑50台作为春节礼物直接捐赠给该市的一个希望工程学校。该型号电脑的售价为每台6000元，新华公司适用的增值税率为17％。会计账务处理：借：营业外支出201000贷：库存商品150000应交税费——应交增值税（销项税额）51000纳税调整方法：视同销售调增收入300000元，附表一第15行；视同销售调增成本150000元，附表二第14行。例：甲企业欠乙企业货款150万元，经双方协商，乙企业同意甲企业以自产的一批商品偿还，商品公允价值100万元，成本80万元，增值税率17%。问题：如果甲企业分别是执行企业会计制度和企业会计准则的企业，如何纳税调整？小企业会计制度：应交税费——应缴增值税（销项税额）17附表一15行收入100附表二14行成本80附表一23行债务重组收益33新会计准则应交税费——应缴增值税（销项税额）17营业外收入——债务重组收益33会计——对所有者权益的影响税法——资产所有权属的变化根据会计准则的规定，交易性金融资产应该采用公允价值计量属性计量。在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，影响当期税法规定：l《实施条例》第18条：企业所得利息收入，按照合同l《实施条例》第19条：租金收入，按照合同约定的承l《实施条例》第20条：特许权使用费收入，按照合同会计规定：使用费收入是指一般企业在让渡资产的过程中取得的使用费收入。通常有两种情况：（1）合同或协议规定一次性收取使用费：①不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；②提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期（2）合同或协议规定分期收取使用费：应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。租金收入的确认差异例：2008年康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两年，从2008年9月1日开始至2010年8月31日止，租金共24万元，租赁开始日康达公司支付12万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的12万元。确认收入8确认收入8确认收入4确认收入12确认收入确认收入确认收入确认收入122008年9月收到租金：借：银行存款120000贷：预收帐款120000年末确认本年中四个月的租金收入：借：预收帐款40000贷：其他业务收入40000l根据税法规定，瑞林公司2008年的租赁收入是12万元，2009年的租赁收入是0万元，2010年租赁收入是12万元。差异比较：会计：分期确认税法：按照合同约定会计：分期确认税法：分期确认存在优惠条件的租金收入例：2009年康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同2011年10月31日止，租金共26.4万元，前两个月免租金，从第三个月开始每月租金1.2万元。租赁开始日康达公司支付15万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的11.4万元。2009年如何进行会计处理？纳税调整额是多少？2.政府补助政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产会计规定，按照政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本或费用的形式不同，将政府补助划分成与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。l与收益相关的政府补助，如果是用来补偿未来的费用，则根据收益期分期确认，如果是补偿当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到l与资产相关的政府补助要分期确认，收到补助时先计入“递延收益”科目，以后期间根据资产的价值补偿情况分期计入“营业外收入”科例：2009年10月甲企业根据国家规定购买储备粮食，从银行取得贷款2000万元，银行贷款年利率是6%，财政部门按照实际贷款利息向甲企业拨付专项补贴款用于补助利息支出。2009年12月企业收到财政部门拨付的一年的银行贴息120万元。借：银行存款1200000贷：递延收益1200000每月确认借款利息：借：财务费用100000贷：银行存款（应付利息）100000年末将递延收益计入当期收益：借：递延收益300000贷：营业外收入300000例某企业2008年1月销售一台设备，设备不含税市价（公允价值）是100万元，设备的生产成本是60万元，合同约定总的付款金额是120万元，购买方按5年等额分期付款，每年末付款。增值税20.4万元，在每期应付货款时分期支付。（1）发出商品时：借：长期应收款1200000贷：主营业务收入1000000未实现融资收益200000借：主营业务成本600000贷：库存商品600000借：银行存款280800贷：长期应收款240000应交税费——应交增值税（销项税）40800借：未实现融资收益40000贷：财务费用40000一、概念和范围的差异费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。成本是指企业在生产产品、提供劳务等活动中发生的各种耗费。损失是指与非日常活动引起的资产耗费㈡税法规定l税法第8条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得税金：即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加。企业缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等一般列入管理费用在税前列支，如果未列入管理费用也可在销售税金中列支。损失：即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。二、扣除内容分类第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除特殊否定条款）（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；财税[2009]64号/财税[2009]33号（8）与取得收入无关的其他支出。l1.职工薪酬的内容和范围是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。l职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。l职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。准予在税前扣除。【例】B公司为小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为管理人员。2008年2月，B公司以其生产的每台成本为900元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场销售为每台1000元，B公司适用的增值税税率为17%。借:应付福利费214000应交税金—应交增值税(销项税额)34000借:应付职工薪酬――非货币性福利234000贷:主营业务收入200000应交税费—应交增值税(销项税额)34000贷库存商品180000借：生产成本198900贷：应付职工薪酬――非货币性福利234000l按照工资薪金总额的2%准予扣除。l企业发生的职工教育经费按照工资薪金总额的2.5%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。l软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据财税[2008]1号规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。国税函[2009]202号企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。l企业发生的业务招待费用是50万元，全年实现的主营业务收入是2000万元，其他业务收入500万元，投资收益300万元，营业外收入60万元，根据税法规定调增的视同销售收入300l税前可以扣除的业务招待费？（2000+500+300）*0.550*60%=30可以扣除的限额是14万元，纳税调增36万元如果实际发生的业务招待费是20万元，可以税企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结利息支出l第37条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。l资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。过去——付出代价现在——持有状态将来——预期收益l企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。该项资产时实际发生的支出。l企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。资产的会计计量属性l会计计量属性主要包括:可变现净值会计规定l固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形㈠为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而㈡使用寿命超过一个会计期间。或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数税法规定l固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。（《实施条例》外购固定资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等到预定可使用状态前所发生的必要支出构成l投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税(2)自行建造的固定资产，按竣工结算前发生的支出作为计(3)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；(4)盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。(6)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。（三）固定资产折旧确定的方法将应计折旧额进行系统分摊。•应计折旧额2、固定资产折旧的范围（会计规定）但是1）已提足折旧仍继续使用的固定资产和（2）单独作为固定资产计价的土地使用权除固定资产折旧的范围（税法规定）3、预计净残值的确认4、固定资产折旧的时间（会计）注意的问题：注意的问题：（1）调整入账价值（2）提足折旧4、固定资产折旧的时间（税法）•折旧时间规定——最短年限《所得税实施条例》第六十条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：A、房屋、建筑物，为20年；B、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；C、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；D、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；l财税[2009]49号例：外购一台旧的生产设备，已使用5年，该设备符合加速折旧的条件，企业采取缩短折旧年l双倍余额递减法年限平均法工作量法“工作量法是……，与年限平均法同属直线折旧法。”加速折旧方法200920082009l新设备折旧额：第一年年折旧率=5/15×100%=33.33%每月折旧率=33.33%/12=2.78%2008年折旧额=（210-10）×2.78%×4=22.24（万元）2008年折旧额=1×12=12（万元）l合计=22.24+12=34.24（万元）税法要求：未使用的设备不能计提折旧，所以税前可以扣除的折旧是30.24万元。所得税纳税申报：附表九中纳税调增4万元后续支出后续支出资产成本资产成本税法规定2.增加计税基础长期待摊费用会计规定l《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。l固定资产毁损计入当期损益的金额＝固定资产经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产发生的资产损失2）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。l需要审批扣除的损失，要提交相应材料。（国税发[2009]88号）lA公司有一台设备，因使用期满2008年12月经批准报废处理。该设备原价540000元，累计已计提折旧400000元，已计提减值准备5000元，在清理过程中，以银行存款支付清理费用12000元，残料变价收入为50000元。lA公司账务处理如下：借：固定资产清理135000累计折旧400000贷：固定资产540000借：固定资产清理12000贷：银行存款12000借：银行存款50000贷：固定资产清理50000（4）结转固定资产净损益借：营业外支出——处置固定资产净损失97000贷：固定资产清理97000财税[2009]57号文准予在应纳税所得额前扣除的损失是l无形资产的入账价值差异外购/自行开发l无形资产摊销的差异l研究阶段——费用化计划性、探索性l开发阶段——费用化或资本化针对性、相对确定性（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。例：2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6000000元、人工费用3000000元、以及其他费用2000000元，总计11000000元，其中，符合资本化条件的支出为5000000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。使用寿命有限的无形资产分期摊销；使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,但要进行减值测试。无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期借：管理费用（或制造费用等）贷：累计摊销三、存货l存货的会计成本与计税基础l存货发出的计价方法会计与税法差异l存货损失的认定会计与税法差异l存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料l存货，是指企业持有以备出售的产品或者处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。会计成本确定l存货应当按照成本计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。1.存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。2.存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。3.存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出计税基础确定l存货按照以下方法确定成本：1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。会计规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。税法规定《所得税法实施条例》第七十三条规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。会计规定存货损失包括：2.存货毁损损失3.存货盘亏损失例：2008年12月31日，企业原材料账面价值是320万元，期末该批材料的可变现净值是300万元，企业提取存