OECD转让定价指南

OECD转让定价指南1.近20年来，跨国公司在国际贸易中的作用急剧增强。这部分地反映出各国经济与技术进步的结合在加强，特别在通讯领域更是如此。由于不能孤立地看待一国关于跨国公司的税收政策，而必须将其置于广阔的国际范畴中加以讨论，因此跨国公司的增长不仅对税务机关而且对跨国公司本身提出了日益复杂的税务问题。2.这些税务问题，无论对税务机关还是跨国公司而言，主要源于实践中的困难，即出于税收管辖权的考虑，对跨国集团中某一公司或常设机构的收入与费用难以确定，这种情况在跨国集团的经营运作高度一体化时尤为突出。3.对跨国公司而言，要遵从因国而异的法律和管理要求，还会遇到其他问题。相对于单一企业在单一税收管辖权下的运营，对（不同管辖权下）不同管理要求的遵从，会给跨国公司带来更重的负担，导致其承担更多的遵从成本。4.对税务机关而言，在政策和实践两方面都会遇到具体问题。在政策方面，各国要相互协调其合法征税权，避免对同一所得因一个以上税收管辖权的存在而被重复征税，合法征税权是基于纳税人收入和成本相抵后的利润所得并且这种所得能够被合理判定产生于该国境内。双重或多重征税会对跨国商品交易和劳务交易以及资本流动产生阻碍。在实践方面，一国对跨国收入和费用的分配，会因难以获得其管辖权之外的相关资料而受到阻碍。5.从根本上说，各国所坚持的征税权取决于其税收体制是采取居民依据的税收体制、还是收入源泉依据的税收体制、还是两者并举。在居民依据的税收体制下，一国会将其税收管辖权范围内的任一居民（包括居民公司）的全部或部分收入，包括产生于该国境外的收入，均纳入其税基。在收入源泉依据的税收体制下，一国会将产生于其税收管辖权范围内的所有收入纳入其税基，而不考虑纳税人的居民身份。当对跨国公司行使征税权时，经常把这两种征税依据结合在一起运用，将跨国公司内的每一个企业都看作一个独立实体来行事征税权。OECD成员国选择这种独立实体征税法作为最合理的方法，既能够获得公平结果又使双重征税风险降低到最小。因此，每一个集团成员都应就归属于它的所得缴纳税款（基于居民依据或收入源泉依据）。6.为了将独立实体征税法应用于集团内部交易，对集团成员的征税必须建立在内部交易按公平交易原则进行的基础上。但是，跨国集团内各成员间的关系可能使集团成员在内部关系中建立起特殊的交易条件，这种交易条件不同于集团成员如果按公开市场上的独立企业运营所可能建立的交易条件。为确保独立实体征税法的正确运用，OECD成员国采用了公平交易原则，该原则消除了特殊交易条件对利润的影响。7.OECD成员国选择使用这些国际税收原则，以求达到保护每一税收管辖权的合理税基和避免双重征税的双重目标，从而最大限度地减少各国税务机关间的冲突，促进国际贸易和投资的发展。在国际经济中，国家间的合作比税收竞争更有助于这些目标的实现。OECD肩负着推动世界贸易在多边化、无差别待遇基础上的拓展以及促进成员国最大限度地可持续快速增长的使命，多年来一直致力于建立国际税收原则方面的共识，以避免对需要多边协商解决的问题做出单方面处理。8.上述有关跨国公司的税收原则已被包含在《OECD收入与资本税收协定范本》中，该范本构成了OECD成员国之间以及OECD成员国和非OECD成员国之间双边所得税协定的基础。这些原则同样也被包含在《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》之中。9.对跨国公司应用国际税收原则时会出现一些需要解决的问题，上述双边税收协定中包含着解决这些问题的主要机制。对跨国公司税收产生重要影响的条款有：第4条，对居民的定义；第5条和7条，决定对常设机构的征税；第9条，对关联企业利润的征税以及公平交易原则的运用；第10条、11条和12条，确定对股息、利息、特许权使用费的征税；第24条、25条、26条，包含了无差别待遇、争议解决和情报交换等特别规定。10.OECD财政事务委员会作为该组织的主要税收政策部门，已发表了许多有关对跨国公司等运用上述税收协定条款的报告。该委员会倡导各国对协定条款一般性解释的认可，从而减少不合理征税的风险并提供理想的方法解决由于不同国家税收立法和实践的相互作用而带来的问题。11.对跨国公司征税应用上述原则时，产生的最为困难的问题之一是，如何从税收角度确定恰当的转让价格。转让价格是指关联企业间转让有形商品、无形资产或提供劳务时确定的价格。在本文中，“关联企业”是指满足OECD税收协定范本第9条的1a)和1b)所列举情况的企业。在这些列举情况下，如果一个企业直接或间接参与另一个企业的管理、控制或拥有其资本，或者同一第三方直接或间接参与这两个企业的管理、控制或拥有其资本（即两个企业受同一控制），那么这两个企业就是关联企业。本文谈及的问题也出现在对常设机构的处理中，这会在后面讨论到。一些相关的讨论也会出现《OECD税收协定范本报告：常设机构的收入归属》（1994）和《OECD国际避税与偷税报告》（1987）。12.转让价格无论对纳税人还是税务机关都是非常重要的，因为这在很大程度上决定了处于不同税收管辖权下的各个关联企业的收入与支出，进而决定了其应税所得。转让定价问题的处理最初出现在同一税收管辖权下的关联企业之间。本报告对国内转让定价问题不予考虑，主要集中于国际方面转让定价问题的讨论。国际方面转让定价问题更难处理，因为涉及到一个以上的税收管辖权，从而在某一税收管辖权下对转让价格的任何调整都意味着要在另一税收管辖权下做出相应调整才是恰当的。然而，另一税收管辖权如果不同意做相应调整，跨国公司的这部分利润就将被双重征税。为最大限度地减少双重征税的风险，需要从税收角度对跨国交易中如何确定转让价格达成国际共识。13.本指南是对OECD财政事务委员会以前就跨国公司转让定价及其他相关税务问题所做报告的补充和修订。这里所说的报告主要指《转让定价与跨国公司》（1979）（即1979报告），该报告对税收协定范本中第9条提出的公平交易原则进行了详细阐述。其他一些报告则就具体议题对转让定价进行了讨论，包括《转让定价与跨国公司－三个税收问题》（1984）（即1984报告）和《资本弱化》（即1987报告）。14.本指南也引发了OECD关于美国建议的转让定价规则的讨论（见OECD跨国公司内部转让定价税收问题：美国建议的规则（1993））。但是撰写1993报告所处的环境与本指南所处环境已大不相同，而且1993报告的内容十分有限，主要讨论了美国建议的转让定价规则。15.OECD成员国一直认可OECD税收协定范本和“1979报告”中提出的公平交易原则。本指南集中讨论了应用公平交易原则确定关联企业间的转让定价问题，指南中提供了一些方法帮助税务机关和跨国公司有效解决转让定价税收问题，从而最大限度减少税务机关之间以及税务机关和跨国公司之间发生冲突，并避免诉诸费用昂贵的法律诉讼。本指南对确定跨国公司内部商务和财务关系是否符合公平交易原则的方法进行了分析，并且对这些方法的实际应用进行了讨论，其中包括全球公式分配法。16.我们鼓励OECD成员国对其国内的转让定价问题运用本指南，同时也鼓励纳税人从税收角度出发，根据本指南来判定他们的转让定价是否符合公平交易原则。我们还鼓励税务机关在其税收检查中能够考虑纳税人应用公平交易原则做出的商业判断，并从这个角度对其转让定价进行分析。17.本指南主要用于管理OECD成员国在相互协商程序中以及某些仲裁程序中对转让定价案件的解决。当一国向另一国提出相应调整的请求时，本指南提供了进一步的指导。OECD税收协定范本第9条第2款的注释中明确指出，只有当一国认为调整后的利润正确地反映了按公平交易原则所能获取的利润时，该国才会应另一国的请求做出相应调整。这就是说在主管税务机关的相互协调程序中，提出相应调整请求的国家有责任向另一国证明该调整在原则上和数额上都是合理的。在需要相互协商解决的案件中，双方主管税务机关应进行合作。18.为寻求税人与税务机关之间的利益平衡，采用对各方而言都公平的方法，就必须对与转让定价案件相关的所有制度方面都加以考虑。其中之一就是举证责任的规定。在大多数税收管辖权下，税务机关承担举证责任，这就要求税务机关提供证据证实纳税人的转让定价没有遵循公平交易原则。但是，应当注意，即使在这种情况下，税务机关仍然可以合理地要求纳税人提供有关资料以便对其受控交易进行税收检查。在其他一些税收管辖权下，纳税人要在某些方面承担举证责任。一些OECD成员国认为OECD税收协定范本第9条明确了关于转让定价案件的举证责任，并且这一规定优先于任何与之相冲突的国内法规。其他国家则认为第9条并没有明确举证责任（参阅OECD税收协定范本第9款第4段注释）。无论是哪一方承担举证责任，对举证责任规定的公正性的判定，必须考虑到与转让定价规则涉及到的所有管理行为（包括争议的解决）相关的该管辖权下的其他一些税收体制因素。这些因素包括税收处罚、税收检查、行政诉讼程序、对核定税款及退税涉及到的应付利息做出的规定，对税务机关做出的纳税调整是否在提出异议之前先缴清税款的规定，有关税收法律时限的规定，以及对制度法规事先告之的范围等。单纯依据上述任何一个因素（包括举证责任的规定），对转让定价做出无根据的判断都是不恰当的。有关这方面问题的讨论将在第四章进一步展开。19.本报告集中讨论转让定价领域中有关原则方面的一些主要问题。OECD财政事务委员会计划在这一领域继续做出研究，因此决定以活页形式出版本指南。未来的工作将是把公平交易原则应用到无形资产交易、劳务提供、成本分摊协议、常设机构，以及资本弱化等方面。该委员会计划对OECD成员国和一些被选定的非成员国在应用公平交易原则时采用的方法上取得的经验，做定期总结。特别侧重于交易利润法（定义见第三章）应用中遇到的困难，以及各国间解决这些困难的做法。委员会还希望收到各国关于各种交易利润法使用频率情况的定期回复报告。在上述定期总结和回复报告的基础上，委员会将根据需要对调整方法的运用发表补充规定。专业术语：1.预约定价安排是指预先对受控交易做出的一种安排，该安排通过制定一套恰当的标准（如定价方法、可比对象和适当的差异调整、对未来情况的严格假设），用以确定在未来特定时期内约定交易的转让定价问题。一项预约定价安排可以是单边的，仅包括一个税务机关和一个纳税人，也可以是多边的，包括两个或两个以上税务机关。2.公平交易原则是指被OECD成员国认可的、用于从税收角度确定转让价格的国际性准则。OECD税收协定范本第9条对其做出如下规定：当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件而没有取得的利润，应包括在该企业利润之内并相应地予以征税。3.公平交易值域是指一个可以接受的数值范围，用以确定受控交易是否符合公平交易原则。这个值域范围可以通过对多种可比数据应用相同的转让定价方法得出，也可以是应用多种转让定价方法得出。4.关联企业两个企业，如果其中一个企业相对于另一个企业的关系满足OECD税收协定范本第9款所属的1a)或1b)规定的条件，那么这两个企业彼此就是关联企业。5.平衡支付是指调整参与者贡献份额的一种支付，通常是由一个或多个参与者向另一个参与者支付，支付者根据其支付款项的额度相应增加其贡献份额，接受者则根据其接受款项的额度相应减少其贡献份额。6.买进支付是指一个新的参与者要加入一项已生效的成本分摊协议，为获得以前协议活动所产生的利益而进行的一种支付。7.买断支付是指一个参与者要退出一项已生效的成本分摊协议，因转让以前协议活动所产生的利益而从其他参与者处获得的相应补偿。8.商业性无形资产是指被用于商业活动的无形资产，例如被用于产品生产、劳务提供；以及本身就可作为一项商业资产的无形资产权利，可以转让给客户或者用于商业经营。9.可比性分析是指对一笔受控交易与一笔或几笔非受控交易进行的比较。如果受控交易与非受控交易间的差异对在这一方法中所考察的因素（如价格或利润）不产生任何实质性影响，或者可以通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的实质性影响，那么这些受控交易与非受控交易就是可比的。10.可比非受控价格法是指在可比情况下将某一受控交易中财产或劳务的转让价格与某一可比的非受控交易中财产或劳务的转让价格进行比较的转让定价方法。11.补偿调整该调整包含着纳税人从税收角度向税务机关报告的转让价格，在纳税人看来，该转让价格是公平交易价格，虽然它并不等同于受控交易的实际作价。这种调整应在纳税申报前进行。12.贡献分析是指运用于利润分割法下的一种分析。在利润分割法下，要对受控交易产生的综合利润在参与该交易的各关联方之间进行分割，分割的依据是各企业所承担功能的相对价值（考虑其所使用的资产和承担的风险）。在分析中要尽可能地补充外部市场数据，反映在类似情况下独立企业之间如何进行利润分割。13.受控交易是指发生在两个关联企业之间的交易。14.相应调整是指相应于第一税收管辖权下税务机关对关联企业应纳税额做出的初次调整，由第二税收管辖权下的税务机关对关联企业应纳税额做出的调整，这使两个税收管辖权下的税务机关对关联企业利润分配的调整相一致。15.成本分摊协议是指企业间达成的一项协议，用以确定参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面承担的成本与风险，同时确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动带来的各参与方利益的性质和范围。16.成本加成毛利是根据毛利测算的加成，毛利是指提供财产或劳务的供应商在某项交易中的所得，扣除其直接成本和间接成本后得到的利润。17.成本加成法是指运用财产或劳务供应商受控交易发生的成本，来确定其转让价格的转让定价方法。在成本的基础上加上一个恰当的成本加成毛利，根据所承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险）和市场条件，得到一个恰当的利润。上述成本与加成毛利之和就是原受控交易的公平交易价格。18.直接作价法指在明确界定的基础上对具体的集团内劳务直接作价的方法。19.直接成本指专门为生产产品或提供劳务所发生的成本，例如原材料成本。20.功能分析指对关联企业在受控交易中所承担的功能与非关联企业在可比的非受控交易中承担的功能（考虑所使用的资产和承担的风险）进行的分析。21.全球公式分配法是一种按预先确定的公式对跨国集团的全球性利润在位于不同国家间的关联企业之间进行分配的方法。22.毛利是指从一笔商业交易中获得的毛利，其数额的计算是从收入总额中中扣除可以明确归属到该交易的生产成本和购进成本，并对存货损益做出必要调整，不考虑其他费用的扣除。23.独立企业如果两个企业彼此之间不是关联企业，那么这两个企业就是独立企业。24.间接作价法指在成本分配法的基础上，对集团内劳务进行的作价方法。25.间接成本是指虽然与生产过程密切相关，但需要由几种产品或劳务共同承担的产品或劳务成本（如，修理部门对生产不同产品的设备提供维修服务的成本）。26.集团内劳务是指独立企业愿意购买或能够自我提供的活动（如行政管理、技术服务、财务金融服务、商业服务等）。27.刻意抵销是指跨国集团中一方关联企业向另一方关联企业提供的利益，在某种程度上刻意地被另一方关联企业向该方关联企业提供的利益所抵销。28.营销性无形资产是一种与营销行为有关的无形资产，它有助于产品或服务的市场拓展，或者（并且）对该产品或服务的市场销售具有重要的促销价值。29.跨国企业集团指在两个或两个以上的国家建立商业经营机构的关联企业集团。30.跨国企业指跨国企业集团中的某一个公司。31.相互协商程序是指一种方法，通过它税务机关相互协商以解决应用避免双重征税协定方面发生的争议。该程序经OECD税收协定范本第25条所描述并得到认可，可用以消除因转让定价调整而带来的双重征税问题。32.“随叫随到”式服务指在跨国企业集团中，由母公司或集团服务中心应集团成员要求，可在任何时刻提供的服务。33.初次调整初次调整是指在第一税收管辖权下的税务机关，按照公平交易原则对某一公司的应税利润做出调整，该应税利润是与第二税收管辖权下的关联企业进行交易而产生的。34.利润分割法是一种交易利润法，该方法对受控交易产生的需要在关联企业间进行分割的合并利润做出确认，然后在经济有效的基础上对上述利润在关联企业间分配。所谓经济有效的基础是指按公平交易原则达成的协议所预测并反映的利润分配的大概情况。35.再销售毛利是指再销售者获得的毛利，金额相当于再销售者弥补销售费用和其他经营费用，以及由于行使了一些功能（考虑使用的资产和承担的风险）所获取的恰当利润。36.再销售价格法是一种基于价格的转让定价方法，这个价格是指从关联企业购进的商品再转售给独立企业的价格。再销售价格减去再销售毛利得到的余额，扣除与购进商品相关的其他成本（如关税）后，剩下的数额可视为最初从关联企业购进商品的公平交易价格。37.剩余分析是在利润分割法下使用的一种分析，它对接受检查的受控交易所产生的合并利润分两个阶段加以划分。在第一个阶段，每个参与方都可分到与其从事的交易类型相适应的足够的利润作为基本回报，通常这一基本回报参照独立企业在相似交易类型下获得的市场回报而定。因此，基本回报一般不反映参与方因拥有独特的有价值的资产而产生的利润回报。在第二阶段，要对第一阶段分配后的剩余利润（或亏损）进行再分配，再分配的基础是对相关事实和情况进行分析，这些事实和情况可能说明独立企业之间将如何对剩余利润进行分配。38.二次调整是指因对二次交易征税而需要做出的税收调整。39.二次交易是指某些国家根据其国内法规定，在提出税收初次调整后，为使实际的利润分配与初次调整相一致而断定的一种推定交易。二次交易的形式可以是推定股息、推定股权贡献或者推定贷款等。40.股东行为是指跨国企业集团中的某一成员（通常是母公司或区域内的控股公司）做出的行为，之所以做出这样的行为纯粹是出于它对其他集团成员的所有者权益，也就是它作为股东的权益。41.同期税务检查根据《OECD关于开展同期税务检查的协定范本》A部分的定义，同期税务检查是指“两国或多国在纳税人的税收事务中有共同或相关的利益，为了交换其所获得的有关情报，而在其本国境内同时并且各自独立地对一个（或多个）纳税人的税务事项进行检查的一种安排”。42.贸易性无形资产是指不同于营销性无形资产的商业性无形资产。43.传统交易方法指可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法。44.交易净利润法是一种交易利润法，它考察纳税人从一笔受控交易（或按第一章的规定可以合并的数笔受控交易）中实现的相对于一个适当基数（如成本、销售收入、资产额）的净利润率。45.交易利润法是指对一个或一个以上的关联企业参与特定受控交易所产生的利润进行考察的转让定价方法。46.非受控交易是指发生在独立企业间的交易。第一章公平交易原则A．导言1.1本章讨论公平交易原则的背景。公平交易原则作为国际转让定价准则，已被OECD成员国接受，由跨国企业集团和税务机关用于解决税收方面的问题。本章将讨论公平交易原则，重申它作为国际准则的重要地位，并为其应用提供指导。1.2当独立企业间相互交易时，其相互间的商业和财务关系（如转让商品或提供劳务的价格，转让或提供的条件等），通常由市场力量所决定。但是当关联企业相互交易时，其商业和财务关系可能就不是同样地直接由外部市场力量决定，虽然关联企业在彼此关系的处理上经常力求模仿市场力量的原动力。这将在以下第1.5段进行讨论。税务机关不应机械地假设关联企业在进行利润操纵。因为当存在着无市场力量或者采取特殊经营策略的情况下，准确确定市场价格确实是非常困难。必须牢记，对关联交易进行调整使其趋近公平交易的做法，并不是因为关联企业间承担了任何契约性义务而支付了某一特殊价格，或者关联企业有力求纳税最小化的企图。因此，按公平交易原则进行税收调整，不影响关联企业间非税收目的的契约性义务，而且当关联企业没有纳税最小化或避税企图时，也可能对它做出税收调整。对转让定价问题的考虑，不应与骗税和避税问题的考虑相混淆，尽管转让定价政策也可以用于上述两方面。1.3当转让定价没有反映市场情况和公平交易原则时，关联企业的纳税义务和所在国的税收收入都将受到歪曲。因此，OECD成员国同意从税收角度对关联企业的利润做出必要的调整，纠正上述歪曲并确保公平交易原则的实现。OECD成员国认为，恰当的调整应根据独立企业在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系来获得。1.4税收之外的其他一些因素也可能歪曲关联企业之间的商业和财务关系。例如，企业可能受到来自政府的压力（在其本国或在国外）包括海关估价、反倾销关税、外汇管制及价格控制等。此外，跨国企业集团内部某些成员对现金流的要求，也可能造成转让价格的歪曲。如果跨国企业集团是上市公司，还会受到来自股东的压力，他们要求在母公司能够反映出较高的盈利能力，特别是提供给股东的财务报表没有合并时，这种压力就更加明显。所有这些因素都会影响到跨国集团内部关联企业的转让定价及其利润额。1.5我们不应当事先假定关联企业间的商业和财务关系总是偏离外部市场的要求。集团内部的关联企业通常有相当大的自主权，彼此之间经常类似独立企业一样讨价还价。企业无论与第三方还是与关联企业发生交易，都要对市场条件下的经济环境做出反映。例如，当地经理希望保持良好的公司盈利水平，从而不愿意制定可能降低公司利润的价格。税务机关应当牢记，从管理角度说跨国集团为了评价其不同利润中心的实际经营情况，存在着运用公平交易原则的内在需要。因此，为了快捷有效地发现并进行转让定价税收调查，税务机关应牢记对上述因素的考虑，以更有效地在转让定价选案和调查中运用好自身资源。有时，关联企业间的关系确实影响到交易结果，因此仅凭激烈的讨价还价证据，不足以证明该交易就是按公平交易原则进行的。B．公平交易原则的表述i)OECD税收协定范本第9条1.6关于公平交易原则的权威性表述在OECD税收协定范本第九条第一款，它已构成OECD成员国以及越来越多的非成员国关于双边税收协定的基础。第九条规定：“（当）两个（关联）企业在其商业和财务关系上制造或强加上不同于独立企业间可能形成的条件时，则其中一家关联企业应取得但因这些条件而未取得的利润，可被计入该企业的利润之内并相应地进行征税。”根据独立企业间在可比交易和可比环境下可能形成的条件，对关联企业利润进行调整，公平交易原则将集团内成员视同独立经济实体，而不是一个单一实体中非独立的部分。因为独立实体法将跨国集团成员视为彼此独立的经济实体，其关注的焦点就集中到成员间交易的实质上。1.7OECD成员国和其他非成员国采纳公平交易原则存在好几个理由。一个重要理由是公平交易原则为跨国企业集团和独立企业提供了广泛的同等税收待遇，使关联企业和独立企业在税收方面处于更加平等的地位，避免了某些税收优势或劣势的产生影响到这两类企业的相对竞争力。从经济决策中剔除这些税收方面的考虑，公平交易原则促进着国际贸易和投资的发展。1.8实践证明，公平交易原则在处理大量案件中十分有效。例如，许多涉及商品买卖和资金借贷的案件中，公平交易价格可以很容易地从可比独立企业在可比交易情况下的可比交易中找到。但是，也有一些重要案件，使公平交易原则的应用十分困难而且复杂，例如跨国集团中高度专业化产品的综合生产，独特的无形资产交易，以及专门的劳务提供等。1.9有些人认为公平交易原则本身有着固有缺陷，因为独立实体法并不能完全解释一体化活动所产生的规模经济和多种活动的相互关系。但是，没有一个能被广泛接收的客观标准来对规模经济或一体化产生的利润在关联企业间进行分配。在第三章C部分，我们将讨论对公平交易原则的替代问题。1.10应用公平交易原则的一个实际困难是关联企业可能从事着独立企业不会进行的交易。这种交易不一定必然出于避税动机，它的发生可能是因为在彼此的交易中，跨国集团成员面临着完全不同于独立企业的商务环境。例如，当一项无形资产潜在的利润不能被完全估计并且有其他方法来使用这一无形资产时，独立企业可能不愿意以一个固定价格出售这项无形资产（如利用未来研究成果的权利）。在这种情况下，独立企业不愿意冒销售这项无形资产的风险，因为价格可能无法反映出这项资产在未来特别具有获利能力这样的潜力。同样地，无形资产所有者因为害怕资产被低估，可能不愿意与独立企业签订许可使用协议。相反地，无形资产所有者可能愿意向关联企业提供该资产的使用，因为这种使用可以被密切地监控，而且内部成员间的交易对于整个集团的利润没有影响。独立企业在这种情况下，可能会自行开发无形资产或者向其他独立企业提供一定时期的使用许可权（可能是允许调整使用费的协议）。但总是存在着这样的风险，即无形资产可能不象看上去那样具有价值，因此独立企业必须在两种选择中做出决定，或者卖掉无形资产以降低风险确保利润，或者使用无形资产并承担这样的风险，即卖掉该无形资产可能得到的利润与使用该无形资产可能得到的利润之间产生较大差异。当关联企业从事了独立企业很少涉及到的交易类型时，公平交易原则的运用就相当困难，因为很少得到或者得不到直接的证据来表明独立企业在这种交易中可能建立的交易条件。1.11在某些案件中，公平交易原则（的运用）可能带给税务机关和纳税人对大量的多种类型的跨国交易进行评估的负担。关联企业通常在交易时建立交易条件，有时税务机关可能在当时要求企业证明其交易条件遵循了公平交易原则（见第五章证明文件）。同样，税务机关也可能在交易发生了几年之后，才对它（是否符合公平交易原则）进行认定，这就需要税务机关收集大量的类似交易信息，以及交易发生时的市场条件等资料。这种信息收集工作通常随着时间的推移而更加困难。1.12无论税务机关还是纳税人，在运用公平交易原则时经常会遇到难以收集到充分信息的困难。因为公平交易原则通常要求税务机关和纳税人对非受控交易和独立企业行为做出评价，并将其与关联企业间交易和行为进行对比，这就涉及到大量的数据。然而能够得到的信息可能不够全面并且难以解释，其他信息，如果存在的话，可能受地理位置或信息拥有者等原因而难以得到。进一步地，出于保密性考虑，某些信息也很难从独立企业获得。在其他一些案件中，有关独立企业的相应信息也许根本就不存在。在此，我们必须回顾一下，转让定价并不是一门精确的科学，它确实需要税务机关和纳税人运用他们的判断（来解决问题）。ii)坚持把公平交易原则作为国际共识1.13基于前述考虑，OECD成员国坚持把公平交易原则用于指导对关联企业间转让价格的评估。公平交易原则在理论上是正确的，它为关联企业间的商品和劳务转让提供了最接近于公开市场运作的参照值。虽然在实践中公平交易原则的运用并不总是简单易行的，但一般情况下，它确实提供了能被税务机关接受的关于跨国企业集团内部成员恰当的收入水平（的估价）。它反映了受控纳税人特定事实和情况下的经济实情，并把正常市场运作作为（估价）基准。1.14偏离公平交易原则将背离上述正确的理论基础并破坏国际共识，进而实质性增加双重征税的风险。关于公平交易原则的实践已十分广泛而复杂，足以在税务机关和商业团体间建立起共识。这种共识对维护每一税收管辖权下恰当的税基和避免双重征税具有重要现实意义。我们应当利用这些实践进一步阐明公平交易原则，完善它的运用，并且通过向纳税人提供更明确的指导和更及时的检查来改进转让定价管理。总之，OECD成员国将继续有力地支持公平交易原则。事实上，还没有出现对公平交易原则合法而有效的替代物。全球公式分配法有时被作为可行的替代物而提及，但在理论、运用和实践上都没有被接受。（见第三章C部分对全球公式化分配法的讨论）C．公平交易原则的运用指南可比性分析考察可比性的理由1.15公平交易原则的应用通常建立在对受控交易条件和独立企业交易条件的比较基础上。为使这种比较有效，所要比较的交易条件的相关经济特征必须完全可比。所谓完全可比是指在两种交易情况的比较中，不存在任何差异（如果有的话）对该方法所考察的因素产生实质性影响（例如价格或利润），或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。在决定可比性程度，包括确定可比性所要做的必要调整时，必须了解非关联企业对潜在交易是如何评价的。独立企业在评价潜在交易条款时，会将其与其他现实选择进行比较，只有在认为找不到更具吸引力的选择时，才会从事这一交易。例如，一个企业不会接受某个独立企业提出的价格条件，如果它获知有潜在客户愿意在相同条件下支付更高的价格购买其产品。这一点与可比性问题是相关的，因为独立企业在进行选择时会考虑各种现实选择的相关经济差异（如风险水平的差异以及以下将要讨论的其他可比性因素）。因此，应用公平交易原则进行比较时，税务机关在判断交易条件是否具有可比性，以及为具有可比性需要做出哪些调整时，应对这些差异做出考虑。1.16应用公平交易原则的所有方法都应与一个概念相关，即独立企业考虑各种可行选择，并在比较各种选择时考虑不同选择可能对企业价值带来重要影响的差异。例如，在以一个确定价格购买商品之前，独立企业通常会考虑是否能以一个更低的价格从另一方购买到相同产品，因此，正如在第二章中讨论的那样，可比非受控价格法对受控交易和非受控交易做出比较，提供一个在市场交易替代受控交易的虚拟情况下，双方所能接受的估计价格。但是，如果非受控交易中实质性影响独立企业交易价格的所有经济特征与受控交易不具有完全可比性，那么这个方法在公平交易原则的运用中会变得较为不可靠。类似地，再销售价格法和成本加成法比较受控交易与非受控交易获得的毛利润，通过比较得出一个在虚拟独立企业承担相同功能的情况下所能获得的毛利润。（以此为依据）进而提供一个按公平交易原则承担相同功能的情况下，一方将会要求以及另一方愿意接受的估计价格。第三章中讨论的其他方法建立在比较独立企业和关联企业利润率或毛利的基础上，通过比较来估计一方或双方关联企业如果与独立企业发生类似交易时，可能获得的收益，进而估计出这些企业按公平交易原则对受控交易中使用的资源做出补偿所提出的要价。在所有情况下，必须在受控交易与非受控交易的比较中，对实质性影响独立企业价格或利润的差异做出调整，任何未经调整的行业平均收益，就其本身来说，绝不能构成公平交易的条件。1.17如前所述，在进行比较时，必须考虑与可比交易或可比企业的实质性差异。为了确定可比性的程度，进而做出适当调整以建立公平交易的条件（或范围），有必要对可能影响公平交易条件的交易性质或企业性质进行比较。这些重要性质包括所转让商品或劳务的性质，各方承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险），交易条款，各方经济状况，以及各方实施的经营策略等。这些因素将在以下详细讨论。1.18上述每种因素在确定可比性中所起作用的程度，将取决于受控交易的性质和所选用的转让定价方法。有关这些因素与运用特定转让定价方法相关性的讨论，见第二章和第三章中有关方法的讨论。决定可比性的因素1.财产或劳务的特征1.19在公开市场中，资产或劳务具体特征的差异往往是（至少部分是）是构成其价值差异的主要原因。因此，在决定受控交易与非受控交易的可比性时，比较这些差异是有用的。通常资产或劳务的相似性，在比较受控交易与非受控交易的价格时最为重要，而在比较利润时就相对次要一些。需要重点考虑的特征包括：在转让有形资产的情况下，该资产的物理特征，它的质量和可靠性，它的可获得性和供应量；在提供劳务的情况下，劳务的性质和范围；在转让无形资产的情况下，交易的形式（如许可使用权或转让所有权），资产类型（如专利权、商标或专有技术），有效期和受保护程度，使用该资产的预计收益等。2．功能分析1.20在两个独立企业的交易中，报酬通常反映出每个企业承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险）。因此，在决定受控交易（或企业）与非受控交易（或企业）是否具有可比性时，有必要对各方承担的功能加以比较。这种比较建立在功能分析的基础上，即确认并比较独立企业和受控企业已经或将要承担的主要经济活动和责任。为此，特别要关注集团组织和结构，这与纳税人以何种法律权利发挥其功能有关。1.21纳税人与税务机关需要确认并比较的功能包括，构造、生产、加工组装、研发、劳务、购买、分配、营销、广告、运输、融资和管理。要对所考察企业承担的主要功能做出确认，并对所考察企业与独立企业在功能承担上存在的任何实质性差异做出调整。尽管一方可向另一方提供很多功能活动，但只有那些在频率、性质和价值方面对交易相对方具有经济重要性的功能才是重要的。1.22在确认和比较承担的功能时，对正在或将要使用的资产加以考虑，这与功能分析是相关的，并有助于功能分析。分析应考虑所使用资产的类型，例如厂房、机器设备、有价值的无形资产等，以及资产的性质，如年限、市场价值、所在位置、可获得的产权保护等。1.23在比较承担的功能时，还应考虑各方承担的风险，这同样与之相关并有助于功能分析。在公开市场中，风险承担的增加会由预期回报的增加所补偿。因此，如果在风险承担上存在着重大差异而不能做出恰当调整，那么受控交易（企业）与非受控交易（企业）就不具有可比性。由于风险承担或分配会影响到关联企业间的交易条件，因此必须对各方承担的实质性风险做出考虑，否则功能分析就不全面。理论上说，在公开市场中，风险承担的增加会由预期收益的增加所补偿，但实际上收益可能增加也可能不增加，取决于风险实际发生的程度。1.24应考虑的风险包括市场风险，例如投入成本和产品价格的波动；投资和所用资产、设备、机器的损失风险；研发投资风险；财务风险，如汇率风险、利率风险；信用风险；等等。1.25各方承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险）将在一定程度上决定各方承担的风险，进而决定在公平交易原则下各方可能提出的交易条件。例如，当一个分销商冒着风险以其自身资源进行市场营销和广告宣传时，它有权就这些活动要求相应的较高回报，并且提出的交易条件也将不同于它仅作为纯粹的代理商，就其成本获得补偿并得到与其活动相应的报酬。类似地，接受委托进行生产或提供研发的一方，他们不承担任何实质性风险，仅能获得有限回报。1.26在以下有关合同条款的讨论中，我们应考虑交易各方所声称的对风险的分担是否与其经济实质相一致。在这一点上，各方的实际行为通常被视作其承担风险的最好证据。例如，如果一个生产商向另一国的关联分销商销售商品，分销商称它承担了所有的汇率风险，但实际价格的制定却使分销商不受汇率波动的影响，那么税务机关就可以对其所声称的汇率风险分担提出质疑。1.27在考察企业声称的风险分担所对应的经济实质时，一个需要补充考虑的因素是这样的分担在公平交易原则下的结果。在公平交易中，交易方通常对控制较多的行为，承担较多的风险。例如，A公司按合同为B公司生产产品并负责运输，有关商品生产和运输情况均由B公司决定。那么在这个案例中，既然A公司对存货不具有任何控制，均由B公司决定，A公司也就不会承担任何有关存货的实质性风险。当然，也有许多风险，比如商业周期风险，是典型的不能由任何一方控制的风险，应按公平交易原则分配给一方或另一方。这就需要分析确定，在实践中各方对此类风险分担究竟到何种程度。当提出交易方承担汇率风险或利率风险的程度问题时，通常要考虑（如果有的话）纳税人或企业集团为最大限度地降低或管理这类风险而做出的经营策略达到何种程度。对冲交易安排、期货交易以及股票买卖的选择权等，无论“市场内”还是“市场外”的，都已普遍使用。承担汇率和利率风险的纳税人对其风险处理的不当，可能归因于跨国企业集团的经营策略，即企图避免集团整体遭受这类风险，或者避免集团中的某部分遭受这类风险。后一种做法，如果不能恰当解释的话，会导致重要的利润或亏损向最有利于跨国企业集团的地方归集。3．合同条款1.28在公平交易中，交易条款通常直接或间接地决定交易各方的责任、风险和收益。为此，对交易条款的分析应构成功能分析的一部分。在书面合同之外，交易条款也可能出现在双方的沟通文件中。当不存在书面合同条款的情况下，应从双方的交易行为和独立企业交易通行的经济规律中，推断出他们的合同关系。1.29在独立企业交易中，双方利益的不一致会确保他们相互以合同条款制约对方，且一般仅在为了双方共同利益时，才会对合同条款不予执行或加以修改。而关联企业间可能不存在这样的利益分歧，因此必须考察合同双方是否遵守合同条款，或者各方行为是否表明合同条款仅作为表象，事实上并没有被执行。在这些案例中，有必要做进一步的分析以确定真正的交易条款。4．经济环境1.30公平交易价格会因市场不同而不同，即使交易的是相同商品或劳务，因此要具有可比性，就要求独立企业与关联企业运作的市场是可比的，即市场存在的差异对价格不产生实质性影响，或可以通过恰当的调整消除差异带来的影响。第一步，必须确认相关市场或能够提供可替代商品或劳务的市场。确认市场可比性的相关经济环境包括地理位置；市场大小；市场竞争程度和买卖双方的相对竞争地位；可替代商品或劳务的可得性（及其风险）；市场整体以及特定区域内的供求水平；消费者购买力；政府制定的市场规则的性质和程度；生产成本，包括土地成本、劳动力成本、资本成本；运输成本；市场水平（如零售或批发）；交易日期及时间；等等。5．经营策略1.31为转让定价目的确定可比性时，对经营策略也必须加以考虑。经营策略包括企业的很多方面，如企业创新和新产品开发，多元化经营程度，风险规避，对政治变动的评价，对现有及计划实施的劳动法规的考虑，以及其他影响企业日常经营的因素。在确定受控交易（企业）与非受控交易（企业）的可比性时，必须对上述经营策略加以考虑。另外，可能还要考虑这些经营策略是否由跨国企业集团或集团中某一相对独立的成员构造，以及在贯彻执行这些经营策略中，集团内其他成员参与的性质和范围。1.32经营策略也包括市场渗透计划。企业如果想进入某一市场或扩大其在该市场的份额，可能在短期内对商品定价低于同一市场内的可比商品价格。进一步，企业为了进入新市场或拓展（保住）市场份额，也可能在短期内发生更高的成本（如市场启动费或增加市场营销力量），进而获得的利润水平低于同一市场上的其他企业。1.33当纳税人声称它因执行某一经营策略而与潜在的可比对象存在差异，税务机关对其合理性进行评价时，可能会遇到确定时间段的问题。某些经营策略，如市场渗透或市场拓展，会因着眼未来预期利润的增加，而使纳税人当前利润减少。但是如果企业并未真正执行这些策略，导致未来应增加的利润没有增加，那么法定制度可能会限制税务机关对纳税人以往年度税收事项的再检查。因此，至少是部分地由于这个原因，税务机关倾向于在纳税人声称执行这类经营策略时，对其进行彻底的检查。1.34当税务机关评价纳税人正在执行的经营策略－忍受暂时性的低利润是为了获取更多的长远利润时，应当对几个因素做出考虑。应考察交易各方的行为与所声称的经营策略是否言行一致，例如，如果一个生产商执行市场渗透策略而将其产品以低于市价的价格销售给关联分销商，那么分销商节省下来的成本就应体现在其销售给客户的商品价格上，或者在其市场拓展的支出上反映出来。跨国企业集团的市场渗透策略可能由生产商或者独立于生产商的分销商实施（由此导致的成本也由其中之一承担）。不同寻常的密集的的市场营销和广告宣传，经常伴随市场渗透或市场拓展策略。另一个需要考虑的因素是受控交易双方的关系性质是否与纳税人承担经营策略的成本相一致。例如，在独立企业交易中，由于纯粹的代理商对长期市场开发不负责任或负很少的责任，通常不会承担市场渗透策略的成本。当某一公司冒一定风险从事市场开发活动，通过商标、品牌或增加商品商誉来提高其价值时，这种情况就应在确定可比性的功能分析中反映出来。1.35另一个需要考虑的因素是，是否存在合理的预期，执行该经营策略将会产生足够的回报来补偿一段时期的成本，并且这一时期是能够被公平交易原则的安排所接受的。众所周知，经营策略（如市场渗透策略）是可能失败的，但不能因其失败就在转让定价方面不加考虑。然而，如果在交易发生时，预期结果并不可靠，或者所声称的经营策略并不成功但却超出独立企业承受范围继续执行，那么这一经营策略就是可疑的。在确定独立企业所能接受的时间段时，税务机关应考虑经营策略在该国执行的有关证据。最终，最重要的考虑是该经营策略在可预见的未来一段时期内，是否能可靠地带来预期利润，并且按公平交易原则企业是否愿意在这样的经济环境和竞争条件下，牺牲类似一段时期的获利。ii)对实际已发生交易的确认1.36税务机关对受控交易的考察通常应建立在关联企业预先构造并实际从事的交易基础上，并使用纳税人所运用的与第二章、第三章描述相一致的方法进行考察。除非在特殊情况下，税务机关不应忽视（纳税人）实际从事的交易或采用其他交易替代实际交易。对实际交易的重新构造可能是一种非常武断的做法，当其他税收管辖权下的税务机关就如何重新构造该交易不能达成一致时，其不公正性可能因双重征税而更甚。1.37但是，在两种特殊情况下，税务机关忽略纳税人在受控交易中采取的构造形式，可被认为是恰当而合理的。第一种情况是交易的经济实质与形式不一致。这种情况下，税务机关可以不顾及交易双方的交易形式，而是根据其经济实质进行重新构造。例如对关联企业采取有息贷款的形式进行投资，但如果按公平交易原则考虑借款公司的经济状况，就不会采取这种投资方式。对这种情况，税务机关根据投资的经济实质，将其重新构造为资本投资，这个结果就是恰当的。第二种情况是虽然交易的形式与实质相符，但从整体上看与交易有关的协议有别于按商业理性运营的独立企业所能接受的协议，并且协议的运用妨碍着税务机关确定恰当的转让价格。例如，根据一份长期合同，采取一次性付款的方式，在合同期限内销售作为未来研究成果的知识产权，并且合同对知识产权的权利没有加以任何限制。（如1.10所述的那样）。在这个案例中，将交易看作是商业资产的转让或许是恰当的，但对税务机关而言，还需要将转让条款从整体上（而不仅仅考虑价格）与那些理性预期的条款相比较，理性预期的条款是指，如果这一资产转让发生在独立企业之间而可能产生的合同约定。因此，税务机关可能会对上述案例的合同条件按商业理性做法予以调整，将其视为一个连续的研发合同。1.38在上述两种情况下，交易的特点是由交易双方的关系而不是正常的商业条件所决定的，并且纳税人可能为了避税或最大限度地降低税收进行专门构造。在这些案例中，整体交易条款的结果将不同于双方按独立交易原则进行交易的结果。因此第九条允许（税务机关）对合同条件做出调整，以反映如果双方按公平交易原则考虑经济和商业现状构造的交易所应取得的结果。1.39相对于独立企业，关联企业能制定出更多的合同安排，因为关联企业间不存在独立企业间的利益冲突。关联企业间可以并且经常会缔结一些独立企业间不会或很少缔结的、具有特殊性质的合同。根据具体案例的不同情况，这可能是出于经济、法律或财务上的原因。跨国集团内部的合同可以根据集团整体策略的需要而很容易的改变、暂停、延期或终止，甚至这些变动还具有追溯效力。在这种情况下，税务机关应用公平交易原则时，就必须确定隐藏在合同安排之后的重要实质是什么。1.40另外，税务机关会发现参考独立企业间另行构造的替代交易，有助于确定现行构造的受控交易是否符合公平交易原则。是否考虑某一特定替代交易产生的证据，取决于该替代交易的事实和环境，包括对受控交易和替代交易之间存在的差异做出必要调整的数额及准确度，以及其他可获得证据的质量。1.41对所考察的、如上所述通常是不恰当的受控交易进行重新构造，与把另行构造的交易用作可比非受控交易之间，存在不同之处，对此通过下例加以说明。假设生产商将其产品销售给位于另一国的受控分销商，该分销商承担所有的货币方面的风险。进一步再假设独立的生产商和分销商之间的类似交易构造有所不同，是由生产商而不是分销商承担所有的货币风险。在这个案例中，税务机关不应无视受控分销商所称的货币风险的承担，除非有足够的理由怀疑其在经济实质上并没有承担。独立企业通常不会以某种特殊方式构造其交易，这一事实构成对该种交易构造的经济逻辑性进一步审查的理由，但这并不是决定性理由。即使非受控交易（相对于受控交易）存在着货币风险分担构造的不同，但对于确定受控交易的价格仍然有帮助。如果能够对价格做出充分准确的调整以消除在交易构造上存在的差异，就可以运用可比非受控价格法。iii)对单独交易和混合交易的评价1.42在理想状态下，为了获得最接近于公平市场的价值，公平交易原则的应用建立在逐个的（单独）交易基础上。但是，通常情况下单独交易彼此联系地如此紧密或连续发生，以致于不能在单独交易的基础上对它们做出评价。这些例子包括：1、一些供应商品或劳务的长期合同；2、使用无形资产的权利；3、在对单个商品或交易逐个定价不现实的情况下，对一组联系紧密的商品（如同在一条生产线）确定价格。另一个例子是对关联企业同时许可专有技术和提供重要零部件，这时对两个项目组合估价比单个估价更合理。对这些交易应使用最恰当的公平交易方法进行组合评价。更进一步的例子是通过另一个关联企业安排一项交易，这时将该交易作为整个安排的一部分来考虑，比将其作为单独交易基础上的个体交易来考虑更为恰当。1.43关联企业间某些单独合同下的交易可能需要组合估价以确定交易条件是否符合公平交易原则，而另一些交易虽然作为一揽子交易发生在关联企业之间，却需要单独进行估价。跨国企业集团可能将一组获利如授权使用专利、专有技术、商标、提供技术和行政管理服务、出租生产设备等作为一个单独交易，并且制定一个价格。对这类安排通常称为一揽子交易，这类复杂的一揽子交易不包括商品销售，虽然商品销售价格中也可能包含着附属劳务的价格。在某些情况下，对一揽子交易进行整体估价可能是不现实的，因此必须把一揽子交易中的要素分离开来。在分别确定了各个要素的转让价格后，税务机关仍然需要考虑一揽子交易价格从整体上说是否符合公平交易原则。1.44即使在非受控交易中，一揽子交易也可能包含着享受不同税收待遇的元素，税收待遇包含国内法和所得税协定的规定。例如，支付特许权使用费要缴纳预提税，而支付租赁费则要按净所得缴税。在这种情况下，以一揽子交易为基础确定转让定价也许是仍是恰当的，税务机关可在此基础上确定，是否需要出于其他税收理由，对一揽子交易中的各个项目进一步确定价格。为此，税务机关应对关联企业一揽子交易进行考察，采用的方法应与考察独立企业类似交易的方法相同。纳税人也应准备（向税务机关）说明其一揽子交易的转让定价是恰当的。iv)对公平交易值域的运用1.45在某些案例中，应用公平交易原则可以得到一个数据（如价格或利润）能够最可靠地确定受控交易的条件是否符合公平交易原则。但是，由于转让定价并不是一门精确的科学，在很多情况下应用一种或几种方法会产生一个数据范围，在此范围内的数据具有相同的可靠性。在这些情况下，之所以会出现范围内的数据差异是由于通常在运用公平交易原则时，只能产生一个接近于独立企业之间交易条件的大概情况。值域范围内的不同数值也可能代表着独立企业在类似条件下从事类似交易时，不可能采用完全相同的价格。但是，在某些情况下，并不是所有可能的交易都具有相同的可比性。因此在确定公平交易价格时，必须运用正确的判断，如第三章所论，运用交易净利润法作为最终求助的手段时，使用值域将是最为恰当的。1.46当使用一种以上的方法来评估受控交易时，也会产生一组数据范围。举例来说，可能有两种方法在评估受控交易的公平性方面具有相近的可比性程度。每一种方法可能产生一个数据结果或者值域结果，而且不同于另一种方法，因为每种方法的性质和使用的数据是不同的。尽管如此，每个值域都是潜在的可接受的用于确定公平交易价格的数值范围。这些值域中的数值有助于更精确地确定公平交易的范围，例如当值域重叠一致时，或者当这些值域不相重叠一致时，需要对这些方法的精确性予以重新考虑。在值域的使用方面并无一般性的规则可言，因为通过使用这些办法得到的结论，取决于产生这些值域的不同方法的相对可靠性以及使用不同方法过程中所采用的信息的质量。1.47当使用一种或多种方法产生值域时，值域中各点之间的实质性偏差可能表明，产生值域中某些点的数据，并不象产生值域中其他一些点的数据那样可靠，或者表明偏差是由于可比性数据的特点造成的，需要对可比性数据进行调整。在这种情况下，需要对这些数据点做进一步分析以确定它们构成值域范围的适当性。1.48如果受控交易的条件（如价格或利润）落在公平交易值域中，就不需要对受控交易做任何调整。如果受控交易的条件（如价格或利润）落在税务机关确定的公平交易值域之外，那么纳税人应有机会提出论据表明其交易条件符合公平交易原则，并且公平交易值域应包含他们的交易数据。如果纳税人不能提供这样的事实证据，税务机关就必须按公平交易值域来决定如何对受控交易做出调整。虽然值域中的任何一点都满足公平交易原则，但还是可能产生争论。总而言之，要对值域中不同的数据点尽可能做出区分，使对受控交易的调整达到最能反映其经济事实或状况的那一点。V）对多年度数据的运用1.49为了对受控交易的事实或状况有全面的了解，通常要对调查年度以及以前年度的数据进行调查考察。对这些数据的分析将揭示出对转让价格已经产生影响（或应该产生影响）的事实因素。例如，对以往年度数据的运用将显示出纳税人就某笔交易申报的亏损是否是类似交易历史性亏损的一部分，或者以往某一年度的特殊经济状况导致了下一年度成本的增加，或者某一产品处于其生命周期的末期。当使用交易利润法作为最终求助的方法时，这种分析是特别有用的。1.50在提供可比对象有关商业和产品生命周期的信息方面，多年数据的运用也是非常有助的。商业或产品生命周期的差异将对转让定价产生实质性影响，需要在确定可比性时予以评估。以往年度的数据可以显示从事可比交易的独立企业是否受到可比经济条件的影响，并且影响方式也是可比的，或者是否有不同经济条件实质性影响到它的价格或利润，以致于它不能被作为一个可比对象。1.51交易发生后各年度的数据与转让价格的分析是有关系的，但税务机关必须注意避免事后诸葛。例如，在确定某一非受控交易在某种转让定价方法的使用中，是否为恰当的可比对象时，后续年度的数据在比较受控交易与非受控交易的产品生命周期方面就非常有用。交易双方的后续行为与确定交易双方实际交易条款和交易条件是有关的。Vi）亏损1.52当一个关联企业一直处于亏损，而跨国企业集团作为一个整体却是盈利的，这个状况会引发对转让定价问题的一些特别详查。当然，关联企业也可能象独立企业一样，确实遭受损失，归因于初期过高的开办费、不利的经济状况、效率低下，或其他一些非正常商业因素。但是，独立企业不会无限期地忍受持续亏损，一再的亏损将促使企业最终停止按此条款开展业务。相反，关联企业即使一再亏损，也会持续业务开展，如果这对整个跨国企业集团是有利的。1.53跨国企业集团中的某一企业一边亏损，一边与集团中的盈利企业继续业务往来，这个事实会促使纳税人或税务机关对其转让定价进行审核。这个亏损企业作为跨国企业集团中产生利润的一个部分，可能并没有基于它的行为得到足够的利润回报。例如，跨国企业集团为保持其竞争力并获得全部利润，可能要生产全套产品或提供全部服务，但其中某些单个生产线是经常亏损的，因此集团中的某一成员可能要持续亏损，因为它生产的是亏损产品，而其他成员生产的是盈利产品。由于独立企业仅在能够获得足够的劳务收费补偿时，才会开展这种劳务项目，因此解决上述转让定价问题的一个方法是，该亏损企业同类业务收费应当等同于独立企业按公平交易原则所能接受的收费标准。1.54在亏损分析中需要考虑的因素是跨国公司的经营策略可能因历史、经济以及文化等方面的差异而各不相同。在某些情况下，执行特别低价的经营策略以获取市场，可能会导致在一个合理的时期内持续亏损。例如，一个生产商为进入新市场、增加在已有市场上的份额、推介新产品或服务，或者排斥潜在的竞争者，可能会降低其产品价格，甚至出现短期亏损。但是，执行超低价格只是在有限的时期内，而且是为了增加长期利润。如果价格策略的执行超过了合理期限，可能就需要进行转让定价调整，特别是当几年来的可比数据显示发生亏损的时期超过可比的独立企业时，更应如此。而且，税务机关不应接受超低价格（如在生产能力未完全开足的情况下，按边际成本定价）作为公平交易价格，除非能够预期独立企业在可比情况下会制定这样的价格。Vii)政府政策的影响1.55在某些情况下，纳税人可能会要求对公平交易价格做出必要调整，以反映政府干预的影响。如价格控制（甚至是削价）、利率控制、劳务费及管理费支付控制、特许权使用费控制、特殊部件补贴、外汇管制、反倾销税以及汇率政策等。作为通行规则，这些政府干预应被视为所在国的市场条件，并在评估纳税人在该市场上的转让定价时予以考虑。所要解决的问题就是在此条件下，受控双方的交易是否与独立企业间的交易相一致。1.56出现的一个问题是需要确定价格政策在哪一阶段影响商品或劳务的价格。通常直接的影响是最终销售给客户的价格，但是也可能在前续的市场材料提供阶段就产生价格控制的影响。在实践中，跨国企业集团对价格控制做出考虑后，可能对内部的价格转让不做任何调整，而将价格控制可能带来的利润限制完全留给最后一环节的销售商去承担，或者也可能采取某种方式的定价政策使价格控制带来的影响在最后一环节的销售商和中间商之间进行分担。税务机关必须考虑的是，独立供应商是否会分担价格控制带来的影响，以及是否会寻求可替代生产线或者其他商业机会。从这一点上说，独立企业是不会在无利润的情况下从事生产、销售或提供产品和服务的。实行价格控制的国家必须考虑到其价格控制将影响企业销售控制商品所获得的利润，这一点是显而易见的。1.57当一国阻止一个关联企业向另一个关联企业支付一定额度的款项，或者阻止一个关联企业按公平交易原则向另一关联企业收取一定额度的款项时，就会产生一个特殊问题。举例来说，外汇管制可有效阻止关联企业向位于另一国的关联企业支付借款利息，对这种情况两个国家的处理可能是不同的，借款者所在国可能会也可能不会认为未汇出的利息已支付了，而贷款者所在国可能会也可能不会认为贷款者已收到利息。作为通行规则，当政府的干预平等地影响着关联企业间交易和非关联企业间的交易时（在法律规定和事实实践上均如此），解决这一问题的方法就是在税收方面对待关联企业应等同于独立企业。但是当政府干预仅适用于关联企业交易时，就没有一个简单的方法解决这一问题。或许解决方法是在应用公平交易原则时，将政府干预视作影响交易条款的一个条件。协定中可能会特别为双方提供解决这个问题的方法。1.58在这类分析中遇到的一个困难是，独立企业通常不会从事款项收付被阻止的这类交易。偶尔独立企业会处于这类交易安排中，大多是因为政府干预的实施发生在交易安排之后。独立企业通常不会冒得不到产品或劳务支付的实质性风险，而从事某类政府已实施干预的交易，除非其经营策略显示的盈利项目或预期利润能够产生一个值得它接受的利润回报率，那么尽管存在政府对款项支付的干预，企业也可能会从事这一交易。1.59由于独立企业一般不会从事有政府干预的交易，因此公平交易原则如何运用就不是很清楚。一个可行的方法是，对关联企业间的支付视作已进行，其假定基础是独立企业在类似情况下会通过某些方式坚持要求支付款项。这个方法将受款方视作向跨国企业集团提供了某种服务。另一个在某些国家可行的替代方法是，延迟对纳税收入与支出的确认。换言之，除非受款方已收到被阻止的款项，否则不能做列支相应的费用，如额外的财务费用。在这种情况下，税务机关主要关注的是各自的税基。如果某一关联企业在计算所得税时将被阻止的支付作为费用列支，那么另一关联方就应有相应的收入。在任何情况下，都不能允许纳税人在处理被阻止的款项时，对关联企业和独立企业有不同的对待。Viii）刻意抵销1.60刻意抵销是关联企业有目的地包含在受控交易中的一个条款。当一个关联企业向集团内另一关联企业提供某种利益，这种利益因收到另一关联企业作为回报提供的其他利益而获得一定程度的平衡时，就出现了刻意抵消。在计算应纳税义务时，关联企业可能宣称，各方得到的利益全部或部分地抵销其提供给对方的利益后，由此得到的净收入或净损失（如果有的话）作为计算纳税的依据。例如，某一企业向另一企业提供专利使用权，作为回报在另一交易中得到对方提供的专有技术，由此企业声称在两笔交易中，任何一方都没有收益或损失。这类安排有时也发生在独立企业之间，因此要根据公平交易原则对刻意抵销涉及到的有关收益价值做出恰当的评估，以便对各方声称已抵销的利益价值加以量化。1.61不同的刻意抵销在数额及复杂度上各不相同。可能包含着从两笔交易（如以优惠的商品销售价格换取优惠的生产产品所需的原材料购买价格）的简单抵销到一段时期内双方所有收益相互抵销的总安排。独立企业间通常不会有后一种类型的安排，除非所有收益都能精确地测算，并且交易也能预先安排。否则，独立企业更倾向于收入或支出彼此独立地进行，从公平交易中获取收益或损失。1.62从税收角度而言，对刻意抵销的确认并不改变受控交易必须符合公平交易原则这一基本要求。纳税人应披露其与关联企业间在两个或更多的交易中存在的刻意抵销的事实，并证明（或提供相关文件资料并通过充分的分析表明）在考虑了刻意抵销后，企业申报纳税时，其受控交易条件符合公平交易原则。1.63在确定各受控交易是否符合公平交易原则时，有必要对各交易分别做出评估。如果要对抵销交易合并分析，就要谨慎选择可比（抵销）交易，具体讨论见C部分III）节。与关联企业间跨国交易有关的刻意抵销条款，可能与独立企业间纯粹的国内交易刻意抵销的条款并不完全一致，因为不同国家税制对刻意抵销交易的税收处理各不相同，或者不同的双边税收协定对款项支付的处理也不相同。例如，预提税就使特许权使用费与销售收入间的相互抵销变得复杂。1.64当纳税人无意中多申报了应纳税所得时，可能会要求税务机关对转让定价调整做出相应抵减。税务机关可自行决定接受或拒绝这一请求，也可以在相互协商程序和相应调整（见第四章）中考虑这类请求。iX）对海关估价的运用1.65概括地说，公平交易原则也被许多海关部门用作比较关联企业进口货物价值与独立企业进口类似货物价值的一个原则。1.66但是，无论税务机关还是海关官员都是在货物转让或进口这一时点确定其价值。（对税务机关而言，这一时点通常是转让合同签订时，但在很多情况下，这与转让时点相一致）。因此，鉴于海关估价是在（或大约在）转让发生时确定，非常有助于税务机关评价受控交易的转让价格是否符合公平交易原则。特别是海关官员还可能掌握纳税人有关转让定价方面的同期资料，如果纳税人准备的话。1.67虽然海关官员和税务机关在审查跨国受控交易申报的价值时，具有相同的目的。但纳税人出于竞争动机，对海关和税收的定价会有所不同。一般地，纳税人从海关方面考虑，希望对进口货物制定低价，由此降低海关进口关税（同样的考虑也适用与增值税、营业税、消费税），纳税人从税收方面考虑，希望对同一商品申报更高价格以增加成本扣除。在转让定价评估方面，一国的关税管理部门与所得税管理部门的合作变得越来越普遍，这有助于减少海关评估对税务机关而言无法接受，或者税务机关的评估对海关而言无法接受这类情况的数量。进一步增强双方在这方面的信息交流是非常有用的，而且在关税管理部门与所得税管理部门已经合并的国家，这也并不困难。在关税管理部门与所得税管理部门分开的国家，应考虑修订信息交流制度，以使信息交流能在两个管理部门间更顺畅地进行。X）对转让定价方法的运用1.68第二章与第三章提出的方法，可用来确定施于关联企业间商业或财务关系上的条件，是否符合公平交易原则。没有任何一种方法适用于任何可能的情况，也不能否定任何一种方法的适用性。因此税务机关在确定较小的调整或边际调整时，会非常犹豫。而且，跨国企业集团还有使用本指南中未提及的方法确定其转让价格的自由，只要根据本指南的精神这些价格符合公平交易原则。但是，纳税人应保留并准备向税务机关提供有关转让定价是如何确定的文件资料。相关文件资料的讨论见第五章。1．69公平交易原则要求应用一种以上的方法，事实上对这种处理方式的过分依赖会给纳税人造成极大负担。因此本书不要求税务机关和纳税人使用一种以上的方法进行分析。在某些情况下，可能不会直截了当地选择一种方法，而会在开始时考虑几种方法，但通常会选出一种方法，能够最恰当地估算出公平交易价格。然而，在有些困难情况下，没有哪种方法是令人信服的，就需要采取灵活方式综合运用各种方法产生的证据。在这些情况下，应努力得到一个既符合公平交易原则，又能从实践角度被各方所满意接受的结论，要考虑到具体案例的事实和情况，各种可得证据的相互结合，以及不同方法的相对可靠性。1.70要提出适用于所有情况的具体规则是不可能的，通常为达成一个合理的协调结果，交易各方应牢记各种方法的不精确性，倾向于选择具有更高可比性以及与关联交易有更相近关系的交易。但不是说某些有用信息，如从与受控交易不相似的非受控交易中提取出来的信息，仅仅由于一些可比性的硬性指标没有完全满足，就被抛弃。同样地，从事受控交易的关联企业产生的证据，在理解关联交易或者作为深入调查的线索方面，也是有用的。进一步说，任何一种方法只要其应用能被跨国企业集团中参与交易的各成员以及相应具有税收管辖权的税务机关所接受，都应被允许使用。第二章传统交易方法引言2.1本章详细说明了适用公平交易原则的传统交易方法。这些方法是可比非受控价格法（或CUP法）、再销售价格法和成本加成法。与第9条的关系2.2正如OECD税收协定范本第一章第一段第9条所规定的，“如果两个企业在其交易或财务关系中设定的条件与独立企业间可能设定的条件不同，且在不存在这些条件的情况下本应由其中一个企业获得的利润，由于这些条件的存在而没有获得，那么可以将此利润包括在该企业的利润之中，并相应予以征税”。2.3对第一段第9条的注释表明，“如果由于企业间存在特殊关系，其财务帐目不能反映企业发生在该国真实的应纳税利润时，第一段授权税务当局调整该[关联]企业的帐务，以计算应纳税额”。所谓“真实的应纳税利润”是指，在不存在违反公平交易原则的条件的情况下，本应可以获得的利润。注释强调，第9条不适用于按照“正常的公开市场交易条件（依据公平交易原则）”进行的交易；“只有当两个企业设定了特别的条件时”，才需要调整帐务。因此，与第9条相应的问题就是，关联企业的交易或财务关系中存在的条件是否符合公平交易原则，或者相反，有一个或多个“特别的条件”存在（即有不符合公平交易原则的条件存在）。2.4关联企业之间的交易或财务关系可以采取多种形式。这些形式包括以约定的转让价格进行受控交易，和/或按照特定的条款及安排向集团其它成员提供利益却不收取报酬。交易或财务关系可以影响受控交易，其中特定的转让价格往往备受争议；不仅如此，这种交易或财务关系还会影响商业活动的本质特性，例如，企业为了进行商业活动而转化为资本的企业负债和权益的比例及数量。资本弱化的问题会在随后的工作中有所涉及。2.5确定关联企业设定的条件是否符合公平交易原则最直接的方法，是将这些企业在其进行的交易中收取的价格与在独立企业间进行的可比交易中收取的价格进行比较。这种方法之所以最为直接，是因为受控交易价格与可比非受控交易价格之间的任何差异一般都可直接归因于企业间设定的交易和财务关系；可以直接用可比非受控交易的价格替换受控交易的价格来确立公平交易条件。但是，并不一定总是能够获得可比交易，从而使我们可以只依靠这种直接的方法。所以可能有必要比较受控和非受控交易的其它不太直接的指标（如毛利），以便确定关联企业间的条件是否符合公平交易原则。这些直接或间接的方法都反映在下面述及的传统交易方法之中。传统交易方法的种类可比非受控价格法2.6CUP法将在受控交易中针对所转让的财产或服务而索要的价格与在可比情形下进行的可比非受控交易中针对所转让的财产或服务而索要的价格加以比较。如果两项价格之间存在差异，就可能表明关联企业在其交易或财务关系中设定的条件不符合公平交易原则，可能需要用非受控交易的价格来替代受控交易的价格。2.7根据第一章中确立的原则，如果满足以下两个条件之一，那么一项非受控交易与一项受控交易即为可比（即该项非受控交易就是可比非受控交易），可用于CUP法。这两个条件是1.在进行比较的交易之间或进行这些交易的企业之间存在的差异（如果存在的话）对公开市场上的价格没有实质性影响；或者2.能够进行合理准确的调整，以消除此类差异所产生的实质性影响。在有可能确定可比非受控交易的情况下，CUP法是运用公平交易原则最直接、最可靠的方法。相应地，在这种情