【破产程序中税收债权与担保债权优先性探究（论文）8000字】

破产程序中税收债权与担保债权优先性研究目录TOC\o"1-2"\h\u23551破产程序中税收债权与担保债权优先性研究 126516一、引言 12936二、担保债权与税收债权优先性制度现状 224206（一）理论观点梳理 212538（二）裁判理由分析 332482三、担保债权与税收债权优先性制度反思 53352（一）《税收征管法》与《企业破产法》何者为特殊法？ 625688（二）税收债权是否构成担保债权优先性的例外 723517（三）破产程序中税收债权的优先性是否应当受限 813489四、担保债权与税收债权优先性制度完善 91659五、结论 10摘要：在破产程序中，关于担保债权和税收债权的清偿顺序问题，无论是理论界还是实务界都存在一定的争议，争议的焦点集中于《税收征管法》与《企业破产法》相关条款的适用。理论界主要有“担保债权优先说”和“税收债权优先说”两种观点，“担保债权优先说”从适用主体的角度出发，认为在破产程序中应当适用破产法确定二者的清偿顺序；“税收债权优先说”从条文所规定的事项出发，认为《税收征管法》是对税收这一特定事项所作出的安排，应当优先适用。一方面，税收具有公益性，应当承认税收债权的相对优先性，另一方面，基于“物权优先于债权”的原则，在特定的担保财产范围内，担保债权应当优先受偿。为了实现两者平衡，将《税收征管法》第四十五条的适用范围限制在非破产程序中，在企业破产的情形下，适用《企业破产法》的规定是解决这一问题的直接路径。关键词：破产程序、税收债权、担保债权、优先性一、引言《企业破产法》规定担保债权的债权人对担保财产享有优先受偿的权利，这一规定得到了学术界的肯定。但是，在破产程序中关于担保债权与税收债权的清偿顺位问题还存在着争议。争议的焦点在于有担保的债权是否具有优先于职工债权、税收债权的效力。针对这一引发诸多理论和实践困境的问题，本文展开相应研究。二、担保债权与税收债权优先性制度现状依据《税收征管法》第45条之规定，税收债权优先于无担保债权，税收债权与担保债权的优先性问题应当以二者的发生时间确定；而依据《企业破产法》第109条、113条之规定，担保债权具有优先于税收债权的效力。在破产程序中，二者如何适用成为解决担保债权与税收债权优先性问题的关键，下面就相关理论和司法裁判进行梳理。（一）理论观点梳理关于担保债权与税收债权优先性的问题，学界有两种不同的观点，即“担保债权优先说”和“税收债权优先说”。“担保债权优先说”认为享有担保的债权应当优先于税收债权清偿，其主要理由是：1.《税收征管法》并不适用于企业破产的情形，在破产程序中应当优先适用《企业破产法》王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，载《法律适用》，2018年第9期。。虽然关于担保债权与税收债权的清产顺序问题，《税收征管法》与《企业破产法》都有相关规定，但从适用范围上来看，《税收征管法》适用于税务机关所有的征税对象，而《企业破产法》仅适用于破产企业这一类特殊主体。因此，《企业破产法》作为特别法应当优先适用。王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，载《法律适用》，2018年第9期。2.担保债权人对于特定财产享有“担保权”、破产程序中称为“别除权”，这种对特定财产所享有的权利应当属于“物权”的范畴；而关于税收法律关系，理论上曾有“税收权力说”和“税收债务说”两种观点，“税收债务说”逐渐成为主流，《企业破产法》直接规定了税务机关以对破产企业享有的税收债权参与清偿。无论从税法上还是从破产法上来看，税务机关对税款所享有的权利属于“债权”的范畴。因此，根据“物权优先于债权”的原则,担保权利人就担保财产上所享有的担保债权应当优先于税收债权清偿同前注。。同前注。3.就破产企业的特定担保财产而言，担保债权的清偿顺序应当置于税收债权之前。优先权在理论上可以分为一般优先权与特别优先权，税收优先权以破产企业的一般财产作为优先受偿之标的，属于一般优先权；而担保债权则以破产企业的特定财产为优先受偿的标的，属于特别优先权。因此，在特定的担保财产范围内，担保债权应当优先于税收债权清偿。4.税收债权在破产程序中应被置于相对优先的地位。税收债权之所以享有优先性，一个重要的原因便是税收具有公益性，一般理论认为，公益性权益应当优先于私益性权益，但法律出于对弱者的保护，这一原则也存在例外情形，如《企业破产法》第113条将职工债权的清偿顺序置于税收债权之前，便是对税收债权优先性的法定限制。因此，在破产程序中，基于税收的公益性而主张税收债权具有优先于担保债权的效力，不具有合理性。熊伟、王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》，2013年第2期。熊伟、王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，载《法学评论》，2013年第2期。“税收债权优先说”认为税收债权应当优先于担保债权清偿，其主要理由是：1.从条文所规定的事项上来看，《税收征管法》是对“税收”这一特定事项所作出的安排，应当优先适用。《企业破产法》规定了破产企业税收债权与担保债权清偿的先后关系，而《税收征管法》是专门针对税收这一特定事项作出规定的法律，因此应当优先适用。韩静涛：《企业破产中的税收问题探讨》，载《中国经济问题》，2008年第3期。韩静涛：《企业破产中的税收问题探讨》，载《中国经济问题》，2008年第3期。2.税收债权具有公益性和风险性，应当受到特殊保护。首先，税收债权具有公益性的特征，属于公益性权利，而担保债权属于私益性权利。根据一般法理，公益性权益应当优先于私益性权益。其次，税收具有风险性，法律赋予税收债权一定的优先性，理应遵守。3.《税收征管法》第45条赋予税收债权成立在先时的相对优先性，因此对《税收征管法》作出的特别规定应当予以遵守，如果在任何情况下担保债权都优先于税收债权的话，则会导致《税收征管法》的相关规定被架空，不符合立法的本意。杨亮：《破产程序中税收优先权的捍卫和思考》，载《税务研究》，2020年第08期。杨亮：《破产程序中税收优先权的捍卫和思考》，载《税务研究》，2020年第08期。（二）裁判理由分析通过在中国裁判文书网、威科先行等网站检索相关案例，笔者发现司法实践中对税收债权和担保债权的清偿顺序问题并没有形成一致意见。例如，在国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司（以下简称“云飞公司”）、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷一案(2019)苏0509民初9420号。中，法院认为有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿。其主要理由是：首先，从适用范围上来看，《税收征管法》的适用范围大于《企业破产法》的适用范围。《税收征管法》调整的是任何状态下纳税人的税收债务与有担保债务的清偿顺序问题，当然包含了欠税企业正常营业和进入破产的情形；而《企业破产法》的相关规范仅仅在企业处于破产阶段时才能够适用。因此，针对企业破产情形下税收债权与担保债权的优先性这一特定问题，《企业破产法》应当优先适用。其次，从二者的优先性地位来看，税收债权在破产程序中应当被置于相对优先的地位。税收债权享有优先性的原因，主要是基于税收的公益性和风险性，就公益性而言，一般情况下应当优先于私益性权利，但出于对弱者的保护，这一原则也存在着例外。在企业破产的情形下，担保债权人对特定财产所享有的利益如果不能实现将直接导致其利益受损，从而不利于交易安全的维护。就税收的风险性而言，税务机关作为公权力机关可以通过多种途径征收税款，而相关税务局却多年未追缴企业所欠税款，直到欠税企业进入破产程序才主张税收优先权，此时强调税收的风险性不具有合理性。(2019)苏0509民初9420号。此外，在国家税务总局台州经济开发区税务局、台州市万治物资再生利用贸易有限公司普通破产债权确认纠纷一案(2019)浙10民终1071号。、浙江省平阳县地方税务局、浙江德意豪家具有限公司破产债权确认纠纷一案(2019)浙10民终1071号。(2017)浙03民终4844号。在中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（以下简称“越城支行”）与被告绍兴金宝利纺织有限公司（以下简称“金宝利公司”）及第三人绍兴市柯桥区国家税务局（以下简称“柯桥区税务局”）破产债权确认纠纷一案(2016)浙0603民初10874号。中，法院认为原告的担保债权发生时间晚于第三人的税收债权，驳回了原告的诉讼请求。其主要理由是：第一，在债权产生时间上，原告“越城支行”所享有的担保债权的产生时间均晚于第三人柯桥区税务局的税收债权的发生时间，符合《税收征管法》关于税收债权与担保债权清偿顺序的规定。第二，从法律规范本身、立法沿革和立法目的上来看，本案应当适用《税收征管法》。就《税收征管法》本身而言，应当根据担保债权与税收债权的发生时间确定二者之间的清偿顺序，本案中被告金宝利公司所欠付税款的时间早于原告越城支行与金宝利公司订立《最高额抵押合同》的时间，因此应当优先受偿；立法沿革上，《税收征管法》于1992年颁布，经历了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五条关于税收债权与担保债权优先性的规定在2001年修订时写入，并于2013年修订时予以保留，由此可推断出立法者对税收债权和担保债权优先性问题立场的历史统一；从立法目的上来看，该条规定目的在于防止债务人与债权人恶意串通而损害国家的税收利益，就其实质而言，乃是为保护善意债权人的利益。企业是否依法纳税，一定程度上反映了其社会信誉，而债权人与之进行交易则是以信用为基础，若相对人连基本的纳税义务都不履行的话，则说明其信用不足，债权人与之交易就要承担由此带来的风险。第三，《税收征管法》的规定属于担保债权优先性的法定例外情形，《物权法》第一百七十条(2016)浙0603民初10874号。现为《民法典》第三百八十六条。综上可以看出，无论是理论界还是司法实务界对破产程序中税收债权与担保债权优先性问题没有形成一致意见，尤其是司法实践中基于不同的立场分析会导致完全相反的司法判决，迫切的需要理论研究以明确裁判立场，确保裁判之统一。三、担保债权与税收债权优先性制度反思通过前面对理论界观点和司法裁判的梳理，可以看出，无论是“担保债权优先说”还是“税收债权优先说”，其分析都是从两方面出发：一方面基于现行法律制度分析，焦点主要集中在《税收征管法》第45条、《企业破产法》第109条、第113条如何适用上；另一方面基于法理分析，从“物权优先于债权”“税收公益性”的角度进行论证，具体如下表所示：表一：担保债权优先说VS税收债权优先说担保债权优先说税收债权优先说《税收征管法》适用于税务机关所有的征税对象，而《企业破产法》仅适用于破产企业这一类特殊主体，《企业破产法》作为特别法应当优先适用。《企业破产法》规定了破产企业税收债权与担保债权的清偿先后关系，而《税收征管法》是专门针对税收这一特定事项作出规定的法律，因此应当优先适用。根据“物权优先于债权”的原则，担保债权人就担保财产应当优先受偿。《税收征管法》第四十五条的规定，属于《民法典》第三百八十六条规定的例外情形。税收优先权与担保债权的优先权是一般优先权与特别优先权的关系，在特定的担保财产范围内，担保债权应当优先于税收债权清偿税收优先权在破产程序中应当受到一定的限制。税收债权具有公益性，公益性权利优先于私益性权利。担保债权若优先于税收债权，容易滋生滥用担保债权优先性逃避税收债务的风险。从图表中可以看出，税收债权与担保债权优先性问题争论的焦点主要有三个维度：一是《税收征管法》与《企业破产法》的适用问题，即在相应的规范产生冲突的情形下何者为特殊法应当优先适用；二是税收债权是否构成担保债权优先性的法定例外；三是在破产程序中税收债权的优先性是否应当受到限制。下面将针对以上三个问题展开具体的分析。（一）《税收征管法》与《企业破产法》何者为特殊法？对于《税收征管法》与《企业破产法》适用冲突的问题，无论是“税收债权优先说”还是“担保债权优先说”都主张通过“特殊法优于一般法”的原则来解决。特别法可依据空间、时间、主体和事项分为四种类型顾建亚：《特别法优于一般法规则适用难题探析》，载《学术论坛》2007年第12期。。顾建亚：《特别法优于一般法规则适用难题探析》，载《学术论坛》2007年第12期。“担保债权优先说”主张从适用主体上分析，由于《税收征管法》适用于所有征税对象，而《企业破产法》仅适用于破产企业这一类特殊主体，因此得出《企业破产法》属于特殊法的结论；而“税收债权优先说”从二者所规定的事项上展开论证，《企业破产法》规定了破产企业的诸多事项，而《税收征管法》仅规定了税收这一类事项，得出《税收征管法》属于特殊法的结论。单从这一点来看，两种观点都有其合理之处，不能得出唯一结论。唐媛媛唐媛媛、王虹：《破产清算程序中的税收债权问题——基于破产法与税法的冲突》，载《税务与经济》，2020年第4期。此外，从时间上来看，《企业破产法》于2006年颁布，2007年6月开始实施，而《税收征管法》于1992年颁布，经历了2001年、2013年、2015年三次修改，其中第四十五条关于税收债权与担保债权优先性的规定在2001年修订时写入，并于2013年修订时予以保留。因此从时效上来看，亦不能断定二者何为一般法、何为特殊法。由此可见，《税收征管法》与《企业破产法》的适用问题并不能通过“特殊法优于一般法”的路径来解决，两者的冲突乃是《税收征管法》与《企业破产法》不同的立法立场和价值选择所导致的。（二）税收债权是否构成担保债权优先性的例外在这一问题上，“担保债权优先说”认为担保债权人对破产企业特定的担保财产所享有的权利属于“物权”的范畴，根据“物权优先于债权”的原则，担保债权人就该特定财产应当优先受偿。“税收债权优先说”主张《税收征管法》第四十五的规定构成《民法典》第三百八十六条所规定的法律另有规定的例外情形。首先，就“物权优先于债权”这一论点而言，一般情况下物权具有优先于债权的效力，但是也存在例外情形。如《民法典》第七百二十五条规定：承租人在占有租赁物期间发生物权变动的，租赁合同不受影响，即“买卖不破租赁”。法律之所以对物权优先于债权的原则设立一定的例外情形，主要是基于维护交易安全的考量，在上述法律规定中，若恪守“物权优先于债权”原则，则会导致出租人恶意签订买卖合同以逃避出租义务，如此不仅损害到承租人的利益，更有损于交易安全，不利于经济的健康发展。而税收则是由国家强制征收的，并非企业在交易过程中所产生的债务，既然债权债务双方不存在交易，维护交易安全也就无从谈起。从这一点来看，“担保债权优先说”的观点具有合理性，而“税收债权优先说”主张税收债权构成“物权优先于债权”原则的例外，正当性不足。有关司法判决亦持此观点，如在四川犍为农村商业银行股份有限公司与四川省乐山市干氏船务有限责任公司普通破产债权确认纠纷(2019)川11民初85号。(2019)川11民初85号。其次，就“税收债权与担保债权的优先效力”这一争议而言，“担保债权优先说”的观点亦具有合理性。优先权在理论上可以分为一般优先权和特别优先权王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，载《法律适用》，2018年第9期王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，载《法律适用》，2018年第9期。（三）破产程序中税收债权的优先性是否应当受限税收具有公益性，因此无论是《税收征管法》还是《企业破产法》都赋予税收债权以一定程序的优先性。首先，就税收债权的公益性而言，一般情况下为了维护公共利益，公益性权益应当优先于私益性权益，但由于公益性权益相较于私益性权益，其受侵犯的概率较小，且如税收这一类公益性权益具有国家强制性，因此公益性权益并非在任何情况下都绝对优先。《企业破产法》第113条将职工债权的清偿顺序置于税收债权之前，便是公益性利益优先性的例外情形。基于税收的公益性而主张税收债权的绝对优先的观点值得商榷。尤其是在企业破产的情形下，债权人的债权本来就难以通过破产程序得到完全清偿，如果一味强调税收债权的优先性，甚至将税收债权的优先性地位置于担保债权之前，则会导致担保债权人的风险过高，不利于担保债权人利益的保护，从而影响市场经济的发展。其次，从破产债权的清偿顺序上来看，《企业破产法》将税收债权的清偿顺序置于普通债权之前，仍然是对税收债权公益性的一种保护，而担保债权属于特别优先权（别除权），其不受破产清偿顺序的限制单独清偿，体现了“物权优先于债权”的一般原则，从而实现了在破产程序中税收债权与一般债权、税收债权与担保债权的利益平衡。若将税收债权置于优先于担保债权的地位，不仅有损于担保债权人的利益，而且会导致现有清偿体系的混乱。综上，“担保债权优先说”具有合理性，《税收征管法》赋予税收债权以相对优先性，其解释与适用应当限于一般执行程序，而在破产程序中，一方面，应当充分尊重《企业破产法》所作出的清偿顺序的安排；另一方面，应当坚持“物权优先于债权”的基本原则，将税收债权置于相对优先的地位。四、担保债权与税收债权优先性制度完善税收债权与担保债权优先性问题不能从一般法与特殊法的角度来解决，本质上，之所以产生担保债权与税收债权优先性的冲突问题，是因为《税收征管法》第四十五条的规定过于宽泛，导致很多问题存在争议。首先，该条文突破了传统的“物权优先于债权”原则，赋予产生时间在先的税收债权以优先于担保债权的效力，但是没有对适用的范围作出规定，导致了与《企业破产法》适用上的冲突。如前所述，在企业破产这一特殊的程序中，《税收征管法》第四十五条的适用应当受到一定的限制，总体上，基于“物权优先