审计学（教学课件）第五章 审计抽样的运用

第五章审计抽样的运用1内蒙古工业大学管理学院谢晓燕教授引例“甲公司”审计抽样运用2什么是审计抽样？影响审计抽样的样本量的因素有哪些？审计抽样的方法有几种？目录3第一节

审计抽样概述第二节审计抽样基本原理第三节审计抽样在控制测试中的应用第四节审计抽样在实质性细节测试中的应用审计抽样，是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。审计抽样的基本目标是在有限审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。4审计抽样的概述审计抽样的定义审计抽样的适用范围审计抽样的分类使用审计抽样存在的风险1审计抽样特征5对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序。可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论特征所有抽样单元都有被选取的机会审计抽样的概述审计抽样的定义审计抽样的适用范围审计抽样的分类使用审计抽样存在的风险1审计抽样特征6审计抽样风险评估程序控制测试实质性程序审计抽样适用的情况无当控制运行留下轨时，了解内部控制设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试时在实施细节测试时：（1）以验证有关财务报表金额的一项或多项认定（应收账款的存在）（2）或对某些金额做出独立估计（陈旧存货的价值）适用的情况不适用情况通常不涉及审计抽样没有留下运行轨迹在实施分析程序时不适用情况表5-1审计抽样的适用范围审计抽样的适用范围审计抽样的概述审计抽样的定义审计抽样的适用范围审计抽样的分类使用审计抽样存在的风险1审计抽样特征7审计抽样的分类1、抽样决策的依据不同：统计抽样非统计抽样2、总体特征不同：属性抽样变量抽样审计抽样的概述审计抽样的定义审计抽样的适用范围审计抽样的分类使用审计抽样存在的风险1审计抽样特征（一）统计抽样与非统计抽样统计抽样非统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本项目；（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。不同时具备统计抽样提及的两个特征的抽样方法。审计抽样的分类统计抽样与非统计抽样（1/2）属性抽样与变量抽样89表5-2统计抽样与非统计抽样的比较统计抽样与非统计抽样的优缺点

统计抽样非统计抽样

优点（1）统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。（2）统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。

如果设计适当也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。

缺点（1）统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出对注册会计师进行培训，这样就发生了额外的成本。（2）统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。

无法精确地测定抽样风险审计抽样的分类统计抽样与非统计抽样（2/2）属性抽样与变量抽样（二）属性抽样与变量抽样属性抽样变量抽样

属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制有效性。

变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试，以确定记录金额是否合理。审计抽样的分类统计抽样与非统计抽样属性抽样与变量抽样（1/2）1011表5-3属性抽样与变量抽样属性抽样和变量抽样的区别抽样技术测试种类目标属性抽样控制测试估计总体既定控制的偏差率变量抽样实质性程序估计总体的总金额或者总体中的错误金额审计抽样的分类统计抽样与非统计抽样属性抽样与变量抽样（2/2）12使用审计抽样存在的风险抽样风险非抽样风险审计抽样的概述审计抽样特征审计抽样的适用范围审计抽样的分类使用审计抽样存在的风险13

信赖过度风险：信赖不足风险：信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险，也可以说，尽管样本结果支持注册会计师计划信赖内部控制的程度，但实际偏差率不支持该信赖程度的风险。这种风险会影响审计的效果，很可能导致注册会计师得出不正确的审计结论。信赖不足风险是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险，也可以说，尽管样本结果不支持注册会计师计划信赖内部控制的程度，但实际偏差率支持该信赖程度的风险。这种风险一般会导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率，但不会影响审计效果。在控制测试中的抽样风险审计抽样风险在控制测试中的抽样风险在细节测试中的抽样风险14

误受风险：误拒风险：误受风险是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。误受风险影响审计效果，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因此注册会计师更应予以关注。误拒风险是指注册会计师推断某一重大错报存在实际上不存在的风险。与信赖不足风险类似，也会导致注册会计师得出不正确的审计结论。在细节测试中的抽样风险审计抽样风险在控制测试中的抽样风险在细节测试中的抽样风险注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报其他原因注册会计师未能适当地评价审计发现的情况注册会计师选择的总体不适合于测试目标非抽样风险使用审计抽样存在的风险抽样风险非抽样风险15审计抽样的三个阶段样本设计阶段评价样本结果选取样本阶段

注册会计师在控制测试和细节测试中实施审计抽样，主要分为三个阶段：第一阶段是根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划，即样本设计阶段；第二阶段是按照适当的方法从抽样总体中选取所需的样本，并对其实施检查，以确定是否存在误差，即选取样本阶段；第三阶段是根据对误差的性质和原因的分析，将样本结果推断至总体，形成对总体的结论，即评价样本结果阶段。审计抽样的基本原理样本设计阶段（1/3）选取样本阶段评价样本结果216010305一、样本设计阶段020604确定测试目标：控制测试是为了获取关于某项控制运行是否有效的证据细节测试的目的是确定某类交易或账户余额的金额是否正确，获取与存在的错报有关的证据确定审计程序：

注册会计师必须确定能够最好地实现测试目标的审计程序组合定义总体与分层：总体。在实施抽样之前，注册会计师必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。分层。如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师可以考虑将总体分层。定义抽样单元：抽样单元，是指构成总体的个体项目。定义偏差或错报构成条件：注册会计师必须事先准确定义构成误差的条件，否则执行审计程序时就没有识别误差的标准。确定样本规模：样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。17审计抽样的基本原理样本设计阶段（1/3）选取样本阶段评价样本结果2可接受的抽样风险：

可接受的抽样风险与样本规模成反比。注册会计师愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常越大。可容忍误差：

可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下准备接受的总体最大误差。可容忍误差越小，为实现同样的保证程度所需的样本规模越大。总体变异性：总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小；而总体项的变异性越高，通常样本规模越大。

预计总体误差：

预计总体误差是指注册会计师根据以前对被审计单位的经验或实施风险评估程序的结果而估计总体中可能存在的误差。在既定的可容忍误差下，预计总体误差越大，表明审计风险越高，所需的样本规模越大确定样本规模主要考虑的因素总体规模：

除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。18审计抽样的基本原理样本设计阶段（2/3）选取样本阶段评价样本结果219表5-5影响样本规模的因素影响样本规模的因素影响因素控制测试细节测试与样本规模可接受抽样风险信赖过度风险误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性—总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小审计抽样的基本原理样本设计阶段（3/3）选取样本阶段评价样本结果220（一）选取样本的方法选取样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。(二)对样本实施审计程序从总体中选出样本后，应当针对样本中的每个抽样单元，实施具体审计计划中拟定的审计程序，以检查是否存在误差。二、选取样本阶段审计抽样的基本原理样本设计阶段选取样本阶段评价样本结果2随机抽样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机原则选取样本，即总体中每个项目被抽取的概率相等。注册会计师一般使用随机数表进行随机抽样。21选取样本的方法随机选样（1/3)系统选样随意选样随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0到9十个数字组成的数表，每个数字在表中出现的次数也是大致相同的，他们出现在表上的顺序是随机的。随机数表的具体形式如表5-6所示：表5-6随机数表22随机数表

1234567891320446903729655921148103440582015847718487562223821960708259281642089710741109037815306619538232394987664412867795961783463791609416424384683102179271635860893815795620967187955450209594856769402216501414014133723105509374895645969500061958834309825070030054367481445978092777207646463811359325568982202713812935297025080选取样本的方法随机选样(2/3)系统选样随意选样01020304随机数表选样步骤第一步对总体项目进行编号，建立总体中的项目和表中数字的一一对应关系。第二步确定使用哪几位随机数。需使用的随机数位数，一般有总体项目数或编号的位数决定。第三步确定连续选取随机数的方法。即从随机数表中选择一个随机起点按照一定的方向（上下左右均可）依次查找即可。第四步选取样本。沿查找路线选择符合总体项目编号要求的数字即为选中的号码，与此号码对应的总体项目即为样本项目。选取样本的方法随机选样(3/3)系统选样随意选样23系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。24选取样本的方法随机选样系统选样(1/2)随意选样010203系统选样步骤第一步计算抽样间隔，抽样间隔=总体项目数/样本量第二步确定抽样起点，即从第一个间距中选取一个随机起点第三步等距抽取样本，即从随机起点作为开端，按照计算的抽样间距等距离地抽取样本。选取样本的方法随机选样系统选样(2/2)随意选样25在这种方法中，注册会计师选取样本不采用结构化的方法。尽管不使用结构化方法，注册会计师也要避免任何有意识的偏向或可预见性，从而试图保证总体中的所有项目都有被选中的机会。在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的。26选取样本的方法随机选样系统选样随意选样三、评价样本结果分析样本误差注册会计师首先应当根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。推断总体误差当实施控制测试时，由于样本偏差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无须推断总体偏差率。当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其他方面的影响。重估抽样风险注册会计师在推断总体偏差或错报后，应将总体偏差或错报与可容忍偏差或错报进行比较，将抽样结果与从其他相关审计程序中获取的审计证据相比较。形成审计结论注册会计师在评价审计意见的基础上，应根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某一审计对象的总体特征，从而得出审计结论。审计抽样的基本原理样本设计阶段选取样本阶段评价样本结果27对拟信赖的内部控制进行控制测试时，一般采用属性抽样审计方法。属性抽样审计就是在一定的精确度和可信赖水平的条件下，通过计算样本差错率来对总体的某种“差错”（属性）的发生频率进行推断的统计抽样方法。属性抽样是对总体某种属性的“是”或“否”的回答，抽样结果只有两种：“对”与“错”，或“是”与“否”总体特征通常为反映遵循制度规定或要求的相应水平28审计抽样在控制测试中的应用在控制测试中使用统计抽样在控制测试中使用非统计抽样3控制测试中审计抽样的三个阶段样本设计阶段评价样本结果选取样本阶段

在控制测试中使用审计抽样可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段。审计抽样在控制测试中的应用在控制测试中使用统计抽样在控制测试中使用非统计抽样329010305（一）样本设计阶段0204确定测试目标定义总体定义抽样单元定义测试期间30定义偏差在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段（1/3）选取样本阶段评价样本结果31确定测试目标注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。定义总体设计样本时，注册会计师应当确保总体的适当性、完整性。在控制测试中，还应当考虑同质性。定义抽样单元

注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。在控制测试中，注册会计师应根据被测试的控制定义抽样单元。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段（2/3）选取样本阶段评价样本结果32定义偏差

在控制测试中，误差是指控制偏差。注册会计师应仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况。定义测试期间

如在会计期末实施控制测试，测试总体涵盖的测试期间通常就是整个会计年度，无需专门定义测试期间。（1）将总体定义为整个被审计期间的交易。在设计控制测试的审计样本时，注册会计师通常将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据。在这种情况下，总体由整个被审计期间的交易组成。（2）将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易。将整个被审计期间的所有交易包括在抽样总体中通常效率不高，有时使用替代方法测试剩余期间的控制有效性也许效率更高。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段（3/3）选取样本阶段评价样本结果01020304确定样本规模的影响因素可接受的信赖过度风险在实施控制测试时，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动可容忍偏差率可容忍偏差率与样本规模反向变动。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。预计总体偏差率估计总体偏差率是为了确定样本量，作为前两者的补充。在估计时可以根据以前年度审计结果进行估算；也可以抽取少量的样本进行估算。总体规模总体规模对样本规模的影响很小。在统计抽样中，注册会计师可以使用样本量表确定样本规模。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段选取样本阶段（1/4）评价样本结果332.选取样本34在控制测试中使用统计抽样方法时，注册会计师必须在随机数表或计算机辅助审计技术选样和系统选样中选择一种方法。原因在于，这两种方法能够产生随机样本，而其他选样方法虽然也可能提供代表性的样本，但却不是随机的。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段选取样本阶段（2/4）评价样本结果353.实施审计程序表5-9对选取的样本项目实施审计程序的几种可能情况情况类型审计程序内容示例无效单据注册会计师选取的样本中可能包含无效的项目

在测试与被审计单位的收据（发票）有关的控制时，注册会计师可能将随机数与总体中收据的编号对应。但是，某一随机数对应的收据可能是无效的（比如空白收据）。如果注册会计师能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。而且，如果使用了随机选样，注册会计师要用一个替代的随机数与新的收据样本对应。未使用或不适用的单据注册会计师对未使用或不适用单据的考虑与无效单据类似

一组可能使用的收据号码中可能包含未使用的号码或有意遗漏的号码。如果注册会计师选择了一个未使用号码，就应合理确信该收据号码实际上代表一张未使用收据且不构成控制偏差。然后注册会计师用一个额外的收据号码替换该未使用的收据号码。有时选取的项目不适用于事先定义的偏差。对总体的估计出现错误如果注册会计师使用随机数选样方法选取样本项目，在控制运行之前可能需要预估总体规模和编号范围。

当注册会计师将总体定义为整个被审计期间的交易但计划在期中实施部分抽样程序时，这种情况最常发生。如果注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。在这种情况下，注册会计师要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段选取样本阶段（3/4）评价样本结果363.实施审计程序表5-9对选取的样本项目实施审计程序的几种可能情况情况类型审计程序内容示例在结束之前停止测试有时注册会计师可能在对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差

即使在剩余样本中没有发现更多的偏差，样本的结果也不支持计划的重大错报风险评估水平。在这种情况下，注册会计师要重估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试。无法对选取的项目实施检查注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序

有时，被测试的控制只在部分样本单据上留下了运行证据。如果找不到该单据，或由于其他原因注册会计师无法对选取的项目实施检查，注册会计师可能无法使用替代程序测试控制是否适当运行。如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。另外，注册会计师要考虑造成该限制的原因，以及该限制可能对其了解内部控制和评估重大错报风险产生的影响。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段选取样本阶段（4/4）评价样本结果010203分析偏差的性质和原因除了评价偏差发生的频率之外，注册会计师还要对偏差进行定性分析，即分析偏差的性质和原因。计算总体偏差率将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。得出总体结论

注册会计师在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。（1）使用统计公式评价样本结果。（2）使用样本结果评价表。在控制测试中使用统计抽样样本设计阶段选取样本阶段（4/4）评价样本结果37确定样本量确定样本量的因素不变，但是在非统计基础抽样中不需要量化这些因素。确定样本选取的方法在非统计抽样中，注册会计师除了采用随机抽样或系统抽样外，还可以采用随意抽样。评价样本结果无法确定偏差上限，也无法通过统计公式计算出与样本结果和选定的可接受信赖过度风险相关的抽样风险允许限度。但可将样本偏差率与相对应的可容忍偏差率进行比较，或将二者之间的差额视为抽样风险允许限度处理。审计抽样在控制测试中的应用在控制测试中使用统计抽样在控制测试中使用非统计抽样二、在控制测试中使用非统计抽样338细节测试中审计抽样的三个阶段样本设计阶段评价样本结果阶段选取样本阶段细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段评价样本结果43901020304样本设计阶段明确测试目标注册会计师实施审计程序的目标就是确定相关认定是否存在重大错报。定义总体定义总体时要考虑总体的适当性和完整性。注册会计师应当确信抽样总体适合于特定的审计目标。定义抽样单元在细节测试中，注册会计师应根据审计目标和所实施审计程序的性质，定义抽样单元。界定错报在细节测试中，误差是指错报，注册会计师应根据审计目标界定错报。细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段评价样本结果44041（二）选取样本阶段确定样本规模选取样本并对其实施审计程序细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段（1/3）评价样本结果4可接受的抽样风险：

细节测试中的抽样风险分为两类；误受风险和误拒风险。在细节测试中使用非统计抽样方法时，注册会计师主要关注误受风险可容忍错报：

对特定的账户余额或交易类型而言，当误受风险一定时，如果注册会计师确定的可容忍错报降低，为实现审计目标所需的样本规模就增加。总体变异性：注册会计师通常根据项目账面金额的变异性估计总体项目审定金额的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。预计总体错报：

在确定细节测试所需的样本规模时，注册会计师还需要考虑预计在账户余额或交易中存在的错报金额和频率。预计总体错报的规模或频率降低，所需的样本规模也降低。确定样本规模主要考虑的因素总体规模：

总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小。因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。42细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段（2/3）评价样本结果42.选取样本并对其实施审计程序43

在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样也可以使用随意选样注册会计师应当仔细选取样本，以使样本能够代表抽样总体的特征。在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。注册会计师从每一层中选取样本，但选取的方法应当能使样本具有代表性。注册会计师应对选取的每一个样本实施计划的审计程序。细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段（3/3）评价样本结果4010203考虑错报的性质和原因推断总体错报考虑抽样风险并得出总体结论细节测试中审计抽样的阶段样本设计阶段选取样本阶段评价样本结果4441.考虑错报的性质和原因45

除了评价错报的频率和金额之外，注册会计师还要对错报进行定性分析，分析错报的性质和原因，判断其对财务报表重大错报风险的影响。评价样本结果考虑错报的性质和原因推断总体错报考虑抽样风险并得出总体结论2.推断总体错报46

当实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的错报推断总体错报。在非统计抽样中，根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额的方法有多种。第一种方法是比率法，即用样本中的错报金额除以该样本中包含的账面金额占总体账面总金额的比例。这种方法不需使用总体规模。比率估计法在错报金额与抽样单元金额相关时最为适用，是大多数审计抽样中注册会计师首选的总体推断方法。第二种方法是差异法，即计算样本中所有项目审定金额和账面金额的平均差异，并推断至总体的全部项目。差异估计法通常更适用于错报金额与抽样单元本身而不是与其金额相关的情况。评价样本结果考虑错报的性质和原因推断总体错报考虑抽样风险并得出总体结论3.考虑抽样风险并得出总体结论47

在非统计抽样中，注册会计师运用其经验和职业判断评价抽样结果。

如果计算的总体错报远远小于可容忍错报，注册会计师可以做出总体实际错报小于可容忍错报的结论，即该