第6章 长期股权投资

第二篇资产第六章长期股权投资中级财务会计学习目的与要求通过本章学习，了解长期股权投资与企业合并之间的联系；熟悉长期股权投资核算成本法与权益法转换的相关会计处理，熟悉长期股权投资处置和减值的会计处理；掌握长期股权投资初始确认与计量原则及会计处理，掌握长期股权投资后续计量的成本法和权益法。第一节长期股权投资第二节长期股权投资的初始计量

第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资核算方法的转换

及处置一、长期股权投资的概念与特征长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。二、长期股权投资的内容ABC对子公司的投资。对合营企业的投资。对联营企业的投资。重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值不能能够可靠计量的权益性投资——应按《第22号――金融工具的确认和计量》准则的有关规定处理。第一节长期股权投资第二节长期股权投资的初始计量

第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资核算方法的转换

及处置一、长期股权投资的初始计量原则取得时，按初始投资成本入账二、企业合并形成的长期股权投资企业合并报告主体企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。个别报表、合并报表二、企业合并形成的长期股权投资合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）吸收合并取得对方资产并承担负债解散新设合并由新企业成立持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散控股合并取得控制权，体现为长期股权投资保持独立成为子公司二、企业合并形成的长期股权投资企业合并类型的划分同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并AB——是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。——参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。二、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资企业合并有关的费用计入管理费用初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额=合并日取得被合并方最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

二、企业合并形成的长期股权投资例：甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20X7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，没有商誉。购买日，丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20X9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20X7年1月至20X8年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。考虑：长期股权投资初始成本为多少?二、企业合并形成的长期股权投资20X9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20X7年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至20X8年12月31日的账面价值6200（5000+1200）万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960[（5000+1200）X80%]万元。二、企业合并形成的长期股权投资1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的（1）初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额（2）差额=初始投资成本-支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值→资本公积—股本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积——股本溢价（差额）盈余公积（股本溢价不足冲减的差额）利润分配——未分配利润贷：银行存款等（合并对价的账面价值）(或资本公积——股本溢价)二、企业合并形成的长期股权投资例：2013年1月1日,甲公司以1100万元银行存款购入乙公司60%的普通股权，并准备长期持有。乙公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元。（以银行存款作为合并对价）会计处理如下：借：长期股权投资—乙公司（2000×60%）1200

贷：银行存款

1100

资本公积—股本溢价

100二、企业合并形成的长期股权投资如果甲公司支付1500万元银行存款，而甲公司在2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为1800万元,具体构成如下:实收资本1000万元,资本公积180万元（其中股本溢价100万元），盈余公积120万元，未分配利润500万元。会计处理如下：借：长期股权投资—乙公司（2000×60%）1200资本公积—股本溢价

100盈余公积

120利润分配—未分配利润

80贷：银行存款

1500二、企业合并形成的长期股权投资例：甲公司2013年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2013年4月1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。会计处理如下：借：长期股权投资

560

贷：库存商品

400

应交税费－应交增值税（销项税额）

85

资本公积——股本溢价

75二、企业合并形成的长期股权投资2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额差额=初始投资成本-发行股份面值总额→调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本等（发行权益性证券的面值）资本公积——股本溢价（差额）如为借方差额同上。二、企业合并形成的长期股权投资例：甲公司和A公司同属某企业集团内的企业，2013年1月1日，甲公司以其发行的普通股票2000万股（股票面值为每股1元，市价为每股5元），取得A公司60%的普通股权，并准备长期持有。A公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为20000万元。甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资

12000

贷：股本

2000

资本公积——股本溢价

10000二、企业合并形成的长期股权投资（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1．以现金作为合并对价的初始投资成本=合并成本企业合并有关的费用计入管理费用合并成本=支付的价款借：长期股权投资（购买日的合并成本）

贷：银行存款

二、企业合并形成的长期股权投资例：2013年1月1日,甲公司以1100万元银行存款购入乙公司60%的普通股权，并准备长期持有。乙公司2013年1月1日的所有者权益账面价值总额为2,000万元。甲公司支付评估费用20万元。会计处理如下：借：长期股权投资—乙公司

1100

贷：银行存款

1100借：管理费用

20

贷：银行存款

20二、企业合并形成的长期股权投资2.以固定资产、无形资产等作为合并对价的合并成本=购买方付出的固定资产、无形资产的公允价值

二、企业合并形成的长期股权投资例：2013年1月1日，甲公司以一建筑物和银行存款200万元取得乙公司持有的A公司60%的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该建筑物的账面原价为8000万元，累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备

200贷：固定资产

8000借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300二、企业合并形成的长期股权投资3.以存货作为合并对价的合并成本=购买方付出的存货的公允价值+销项税

二、企业合并形成的长期股权投资例：甲公司2013年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2013年4月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。二、企业合并形成的长期股权投资会计处理如下：借：长期股权投资

785贷：短期借款

200主营业务收入

500应交税费－应交增值税（销项税额）

85

借：主营业务成本

400贷：库存商品

400注：合并成本=500+85+200=785万元。

二、企业合并形成的长期股权投资4.发行的权益性证券作为合并对价的合并成本=发行的权益性证券的公允价值

例：甲公司以定向增发股票的方式购买乙公司持有的A公司80%股权。合并各方之间不存在关联方关系。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。借：长期股权投资10000

贷：股本2000

资本公积8000借：资本公积50

贷：银行存款50二、企业合并形成的长期股权投资5.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本三、不形成控股合并的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款+直接相关的费用、税金及其他必要支出

例：2013年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。借：长期股权投资

7540应收股利

500贷：银行存款

8040三、不形成控股合并的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资初始投资成本=发行权益性证券的公允价值01OPTION02OPTION为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。三、不形成控股合并的长期股权投资例：2013年7月1日，甲公司通过增发普通股1000万股作为对价取得A公司20%的股权，每股面值为1元，公允价值为3元。为增发该股票,甲公司向证券承销机构支付了100万元佣金及手续费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资

3000

贷：股本

1000

资本公积—股本溢价

2000借:资本公积—股本溢价

100

贷:银行存款

100三、不形成控股合并的长期股权投资（三）通过债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。第一节长期股权投资第二节长期股权投资的初始计量

第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资核算方法的转换

及处置一、长期股权投资的成本法成本法是指投资按成本计价的方法。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。（一）成本法的概念及其适用范围一、长期股权投资的成本法长期股权投资应当按照初始投资成本计量借：长期股权投资贷：银行存款等

1.投资时采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。借：应收股利贷：投资收益

2.被投资方宣告分派利润或现金股利时（二）成本法核算二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围1.概念权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。2.特点长期股权投资的账面价值要随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动而调整。3.适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。二、长期股权投资核算的权益法（二）权益法核算1．取得长期股权投资时（1）初始投资成本＞享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→不调整借：长期股权投资——成本贷：银行存款等二、长期股权投资核算的权益法例：甲公司2013年1月1日，以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2013年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资——成本

860

贷：银行存款

860二、长期股权投资核算的权益法1．取得长期股权投资时借：长期股权投资——成本贷：营业外收入（差额）（2）初始投资成本＜享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→其差额应当计入当期损益（营业外收入）。二、长期股权投资核算的权益法例：上例中，假定甲公司2013年1月1日，以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2013年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资——成本

760

贷：银行存款

760借：长期股权投资——成本

40

贷：营业外收入

40二、长期股权投资核算的权益法2.当被投资方实现净利润，投资方按持股比例计算应享有的收益1．取得长期股权投资时（1）会计分录借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益

二、长期股权投资核算的权益法（2）应享有的收益的计算按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的②按公允价值进行调整二、长期股权投资核算的权益法③投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理a)逆流交易的处理ⅰ）逆流交易——是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。ⅱ）对于逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，应抵销该未实现内部交易损益的影响。二、长期股权投资核算的权益法例：甲公司于2011年1月1日以银行存款2000万元购入A公司40％有表决权资本，能够对A公司施加重大影响。假定取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2011年6月5日，A公司出售商品一批给甲公司，商品成本为400万元，售价为600万元，甲公司购入的商品作为存货。至2011年末，甲公司从A公司购入商品的未出售给外部独立的第三方。A公司2011年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2011年应确认对A公司的投资收益＝[1200-(600-400)]×40％＝400（万元）。会计处理如下：借：长期股权投资——损益调整400

贷：投资收益400二、长期股权投资核算的权益法ⅲ）投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整。在合并报表中作如下调整分录：借：长期股权投资——损益调整

80贷：存货

80二、长期股权投资核算的权益法ⅳ）以后年度对外部独立第三方出售，将原未确认的内部交易损益计入投资损益如上例：A公司2012年实现净利润1500万元。甲公司已将2011年从A公司购入的商品对外部独立第三方出售，2012年甲公司和A公司未发生任何交易。甲公司2012年应确认对A公司的投资收益＝[1500+200]×40％＝680(万元)借：长期股权投资——损益调整

680贷：投资收益

680二、长期股权投资核算的权益法b）顺流交易的处理ⅰ）顺流交易——是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。ⅱ）在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，应抵销该未实现内部交易损益的影响二、长期股权投资核算的权益法例：甲公司于2011年1月1日以银行存款2000万元购入A公司40％有表决权资本，能够对A公司施加重大影响。假定取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2011年6月5日，甲公司出售商品一批给A公司，商品成本为400万元，售价为600万元，A公司购入的商品作为存货。至2011年末，A公司从甲公司购入商品的未出售给外部独立的第三方。A公司2011年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2011年应确认对A公司的投资收益＝[1200－(600－400)]×40％＝400（万元）借：长期股权投资——损益调整

400

贷：投资收益

400二、长期股权投资核算的权益法ⅲ）投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益基础上进行调整。如上例，投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益基础上进行调整：借：营业收入（600×40％）240贷：营业成本（400×40％）

160投资收益

80二、长期股权投资核算的权益法3.当被投资方发生净亏损时借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整（1）减记长期股权投资的账面价值借：投资收益

贷：长期应收款预计负债（2）超额亏损的确认二、长期股权投资核算的权益法借：预计负债长期应收款长期股权投资——损益调整贷：投资收益（3）被投资单位以后期间实现盈利先冲减原已确认的预计负债再恢复长期权益的账面价值最后恢复长期股权投资的账面价值。二、长期股权投资核算的权益法4.其他综合收益的处理借：长期股权投资—其他综合收益贷：其他综合收益或相反二、长期股权投资核算的权益法5.投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动控股股东捐赠、其他股东增资借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积或做相反分录。二、长期股权投资核算的权益法6．被投资单位宣告分派利润或现金股利时（1）自被投资单位取得的现金股利或利润——应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资——成本二、长期股权投资核算的权益法按照《企业会计准则第8号——资产减值》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。第一节长期股权投资第二节长期股权投资的初始计量

第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资核算方法的转换

及处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转为权益法（持股比例减少）2.比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。1.按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。一、长期股权投资核算方法的转换（1）属于投资作价中体现商誉部分→不调整长期股权投资的账面价值；（2）属于投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配——未分配利润一、长期股权投资核算方法的转换（3）对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配——未分配利润或相反。一、长期股权投资核算方法的转换（4）对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益借：长期股权投资贷：投资收益（5）对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。借：长期股权投资贷:其他综合收益资本公积——其他资本公积或相反。一、长期股权投资核算方法的转换例：2013年1月1日，甲公司以3200万元取得B公司60％的股权，款项以银行存款支付，B公司2013年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。（1）2013年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利，其他综合收益增加1000万元。（2）2014年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。（3）2015年1月3日，甲公司出售B公司30％的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。一、长期股权投资核算方法的转换（1）2013年1月1日借：长期股权投资3200

贷：银行存款3200（2）2015年1月3日①出售30%股权：借：银行存款2600

贷：长期股权投资1600

投资收益1000一、长期股权投资核算方法的转换②转为权益法并调整长期股权投资的账面价值借：长期股权投资900[（8000－5000）×30%]

贷：盈余公积60[（800＋1200）×30%×10%]

利润分配——