《股权式资产转让是否应当征收土地增值税的争议》5900字

股权式资产转让是否应当征收土地增值税的争议综述目录TOC\o"1-2"\h\u3966股权式资产转让是否应当征收土地增值税的争议综述 128702一、观点1：不应对其征税的理由 127169二、观点2：应当对其征税的理由 2137321、股权式资产转让会造成国家税收收入的流失 2161052、不对股权式资产转让征税会造成土地管理法规的虚化 322111三、争议评析 3210171、试用原则评析 3176042、法规规定评析 4303813、是否造成税收利益流失评析 4207144、可行性分析 5一、观点1：不应对其征税的理由第一，违背实质课税原则。实质课税原则是对税收法定原则的补充，是税收实务中自由裁量的重要出发点。目标企业资产结构较为单一且主要是房地产时，股权式资产转让的实质就非常有可能被税务机关认定为资产转让，从而被追缴土地增值税，税务机关认为在这种交易形式下转让股权只是形式，其最终目的是完成房地产的转让。理论上来说，根据实质课税原则的要求，税务机关在判定交易行为是否应当征税是，应当从交易行为的实质决定。但是实质课税原则并不是让税务机关随意征税，税务机关对交易行为的实质进行认定时，必须遵循税收的基本要素何其昭：《转让股权征收土地增值税政策的可行性评价》，《税务研究》2015年第11期，第100～103页。。一方面，股权转让与资产转让的形式不同；另一方面，税务机关如果将何其昭：《转让股权征收土地增值税政策的可行性评价》，《税务研究》2015年第11期，第100～103页。一方面，纳税人的认定不符合规定。如果对股权式资产转让征税，那么纳税人是转让方，因为转让方取得收入，但是税法中对于纳税人的要求是直接负有纳税义务，也就是说纳税人必须是税法中明确规定的直接主体。以消费税为例，虽然消费税的税负最终是由消费者承担的，但是消费税的纳税人是生产者，所以也不能直接向消费者纳税；同样的，土地增值税的纳税人只能是直接转让房地产并获得收益的一方，转让方并没有直接转让资产，将税法规定之外的其他人认定为纳税人不符合规定。在股权式资产转让交易中，房地产一直在目标公司名下并没有改变，于是也就没有发生资产的转让，转让方获得的收入是转让股权的收入，其中包含因资产增值而取得的间接收入，但是仅仅因此间接收入就对转让方征税并不能让纳税人信服也不符合税法相关规定。另一方面，课税客体不符合土地增值税暂行条例的规定。土地增值税的课税客体是房地产。正如第二章所论述的，实质重于形式原则对税务机关的工作提出了更高的要求，要“看透”企业的交易活动的实质樊其国：《股权转让不征土地增值税的十个理由》，《上海房地》，2014年第3期，第43~44页。。这里所说的实质是指税务机关应当根据税法相关规定，对具体交易活动作出的法律实质判断。以“名为联营实为借贷”这种交易为例，对其实质的认定，需要在了解案件事实的基础上再结合金融管理、合同等法律法规樊其国：《股权转让不征土地增值税的十个理由》，《上海房地》，2014年第3期，第43~44页。最后，计税依据和计税方法不同。根据相关法律法规的规定，土地增值税以土地增值额为计税依据，土地增值税的计税依据是土地增值额，即转让房地产获得的收入，减除法定扣除项目后的余额。企业通过股权转让取得的收益是指转让股权取得的收入减除取得股权发生的成本。无论是收益的性质，还是具体的计算方法都不相同。虽然在股权式资产转让交易中，转让方通过转让股权所取得的收入中，自然囊括了目标企业资产增值的收益，然而不能将税务机关的单一判定标准作为交易活动的价值判断，因为股权转让的收入除了目标企业的资产价值外，往往还包括目标公司的既往收益，所以不能单一的将股权转让收入和目标企业资产增值收益挂钩。第二，687号文件只是针对个案的批复，无法成为税务机关对股权式资产转让征税的法定依据，同时，该争议也是有687号文开始的。687号函作为批复来说，不是税收规范性文件，“国税函”的名号给许多人造成了误解。687号文只是国家税务总局对深圳能源股权转让一案的个案批复，首先，687号文并没有向全社会公布，也没有向向全国税务机关下发，只是向广西壮族自治区税务局进行了抄送，那么687号文适用于税务机关内部往来，属于公函，不具有普遍适用性。结合国税发〔2012〕14号国家税务总局《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发〔2012〕14号)第四条规定:税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。国家税务总局《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发〔2012〕14号)第四条规定:税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。二、观点2：应当对其征税的理由1、股权式资产转让会造成国家税收收入的流失从税收角度来说，在税收政策上股权转让与资产转让存在着较大的差异，现行税收政策存在着明显的漏洞，这就给了企业极大的发挥空间，使得企业可以利用股权式资产转让进行税收筹划段彬：《从税务稽查视角探讨股权转让税收管理风险防控》，《天津经济》2015年第3期，第51-52页。段彬：《从税务稽查视角探讨股权转让税收管理风险防控》，《天津经济》2015年第3期，第51-52页。2、不对股权式资产转让征税会造成土地管理法规的虚化除了税收法律法规，股权转让和资产转让在其他监管政策方面也存在很大的差异，股权式资产转让不仅是一种避税行为，为企业规避了大量的土地增值税税负，更是对于《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《闲置土地处置办法》等法律法规的架空，这些法律法规中对于房地产使用和转让的各种限制规定都被规避掉，同时还避开了相关部门对土地用途等问题的审查，违背了这些法律法规的立法初衷。三、争议评析1、试用原则评析第一，税收法定主义原则。根据税收法定原则的要求，税务机关在对某项交易活动做出的征税的认定时，必须有明确的法律法规作为支撑，没有法律法规作为依据，税务机关不能随意对某项交易进行征税，并且公民也没有义务缴税。在解决实务争议时，如果没有成文的征或不征的法律法规，税务机关在自由裁量时也应遵循税收种类、要素、程序法定。而根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中的规定，纳税人必须为直接转让房地产的单位和个人，所以从土地增值税暂行条例来看，其纳税义务人必须是房地产的所有人，即股权式资产转让交易中的目标公司，税法中并没有对相关房地产的母公司征税的规定郭晓凤：《股权转让涉及房地产的土地增值税问题》，《商业文化》2020年第25期，第34～35页.郭晓凤：《股权转让涉及房地产的土地增值税问题》，《商业文化》2020年第25期，第34～35页.第二，法人独立原则。在现代的企业形式中，法人形式是最主要的，在法人企业制度下企业以其独立的财产权利对外负责，包括纳税义务。将股权转让行为视作房地产所有权的转移，并以此为理由对交易活动征税违背了法人独立原则安锦,徐跃：《房地产企业股权转让中的土地增值税问题——税收法定、实质课税及税收中性的视角》，《税收经济研究》2018年第23期，第11～15页。有一种情形例外，即当拥有该项房地产所有权的企业与其母公司发生人格混同，可以根据实质重于形式的原则认定其为土地增值税应税行为，但纳税义务发生时间还无法明确，是否在股权转让时进行征税还值得深思。例如，福中集团与高成房地产开发集团的再审民事判定江苏省高级人民法院民事判决书(2014)苏商再终字第0006号中，江苏省高级人民法院认为，在《公司法》中没有对股权式资产转让这种交易活动的限制和禁止，股权式资产转让虽然使得公司股东虽发生了变化，但资产的所有权并未发生转移，仍登记安锦,徐跃：《房地产企业股权转让中的土地增值税问题——税收法定、实质课税及税收中性的视角》，《税收经济研究》2018年第23期，第11～15页江苏省高级人民法院民事判决书(2014)苏商再终字第0006号第三，实质课税原则。股权转让活动转让的是股东权利，转让对象是股东权利，股东权利包括资产收益权、利润分配权等综合性权利。资产转让仅是资产所有权权属的改变。税务机关穿透股权征税，看上去是尊重实质终于形式原则，然而深入分析，征税对象改变了，征税范围扩大了，税务机关这种认定方式属于过分使用实质课税原则。2、法规规定评析687号文中对于深圳能源一案，国家税务总局作出应按土地增值税的规定征税的决定，此后出台的国税函[2009]387号和国税函[2011]415号的，都与国税函[2000]687号的规定保持一致。这几个国税函文件都是按照实质重于形式原则将股东100%转让股权且目标公司主要资产为房地产，视同为公司转让土地使用权或房地产，从而穿透了股权直接征收土地增值税，但这种判定标准与公司法的相关规定矛盾，混淆了股东的财产权与公司的财产权。3、是否造成税收利益流失评析对于股权的转让方来说，以股权形式转让土地使用权的确具有避免被征收土地增值税的功能，但是笔者认为此项交易行为并未造成国家税收利益的流失。税务机关若对此项交易行为征税，有两种确定应纳税额的方式，第一种可以视为一次性转让，用转让收入减去扣除项目的差额作为增值额，来确定土地增值税税额；第二种方式是可以按照多次转让的方式。但是两种方式除了纳税人和纳税时间不同，不管是一次征税还是多次征税，其最终的计税基础都是相同的，应纳税额也是相同的，也就不存在税收流失问题了。就像在江苏高成房地产开发有限公司与福中集团有限公司股权转让纠纷一案中，江苏省高级人民法院在判决书中表达的观点就是“股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，该转让方案的双方约定的转让价格没有变”，这种观点与上述分析是一致的，但要是房地产的所有权变化，公司就需要缴纳土地增值税，增值额为标的资产的销售价格与最初的成本价的差额。而且若是在股权转让环节征，受让方后续继续转让该项房地产时，该转让环节无法反映股权转让环节已经缴纳过的土地增值税，受让方也无法向税务机关提供相关的证明，也没有相关文件明确规定可以扣除股权转让环节已经缴纳过的土地增值税，就会造成重复征税。下面笔者将以一个案例来说明股权式资产转让是否导致税收流失。假设某企业转让其子公司100%的股权（股权价值主要体现为土地），转让收入为6000万元，假设当时投资了4000万元，要缴纳土地增值税的话，为（6000-4000）×30%=600万元。接受股权方继续开发建设，商品房完工后销售收入为16000万元，后续扣除额为5000万元，这样总扣除额为11000万元（6000万元股权价值+5000万元），增值额为5000万元，增值率为45%，土地增值税为5000×30%=1500万元。若对前面股权转让环节没有征收土地增值税，后续接受方开发情况如上，则接受方的扣除额为9000万元（4000万元+5000万元），增值额为7000万元，增值率为78%，应纳土地增值税=7000×40%-9000×5%=2350万元。可见，股权转让环节和后续开发环节两道环节的土地增值税总额为2100（600+1500）万元，少于只在后续开发环节征收的土地增值税2350万元，并没有造成国家税款的流失。究其原因，股权转让环节如果要征收土增税，就应该允许股权转让价格作为下道环节开发的成本扣除，从而垫高了下道环节的扣除金额，降低了土增税。笔者得出结论，从上述分析的几个方面来说，无论是从各种税收原则来说，还是从为企业减税降负的角度来说，房地产企业的股权转让行为都不应当一刀切得被认定为直接的房地产转让行为进行追缴税款或征税。此争议出现的时间也非常久了，相信立法机构也会尽快的梳理非规范性的文件，加快此争议相关的明确的税收文件的出台。文件出台后执法机关在执法过程中，也应充分考虑企业尤其是房地产企业在交易行为符合法律规范条件下的成本最小化的意愿，合理使用自由裁量权。4、可行性分析目前对于股权式资产转让还存在以下的难点，税务机关对其征收土地增值税不存在明显的可行性。纳税人如何确定在股权式资产转让中,并不存在严格意义上的资产转让。目标公司并没有转让其名下资产,更没有直接获利取得收入,自然不是该项交易中的纳税人,所以税务机关如果对股权式资产转让征税，便只能将转让方作为土地增值税纳税人，因为只有转让方取得了收入。然而转让方虽然从股权转让交易中获利取得了收入，却没有直接转让资产。根据《土地增值税暂行条例》第二条，关于土地增值税纳税人身份认定的规定，在关于房地产的交易行为中土地增值税的纳税人应当是直接转让房地产的单位和个人，但是在股权式资产转让中，标的资产还在目标公司名下并没有改变，目标公司也没有取得转让收入。而在当前房地产市场中，交易的方式越来越多，房地产企业一般通过设立项目公司的形式来使用这一交易方式完成资产的转让，作为项目公司的股东来说，其并没有不动产的产权，税务局也没有理由穿透股权对其征税。以股权转让方式转让土地使用权可能会给社会和经济效益带来无法可靠测量的影响，但是经过上述几个方面的评析，笔者认为就目前来说，遵从房地产市场运行规律和政策，通过股权转让的方式来激励开发商开发土地，使得未开发的土地得以进入市场，以缓解用地紧张的问题，同时也可以避免资源的限制浪费，股权式资产转让的此项积极效应明显要比阻止开发商“炒地皮”更为重要，通过稳定房地产市场、增进人民幸福指数的积极效益也能对冲开发商炒地皮所带来的的损害，这种积极效应是大于消极效应的。如果一刀切地禁止股权式资产转让，那所带来的各方面的成本是大于税收收入的。（2）给税务管理带来困难首先，税收管辖权的问题。如果股东所在地与拥有土地使用权的公司所在地不一致，税收管辖权归于何方存在问题，各地税局为了税源而争执在所难免何其昭：《转让股权的土地增值税困境和出路》，《湖南税务高等专科学校学报》2015年第28期，第17～21页.。这里涉及两个税务机关:目标公司所在地税务机关和转让方所在地税务机关。按照现行财税管理体制,土地增值税一般由标的资产所在地税务机关负责征收，并纳入当地的财政管理。若转让方与目标公司资产在同一地方,就不会产生税收管辖权冲突。但在股权式转让交易中,转让方与目标公司资产一般不在同一地方，这样就会牵扯到异地检查问题，但是就目前的