《高级财务会计》课件-第三章 借款费用

第三章借款费用

第三章借款费用一主要内容一借款费用的计量与核算二借款费用的确认2第三章借款费用第一节

借款费用的确认一、借款费用的概念及范围（一）借款费用的概念

根据《企业会计准则第17号——借款费用》(2006)的规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

注意：

对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。3第三章借款费用第一节

借款费用的确认一、借款费用的概念及范围（二）借款费用的范围借款费用因借款发生的利息因借款发行债券的溢价、折价摊销因借款发生的辅助费用因外币借款发生的汇兑差额4第三章借款费用（二）借款费用的范围1.因借款而发生的利息包括企业向银行或其他金融机构等借入资金而发生的利息、发行公司债券而发生的利息以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。2.因借款发行债券的溢价、折价摊销主要是指发行债券等所发生的折价或溢价，发行债券中的折价或溢价，其实是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。第三章借款费用（二）借款费用的范围3.因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因借款发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。4.因外币借款发生的汇兑差额是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额；因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。第三章借款费用【例1】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。分析：借款手续费10万元、发行公司债券佣金1000万元和借款利息200万元均属于借款费用。但发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。7第三章借款费用【例2】下列项目中，不属于借款费用的是()（1）企业发行债券的相关费用；（2）企业发行债券的折价或者溢价的摊销；（3）企业发行股票的发行费用；（4）承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销；（5）外币借款发生的汇兑损失；（6）借款过程发生的手续费；（7）发行公司债券发生的折价；（8）发行公司债券发生的利息；（9）长期借款利息。8答案：项目（3）（7）第三章借款费用第一节

借款费用的确认二、借款费用的确认☆借款费用有两种确认方法：1、将借款费用资本化计入相关资产的成本；2、将借款费用费用化计入当期损益。

借款费用确认主要解决借款费用是否资本化的问题，即对于发生的借款费用是计入费用或是计入相关资产成本中。9第三章借款费用☆借款费用的确认原则借款费用（2）其他借款费用（1）可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或生产的（相关性）费用化资本化企业只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化（资本化的重要前提）。10第三章借款费用符合资本化条件的资产：

是指需要经过相当长（通常为1年以上，含1年）时间购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货（大型机械设备）等。【例3

】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。思考：A、B产品的借款费用是否资本化？11【例4

】

A公司于2018年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。思考：该项银行借款费用是费用化还是资本化？第三章借款费用第一节

借款费用的确认只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

12第三章借款费用前是计入在建工程（或制造费用等），还是计入财务费用?符合资本化条件的计入在建工程（或制造费用）后费用化（财务费用）停止资本化资本化期间图1借款费用资本化期间示意图费用化（财务费用）开始资本化时点停止资本化时点13第三章借款费用第一节

借款费用的确认（一）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：资产支出已经发生借款费用已经发生为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。14

（一）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化的条件一：资产支出已经发生

第一，已经支付了现金；第二，已经转让了非现金资产；第三，承担了带息债务。第三章借款费用15第三章借款费用【例5】某企业用现金或者银行存款，购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等。（资产支出已经发生）【例6】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产（资产支出已经发生）【例7】某企业因建设长期工程所需，于2018年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。（资产支出已经发生）16第三章借款费用【例8】某企业于2018年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房，从银行专门借入款项9000万元，当日开始计息，在2018年1月1日即应当认为借款费用已经发生。

17（一）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化的条件二：借款费用已经发生第三章借款费用【例9】某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，没有满足第三个条件。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。18（一）借款费用开始资本化的时点

借款费用允许开始资本化的条件三：实体建造工程正式开工或生产已经开始【单选题】甲上市公司股东大会于2018年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为()。A．3月5日B．3月15日C．3月16日D．3月31日【答案】C【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。第三章借款费用【思考】

某企业专门借入款项建造某资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。问：是否符合资本化条件？23第三章借款费用第一节

借款费用的确认（二）借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。暂停资本化时点24第三章借款费用☆正常中断和非正常中断的区别：非正常中断正常中断企业管理决策上的原因导致的中断其他不可遇见的原因等导致的中断购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序事先可预见的不可抗力因素导致的中断25【提示】非正常中断与正常中断的不同非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，常见的正常中断有：质量检查、安全检查、验收、建设程序中正常的搬迁、可事先预见的中断（如冰冻期停工）等。第三章借款费用【例10】

某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。第三章借款费用【思考】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？（1）购建过程中由于资金匮乏（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断。

（非正常中断）（2）由于发生重大安全事故导致施工中断。

（非正常中断）（3）由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢

工）引起的施工中断。

（非正常中断）（4）由于缺乏工程物资导致停工。

（非正常中断）（5）由于企业可以预计到的不可抗力的因素（比如：雨季

的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。

（正常中断）（6）由于需要进行质量检查导致的施工中断。（正常中断）第三章借款费用（三）借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

第三章借款费用3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。4.购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。【思考】

企业购建一条符合资本化条件的生产线，该生产线试生产结果能生产出合格产品，但产量未达到设计产量。这种情况下，相关借款费用应该停止资本化？

应该停止资本化。第三章借款费用5.购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。【思考】企业建设三个项目，第一个项目是电冰箱项目，第二项目是洗衣机项目，第三个项目是电视机项目，假定第二个项目已经完工并达到预定可使用状态，但是第一个和第三个项目还处于建造中，此时第二个项目是否应该停止资本化？

应该停止资本化。第三章借款费用6.购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【思考】某企业在建设涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

第三章借款费用

【例11】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在某其他厂房继续建造期间均可单独使用。

在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。【例12】A公司借入一笔款项，于2017年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。2018年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。

在本例中，企业应当将2018年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。第三章借款费用【多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态，包括（

）。A．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成B．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生D．资产已交付使用并办理竣工决算手续E．所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态

【答案】ABCE

第三章借款费用

【多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合会计准则规定的有（）。

A.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化

B.为购建固定资产专门借款资本化的利息金额，不应超过当期专门借款实际发生的利息

C.为购建固定资产活动发生正常中断且中断时间持续超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

D.购建固定资产活动发生的非正常中断且中断时间未超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本

E.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化

【答案】ABCD第三章借款费用第三章借款费用开始资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。暂停资本化发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。停止资本化达到预定可使用或者可销售状态时。36第三章借款费用借款费用资本化期间的确定可以用下图表示：资产支出已经发生借款费用已经发生购置或生产活动已经可是发生非正常中断中断时间连续超过3个月实体建造或或生产已全部或实质上完成与设计要求、合同规定或生产要求一致或基本一致继续发生支出已很少或几乎不发生（三者同时满足）暂停资本化停止资本化开始资本化借款费用资本化期间的确定示意图37第三章借款费用对于分批完工按以下原则来认定停止资本化点

每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售、且部分资产满足再停止资本化条件

各部分分别完工、但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售部分资产满足资本化条件时停止该部分资产的资本化该资产整体完工时停止资本化38第三章借款费用第二节

借款费用的计量与核算一、借款费用的计量

借款费用的计量，主要是针对借款利息费用资本化金额的计量。

每期利息资本化金额的确定，应与在相关资产的购建或者生产过程中所发生的资产支出相挂钩。39第三章借款费用第二节

借款费用的计量与核算☆借款范围借款范围一般借款专门借款没有指定用途的借款指定用途的借款指明用于符合资本化条件的资产的购建或生产。未指明用于符合资本化条件的资产的购建或生产。40第三章借款费用一、借款费用的计量（一）专门借款利息资本化金额的计量

专门借款资本化金额＝资本化期间的实际利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益

【例13】甲公司建造生产线，该工程预计工期为2年，建造活动自20×4年7月1日开始，当日预付承包商建设工程款为3000万元。9月30日，追加支付工程进度款为1000万元。甲公司生产线建造工程占用借款为：20×4年6月1日借入的三年期专门借款4000万元，年利率为6%。甲公司将部分闲置部分专门借款投资于货币市场基金，月收益率为0.6%。

分析：20×4年甲公司建造该建设工程专门借款资本化金额

＝4000×6%×6/12－1000×0.6%×3＝102（万元）41第三章借款费用【例14】A公司为建造厂房于20×7年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，20×7年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在20×7年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。

分析：由于工程于20×7年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。20×7年度应予资本化的利息金额

＝2000×6%×2/12－1000×3%×2/12＝15（万元）42第三章借款费用【例15】正保公司2018年初借入两笔专门借款用于在建工程建设，第一笔借款1200万，利率10％，期限两年；第二笔借款1500万，利率12％，期限一年；工程从2018年2月正式开始，支出800万；7到9月非正常中断，10月开工支出1000万，已知闲置资金的投资收益为每月0.5％。分析：（1）资本化期间：2－6月和10－12月两个期间共8个月时间（2）专门借款利息支出＝（1200×10％＋1500×12％）×8/12＝200（万元）43第三章借款费用

（3）专门借款资本化期间利息收益

＝（1200＋1500－800）×0.5％×5＋（1200＋1500

－800－1000）×0.5％×3

＝61（万元）（4）专门借款资本化利息支出＝200－61＝139（万元）借：在建工程1390000

银行存款610000

贷：应付利息2000000

44第三章借款费用

（二）一般借款利息资本化金额的计量1.所占用一般借款的资本化率的计算

45第三章借款费用累计支出加权平均数＝∑（每笔支出金额×实际占用天数/当期天数）

2.计算累计资产支出加权平均数

3.计算一般借款费用利息资本化金额一般借款利息费用资本化金额＝

累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率4.计算一般借款利息费用化金额

一般借款利息费用化金额＝

当期实际发生一般借款利息费用－借款费用资本化金额

46第三章借款费用【例16】甲公司20×5年为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：（1）20×5年3月1日借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；（2）20×5年9月1日借款5000万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付；（3）20×5年资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1200万元、8月1日600万元、12月1日2400万元。47第三章借款费用分析：20×5年甲公司一般借款的资本化率＝（2000×6%×10/12＋5000×8%×4/12）

/（2000×10/12＋5000×4/12）＝7%20×5年甲公司一般借款的资本化金额＝（180×10/12＋1200×8/12＋600×5/12＋2400×1/12）×7%＝98（万元）48第三章借款费用【例17】ABC公司于20×7年1月1日正式动工建造一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款1500万元、2500万元和2000万元。假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。全年按360天计算。49第三章借款费用分析：（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）

＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000＋10000）＝7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：20×7年累计资产支出加权平均数

＝1500×360/360＋2500×180/360＝2750（万元）20×8年累计资产支出加权平均数

＝（4000＋2000）×180/360＝3000（万元）（3）计算每期利息资本化金额：20×7年为建造办公楼的一般借款资本化金额

＝2750×7.67%＝210.93（万元）20×8年为建造办公楼的一般借款资本化金额

＝3000×7.67%＝230.10（万元）50第三章借款费用（三）借款辅助费用资本化金额的计量

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。51第三章借款费用（四）因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的计量