2014年审计 第四章 财务报表审计的基本原理学习课件

2025/2/271第四章财务报表审计的基本原理2025/2/272主要内容

财务报表编制基础

财务报表审计的目标审计方法审计过程与审计目标的实现（审计组织形式、业务流程

第一节财务报表审计的基本概念一、财务报表二、财务报表编制基础1、通用目的编制基础（按照公认会计准则和会计制度编制）2、特殊目的编制基础（计税核算基础、特许要求（破产清算状态）、监管机构的报告要求、合同约定的状况）三、财务报表审计的原因和作用四、财务报表审计的固有限制第二节财务报表审计的目标案例二：审计的目标和对象一、案例简介：

H上市公司已被列为“ST公司”行列，自1997年连续亏损两年半（根据国家有关规定，“ST公司”若连续亏损三年则被列为“PT公司”或摘牌），但是该公司1999年底一举扭亏为盈，每股收益高达0.417元。不料，2000年中期会计报表显示又复归亏损。

经审查，ST“H公司”扭亏为盈，采取了与境外银行达成债务重组协议，获得了3.66亿元的债务重组收益，但其逾期借款仍达十几亿元，财务负担仍十分沉重。从股票交易市场ST“H公司”股价变动情况看，2000年2月21日的最低价是4.58元，到年度会计报表披露期间的4月21日其股价最高涨到10，73，每股翻了一倍多。可见，局外人并不清楚ST“H公司”的实质是什么，只看到公司扭亏为盈，每股收益很高这一表面现象。

在我国的上市股份公司中，近年来有部分公司连续亏损两年半，眼看就要被列入PT或摘牌，而第三年扭亏为盈，免遭PT厄运，有的公司还摘掉了ST的帽子，有人将其称为“两年半现象”。在国家有关部门将净资产收益率为10%最为配股及格线时，净资产收益率为10%线上的上市公司特别“保十现象”、“利润操纵”。后来配股及格线降至净资产收益率为6%时，上市公司净资产收益率不再集中在10%，而是有所下降。这种现象一方面说明会计制度存在缺欠，同时给注册会计师审计提出了新的问题。二、案例点评：我国社会审计的总体目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见。将审计总体目标规定为对会计报表表示意见，是因为注册会计师的主要业务是会计报表审计，发表审计意见的对象是会计报表。

合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合《企业会计准则》及国家其他财务会计法规的规定；

公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；三、思考与讨论：

1.审计目标的确定有什么意义？国家审计、社会审计和内部审计的目标有什么区别？2、注册会计师审计ST公司时，对公司的会计报表的合法性和公允性要求是否要特别关注？

3.结合此案例分析“两年半现象”及“利润操纵”存在的深层次原因。2025/2/278第二节财务报表审计的目标一、财务报表审计的目标分类审计总目标（overallauditobjective）审计具体目标（specificauditobjective）

与报表整体有关

与认定（assertion）有关2025/2/279二、财务报表审计的总目标财务报表的类型及其审计目标通用目的报表（generalpurpose）特殊目的报表（specialpurpose）按照GAAP编制，满足范围广泛的使用者的共同信息需要，是我们主要的学习对象按照特殊基础编制，或者有特定内容与格式，特殊目的审计2025/2/27101、关于财务报表审计目标的不同表述对被审计单位的财务报表是否给出真实与公允观念（trueandfairview）和遵守公司法发表意见（英国《1985年公司法》）对被审计单位是否在所有重大方面按照公认会计原则公允（fairness）地反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见（美国SASNo.1）IAASB认为，“给出真实与公允观念”与“在所有重大方面公允反映”等效2025/2/2711我国审计准则的表述财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（审计准则第1101号）上述目标可以概括为“合法性”和“公允性”，何为“公允”？存在争议！2025/2/2712

审计目标的重要性对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了CPA的责任范围，直接影响着CPA计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见2025/2/2713财务报表审计的总目标几点提示财务报表审计中需要对内部控制作出评价与测试，但不需要对内部控制的有效性发表意见审计意见本身不能够被视为对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证2025/2/27142、财务报表审计的责任划分

（1）管理层的责任在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任管理层对于财务报表的责任通过签署报表而得到确认；我国《会计法》规定了财务报表的“三签”制度2025/2/2715

管理层对于财务报表的具体责任选择适用的会计准则和相关会计制度选择和运用恰当的会计政策（accountingpolicy）作出合理的会计估计（accountingestimates）固定资产折旧方法属于会计政策还是会计估计？2025/2/2716管理层对于内部控制的责任为了履行编制财务报表的责任，管理层还必须设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报2025/2/2717（2）注册会计师的责任

CPA在财务报表审计中的责任是按照公认审计准则的规定对财务报表发表审计意见

CPA应遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论注册会计师的责任通过签署审计报告得到确认。我国规定审计报告必须经过两名注册会计师签字2025/2/2718注册会计师对于舞弊的审计责任财务报告舞弊是CPA面临的巨大挑战，舞弊的审计具有难度，常规审计无法查出精心设计的舞弊，而且社会公众在舞弊审计方面对于CPA抱有很高的期望，在此方面，存在较大的“期望差距”（expectationgap）2025/2/2719注册会计师对于舞弊的审计责任注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是错误导致（中国CPA审计准则第1141号）CPA对于舞弊的审计责任仍然与财务报表的重大错报相关，CPA审计并不等同于专门的舞弊检查，这一行当在国外又成为“法务会计”（forensicaccounting）2025/2/2720三、具体审计目标的确定

概念关系图管理层认定具体审计目标审计总目标审计证据审计意见审计程序2025/2/27211、管理层认定的概念

认定（assertion）是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确（explicit）或隐含（implicit）的表达

CPA的工作就是要确定管理层的认定是否恰当“认定”反映了与财务报表数字相联系的经济内涵和报表编制者的责任2025/2/2722管理层的五项基本认定存在与发生（existenceoroccurrence）

完整性（completeness）权利与义务（rightsandobligations）估价与分摊（valuationorallocation）表达与披露（presentationanddisclosure）“顺查”、“逆查”与管理层认定2025/2/27232、管理层认定的分类

交易相关的认定（transactionrelated）账户余额相关的认定（accountbalancesrelated）列报相关的认定（presentationanddisclosurerelated）2025/2/2724

3、具体审计目标的确定

各类认定交易与事项的认定期末账户余额的认定列报的认定发生

存在发生及权利与义务完整性权利与义务完整性准确性完整性分类和可理解性截止计价与分摊准确性和计价分类2025/2/2725具体审计目标的确定

交易与事项的认定认定各类认定的含义举例发生（occurrence）记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关被审计单位2008年度记录的销货交易确实均已发生完整性（completeness）所有应当记录的交易和事项均已记录被审计单位在2008年已经发生的销货交易均已记录准确性（accuracy）与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录被审计单位2008年发生的销货交易均以正确的金额加以记录（销售单价与销售数量乘积无误，销售折扣与折让计算无误等）截止（cut-off）交易和事项已记录于正确的会计期间被审计单位应在2008年确认的销售交易未推迟至2009年，应在2009年确认的销售交易未提前至2008年分类（classification）交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位正确地将库存商品的销售计入“营业收入”，将经营性固定资产的销售计入“营业外收入”等2025/2/2726具体审计目标的确定

账户余额认定认定各类认定的含义举例存在（existence）记录的资产、负债和所有者权益是存在的被审计单位2008年12月31日所列1000万存货在当日确实存在权利和义务（rightsandobligations）记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务被审计单位2008年12月31日所列1000万存货确实归其所有（不包括其他单位寄销或暂存的存货）完整性（completeness）所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录被审计单位2008年12月31日没有漏记任何归其所有的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）计价和分摊（valuationandallocation）资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录被审计单位2008年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法，并提取了充足的存货跌价准备。2025/2/2727具体审计目标的确定

列报认定认定各类认定的含义举例发生及权利和义务（occurrenceandrightsandobligations）披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关某制药公司新药开发计划属实；可能从诉讼中获得的赔偿有充足依据；可能获得的政府补贴属实；完整性（completeness）所有应当包括在财务报表中的披露均已包括所有的关联方及关联方交易均已在财务报表附注中进行了披露；所有重要的或有负债均已披露；所有对外提供担保的事项均已披露分类和可理解性（classificationandunderstandability）财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚存货的主要类别已披露（原材料、材料采购、库存商品、在产品、包装物、低值易耗品等）；一年内到期的非流动资产、非流动负债已进行重分类；收入的确认原则（例如，收入确认的时点）已得到准确、清晰地说明准确性和计价（accuracyandvaluation）财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当按固定资产主要类别分别披露的固定资产原值、累计折旧以及减值准备的增减变动数据与审定后的明细账有关数据一致2025/2/2728习题简答题注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。以下给出了采购交易的审计目标，并列举了部分实质性程序。（1）审计目标A.所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关B.所有应当记录的采购交易均已记录C.与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录D.采购交易已记录于恰当的账户E.采购交易已记录于正确的会计期间2025/2/2729习题简答题（2）实质性程序F.将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文件比较G.根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类H.从购货发票追查至采购明细账I.从验收单追查至采购明细账J.将验收单和购货发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较K.检查购货发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性L.追查存货的采购至存货永续盘存记录2025/2/2730习题简答题要求：请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一审计目标，选择相应的实质性程序（一项实质性程序可能对应一项或多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或多项实质性程序）。请将财务报表相关认定及选择的实质性程序字母序号填入答题卷表6-5给定的表格中。(2007年简答题第2题)相关认定审计目标实质性程序所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关所有应当记录的采购交易均已记录与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录采购交易已记录于恰当的账户采购交易已记录于正确的会计期间2025/2/2731习题参考答案相关认定审计目标实质性程序发生所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关F、K、L完整性所有应当记录的采购交易均已记录H、I准确性与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录F分类采购交易已记录于恰当的账户G截止采购交易已记录于正确的会计期间J第三节审计的方法一、审计基本方法审计方法是指审计人员为了达到特定的审计目的，对审计对象进行检查、分析，收集证据，形成审计结论和意见的技术手段。审计方法随着审计理论和实践的发展也日趋多样化和现代化。由审查书面资料的方法和证实客观事物的方法两大类组成。审查书面资料的方法按审查书面资料的技术审阅法核对法验算法分析法按审查书面资料的顺序顺查法逆查法按审查书面资料的数量详查法抽查法证实客观事务的方法盘存法查询及函证法调节法观察法鉴定法1、审查书面资料的方法（查账法）（1）按审查书面资料的技术分类，可分为审阅法、核对法、验算法、分析法。

①审阅法（书面证据）

审阅法是指审计人员对被审计单位的会计资料和其他资料进行详细的阅读和审查的一种审查方法。审阅法侧重于审查书面资料的真实性、合法性。审阅法在财政财务审计中运用最为广泛，主要是审阅会计凭证、会计账簿和财务报表。原始凭证上反映的经济业务是否符合规定。原始凭证上记载的抬头、日期、数量、单价、金额等方面的字迹是否清晰、数字是否相符，有无涂改情况。审阅填发原始凭证的单位名称、地址和公章，审查凭证的各项手续是否完备。如有不符合规定的情况，就可能存在问题。

1〉原始凭证的审阅（间接证据）例如，审阅购料业务的原始凭证时，首先要察看有无购料发票、购料发票是否为增值税专用发票（如果被审计单位为一般纳税人），发票的抬头人是否为被审计单位，日期是否是被审计期内。所购物料是否为生产所需，有无请购单，采购地点、供货单位是否与采购合同相符，材料入库有无收料单或使用人的签收单，证明材料确已收入。采购单价是否符合合同规定，货款计算是否正确，有无已付款的支票存根，存根金额与购货发票、合同金额是否相符。如采用折扣方式购料，付款时间是否在折扣期，折扣的计算是否符合合同要求等。审阅原始凭证时，也应做好相应的准备。例如，预先收集有关经办人员的签字盖章，供货单位的公章等，以便核查是否真实，最后还要看购货发票是否盖有“付讫”及其日期的图章等。从上述可知，审阅原始凭证，必须将有关单据全面地相关联系地审阅，即要审阅有关的一系列资料，才能取得充分可靠的证据，作为提出审计意见的基础。

【案例分析】

审计人员审查黄河通用机械厂2009年财务报表时，该年10月19日第15号记账凭证及所附原始凭证引起审计人员注意。原始凭证有：发货票1张，入库验收单1张和转账支票存根1张。其中发货票、入库验收单格式见表1—2、表1--3。转账支票上的付款金额及收货单位与上述发货票相符。

品名单位数量单价金额备注无水乙二胺千克

65427.1417749.56二丁酯千克17004.34

7378.00丙酮千克

1888.208.6516332.93合计41460.49大写(人民币)肆万壹仟肆百陆拾元零肆角玖分表1—2某县××供销社××门市部发货票

购货单位：黄河通用机械厂2009年10月23日

No.006031

表1—3黄河通用机械厂入库验收单购货单位：黄河通用机械厂2009年10月19日品名单位数量单价金额备注无水乙二胺千克

65427.1417749.56二丁酯千克1700

4.34

7378.00丙酮千克

1888.20

8.6516332.93

根据上述会计凭证及审计人员所掌握的被查单位的基本情况，审计人员归纳出以下几个疑点：

(1)该厂生产的产品主要是消耗钢材和耐火材料，对于上述三种化工原料的年需要量最多不超过100千克，而上述会计凭证所反映的购进数量表现为异常数量。

(2)这三种化工原料是机电化工公司独家经营的易耗品，××供销社××门市部不可能经营这三种化工原料。

(3)入库验收单上的日期与发票上的日期不相符。根据在本地购货与以发货票进行货款结算的情况，入库验收单上的验收日期一般应迟于发货票上的日期。根据上述疑点，审计人员进行了追踪查证。通过查阅原材料明细账，到仓库查对保管账，盘查实物，并到××供销社××门市部查证等手段，终于查清了真相：该厂购进小型面包车一辆，价款及运杂费(运杂费由某汽车销售公司代垫)共计41460.49元，为了在账上不直接反映该汽车的购进情况，决定将购车款挤入生产成本。于是该厂财务科利用与××供销社××门市部的购销关系，向其索要一张发票，由材料会计填写了虚假内容，并交仓库“入库”，另一会计人员对转账支票的转账联与存根联填写不同的内容，即支款联(转账联)填写真实的收款单位——某汽车销售公司及其开户银行和账号，存根联则填写××供销社××门市部。查明真相后，审计人员提出审计意见：建议该厂将购面包车款项从原材料调入固定资产，并补提当年折旧。合规性审阅。审阅记账凭证是否附有合法的原始凭证。完整性审阅。记账凭证的审批传递手续是否符合规定程序，有无制单、复核、记账和主管人员的签章。正确性审阅。记账凭证上载明的所附原始凭证张数是否与原始凭证的张数一致，记账凭证的记录是否符合会计制度的规定，会计分录编制及金额是否正确，是否正确计入总账、明细分类账，业务摘要是否与原始凭证记载经济活动内容相一致。

2〉记账凭证审阅。（间接证据）例如，审计人员在审查某企业12月份销售收入业务时，发现一张记账凭证的记录为“借：应收帐款200000元，贷：销售收入200000元。”按常规，作为记录产品销售收入的记账凭证，应附有产品销售发票的会计入账联等其他单据，但这张记账凭证却未附任何原始凭证。通过进一步查询得知，被审计单位为了完成当年的利润指标，添制了这张虚假的转账凭证，并准备下年初用红字冲回。【案例分析】审计人员审查某厂2009年收入时，有一张记账凭证记录如表1-4所示。表1-4转账凭证

2009年12月18日转字第110号附原始凭证2张摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细账科目总账科目明细账科目十万千百十元角分符号销售A产品应收账款前进工厂主营业务收入A产品60000000合计金额60000000会计主管：记账：复核：出纳：制证：经审阅，从分录和摘要来看都没有问题，但审计人员发现该转账凭证未附任何原始凭证，也没有办理任何手续和签章，是一张空头转账凭证。审计人员又追查了应收账款的账簿记录，发现该厂在2009年1月又填制了一张相反的转账凭证，冲销上年的应收账款和销售收入。审计人员最后查明，该厂属于奖金暂未列入费用的企业，需从利润当中提取奖金。该厂当年因未完成利润计划，不能提取奖金，所以做了一笔虚增收入的分录，又在次年冲销。

主要是审阅明细分类账和日记账。审阅内容如下：审阅账簿启用手续、使用记录和交接记录是否齐全完整；期初和期末余额的结转、承前页、转下页、月结和年结是否符合规定。账簿各项记录是否规范和完备，如业务摘要、对应科目是否齐全，有无涂改痕迹，是否按规定的方法更正记账错误。账簿记录的内容是否真实、正确。特别是注意审阅应收应付账款，材料成本差异、长期待摊费用、管理费用、制造费用等容易掩盖错弊和经常反映会计转账事项的账簿。

3〉账簿的审阅（直接证据）例如，审查企业其他应收帐款明细分类账。一般的业务记录都有借方、贷方，即便有几笔借方记录，也属金额较小、时间较短的正常业务。经查有一笔500000元的借方记录至年底仍未归还，后经进一步核查，原为投资单位抽走的投资款。【案例分析】审计人员审查某厂“销售费用”，其明细账见表1-5。表1-5

销售费用明细账单位：元2009年凭证号摘要包装费运输费装卸费保险费广告费展览费其他合计转出金额月日61付A产品包装费250025003付报刊广告费300030005付展览费950095008付销售产品运费650

65010招待客户用餐1050105012付装卸费400

40016付赔偿金6000600018付销货合同违约金4000400022付运输保险费1480148025付门市部职工工资2650265030付门市部差旅费1200120031计入损益转出32430合计250065040014803000950014900324300经审阅，发现招待客户用餐支出及支付的赔偿金、销货合同违约金记入了“销售费用”账户。审计人员提出审计意见：建议该厂调整下列事项，招待费计入管理费用；赔偿金、销货合同违约金记入营业外支出。调整分录为：借：管理费用1050

营业外支出10000

贷：销售费用11050审阅财务报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家有关财务会计制度规定。审阅财务报表项目是否完整，各项目的对应关系和勾稽关系是否正确，相关数据是否一致。审阅财务报表附注是否对应予以揭示的重大问题做了充分的披露。4〉财务报表的审阅审阅计划、预算和定额时，可结合上期拟订的计划、预算和定额与实际的执行结果和完成情况，审阅计划、预算和定额的制定偏高还是偏低，是否适度，有无冒进或保守的情况，还要根据本期的计划、预算和定额的执行情况，查看各项指标是否完成。审阅合同时，主要审阅合同的签订是否合法，是否有效，审阅合同内容是否符合合同法的规定，合同条款是否齐全，合同签订手续是否完备，实际执行结果是否与合同一致。审阅规章制度时，主要审阅单位内部制定的规章制度是否符合企业的实际情况，审阅内部控制制度是否健全等。

5〉其他相关资料的审阅

核对法是指对被审计单位的凭证、账簿和报表等书面资料之间的有关数据，按照其内在联系进行相互对照检查，以获取审计证据的方法。核对法侧重审查各种相关资料的一致性。②核对法其主要内容有:1〉原始凭证上记载的数量、单价、金额及其合计数是否与相关原始凭证及记账凭证一致。

2〉日记账或明细分类账的记录是否与相应的原始凭证或记账凭证的记录一致。

3〉总分类账的账户记录是否与所属明细分类账的账户记录合计数相符。

4〉总分类账各账户的借方发生额和余额合计与贷方发生额和余额合计是否相等。

5〉总分类账各账户的发生额和余额合计是否与财务报表上相应项目的金额相等。

6〉财务报表上各有关项目的数字计算是否正确，各报表之间的有关数字是否一致，如果涉及前期的数字，则要核对是否与前期财务报表上的有关数字相符。

7〉实物盘存记录与本期有关账目的记录是否相符。

?——所核对的资料可能有问题，待查。√——已经核对。＼——有待详查。

×——所核对的资料有错误。

!——所核对的数据有待调整。

4／3——已核对至4月3日。证证核对例如，审查材料采购业务，为了查明所购材料是否已经收到，可将购料发票与收料单核对，检查其日期、品名、规格、数量是否相符。证帐核对例如，将银行存款支出凭证与银行存款日记账核对，应根据凭证的内容核对日记账上所记载的日期、记账凭证编号、支票号码、对方科目、金额、内容摘要等是否相符。帐表核对帐表之间的核对应注意账簿的记录时间、明细科目、金额等同报表是否相符。此外，还注意是否严格按照账簿记录编制会计报表，有无虚构数字、混淆会计期间等情况。表表核对核对内容主要是不同报表上相同项目的名称金额是否相符。例如，损益表中的税后利润应与利润分配表中的净利润相核对；资产负债表的未分配利润应与利润分配表中的年末未分配利润相核对。帐实核对帐款核对帐卡核对单帐核对——银行对账单与银行存款日记账核对单表核对——成本计算单与在产品盘点表核对采用核对技术时可由两人进行，也可以一人进行【案例分析】审计人员审查某厂2009年6月份的原始凭证。经核对，发现一张购买水泥发票与相应验收单金额不同，发票上注明购买水泥160吨，单价300元／吨，而验收单上注明入库水泥却是100吨。审计人员通过进一步调查，并向供应水泥单位进行了函询，证实实际购买水泥100吨，是采账入员私自篡改，将“100吨”涂改为“160吨”，并据以报销，贪污现金18000元。审计人员通过核对法核对相关凭证的有关数据，揭露了上述舞弊行为。

验算法是指审计人员对被审计单位书面资料的有关数据进行重新计算，以验证原计算结果是否正确的方法。验算法可以取得书面证据。验算的内容主要包括：

1〉对凭证、账簿、报表中有关项目的积数、小计、合计数和累计数等的验算。

2〉对某些业务的计算结果进行验算，如固定资产折旧额、职工福利费的计提、有关税费的计算等的验算。

3〉对有关成本、费用归集和分配的结果进行验算，以验证成本、费用的分配标准和方法是否正确。

4〉对其他书面资料有关数据的验算，如财务分析资料中的流动比率、速动比率、销售利润率等指标的计算；③验算法（书面证据）

【案例分析】某企业的材料采用计划成本核算。审计人员在审查“生产成本”、“原材料”和“材料成本差异”明细账时，发现甲材料8月初材料成本差异为借差5400元，库存材料计划成本为150000元。8月份购入甲材料计划成本为1200000元，其实际成本为1178400元。8月份基本生产车间耗用甲材料的计划成本为240000元，结转耗用材料的实际成本为244800元。审计人员抽查有关耗用材料汇总表和材料成本差异计算表，验算其材料实际成本如下：材料成本差异率＝[5400＋(1178400－1200000)÷(150000＋1200000)＝－1.2%

发出材料实际成本＝240000＋240000×(－1.2%)＝237120(元)

多转材料成本＝244800－237120＝7680(元)

验算结果表明，该企业8月份多转材料成本7680元。审计人员向有关会计人员查询后证实，由于材料会计计算错误，将本期购入材料的节约差异额21600元(1178400-1200000)，计算为超支差异额，使本期材料成本差异率计算错误，导致应结转节约差异额2880元，错计为超支差异额4800元。

分析法是指审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。

④分析法（书面证据）

1〉比较分析法

比较分析法是通过对被审计单位某一具体项目与既定标准进行比较，寻找差异，发现问题，以获取审计证据的一种技术方法。相关标准有该项目的计划数、预算数、上期实际数或同行业标准等。比较分析法绝对数比较分析法相对数比较分析法结构比较分析法动态比较分析法表1-6

大唐股份有限公司资产负债表(局部)2009年12月31日单位：千元项目本年未审计数上午已审计数增减金额增减百分比审计策略流动资产：货币资金713731.6564456.93649274.721007.30％增幅大，重点审查应收票据2153.103222.27—1069.17—33.18％减幅大，一般审查应收账款70665.0776092.31—5427.24—7.13％减幅小，一般关注其他应收款305681.43162013.61143667.8288.68％增幅大，重点审查预付账款1910.5946997.04—45086.45—95.93％减幅大，重点审查存货17587.3251b45.73—33458.41—65.55％减幅大，一般审查流动资产合计1111729.16403827.89707901.27175.30％增幅大，重点审查【案例分析】绝对数比较分析法的应用表1--7

大唐股份有限公司资产负债表(局部)2009年12月31日单位：千元项目本年未审计数占资产总额的百分比审计策略流动资产：货币资金713731.6543.13％所占比重大，重点审查应收票据

2153.100.13％所占比重小，一般审查应收账敖70665.074.27％所占比重大；重点审查其他应收款305681.4318.47％所占比重大，重点审查预付账款1910.590.12％所占比重小，一般关注存货17587.321.06％所占比重小，重点审查流动资产合计1111729.1667.22％所占比重大，重点审查【案例分析】结构比较分析法的应用表1-8

大唐股份有限公司资产负债表(局部)2009年12月31日单位：千元成本项目2007年度2008年度2009年度审计策略金额比上年增长金额比上年增长金额比上年增长直接材料135—3.57％130—3.70％126—3.08％降幅趋势合理，一般关注直接人工4310.26％5630.23％6821.43％连续增幅大，重点审计制造费用27—10.00％283.70％26—7.14％减幅较大，重点审计合计2051.91％2144.39％2202.80％【案例分析】动态比较分析法的应用

2〉比率分析法比率分析法是指通过对两个性质不同，但又相关的指标所构成的比率进行分析，从中发现疑点，进一步查明原因的一种技术方法。【案例分析】××公司2009年度1—12月份未审主营业务收入、主营业务成本见表1-8。表1-8

主营业务收入及主营业务成本月份主营业务收入主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845审计人员选用毛利率这一指标来进行分析。发现其中两个月份异常：①1月份。该月毛利率(为3％)远远低于全年毛利率和其他月份毛利率。②12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高(达到18.12％)，毛利率相对较高(达19.90％)。

对表1-8中的资料分析后，请指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。据此，审计人员得出：主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域在1月份和12月份。

（2）按审查书面资料的顺序分类,可分为顺查法和逆查法。

①顺查法顺查法是指按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行审查的方法。具体操作是：首先，审查原始凭证是否真实正确、合理合法，并核对记账凭证；其次，再以记账凭证核对账簿，审查账证是否一致，总分类账余额同所属明细分类账余额的合计是否一致；最后，以账簿核对财务报表，审查调整结账事项同所编制的报表是否一致。优点：审查全面、不易发生遗漏、方法简单、易于核对、结果精确。缺点：面面俱到，容易忽视重大问题，费时费力，工作量大。主要适用于规模较小、业务量少、内部控制制度不健全的被审计单位，以及重要的审计事项和贪污舞弊的专案审计。

逆查法是指按照会计核算相反的处理顺序，依次对表、账、证各个环节进行审查的方法。具体做法是：根据审计人员所掌握的线索，先从审阅、分析财务报表人手，然后根据分析中发现的问题，有重点地和有关总账、明细账核对，进而审查记账凭证，直至审查原始凭证。优点：便于抓住问题的实质，又可以节省人力和时间，提高工作效率。缺点：不能全面地审查问题，易有遗漏。适用于规模大、业务量多、内部控制制度健全有效、会计核算质量高的单位。

②逆查法（3）按审查书面资料的数量分类，分为详查法和抽查法。详查法是对被审计单位审计期内被审事项的所有凭证、账簿、报表进行详细审查的一种审计方法。特点：对被审期间的全部会计资料和其反映的经济活动进行全面、详细的审查，以查找其中的错弊为重要目标。优点：能全面查清被审计单位所存在的问题，特别是对弄虚作假、营私舞弊等违反财经法纪的行为，一般不易疏漏，以保证审计质量。缺点：工作量太大，费时费力，审计成本高，故难以普遍采用。适用于规模较小的单位或有重大错弊或违法行为的单位。

①详查法抽查法是指对被审计单位被审查期内特定审计事项的全部会计资料中选取部分资料进行审查，根据审查结果推断全部资料有无错弊的一种审计方法。特点：根据被审查期的审计对象总体的具体情况、审计目的和要求选取具有代表性的样本，然后根据抽取样本的审查结果来推断总体的正确性，或推断其余未抽查部分有无错弊。优点：高效率、低费用，节约时间和人力，能够收到事半功倍的效果。缺点：如果样本抽查不当，不能代表总体特征，就可能作出错误结论。仅适用于内部控制制度健全、会计基础较好的单位。

②抽查法2、证实客观事物的方法①监盘法②查询及函证法③观察法④调节法⑤鉴定法监盘法是指注册会计师监督被审计单位对各项财产物资进行实地盘点，以确定其数量、品种、规格及其金额等实际情况，借以证实有关实物账户余额是否真实、正确，从中收集实物证据的一种方法。①监盘法查询是审计人员对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。注意事项：①明确查询内容，事先拟出询问提纲。②确定查询对象，要向知情人询问。③在查询过程中，应采用恰当的查询方式，查询内容应做好记录。④如果作为重要证据使用，应当请被查询人签字。⑤查询法获得的证据只能作为辅助证据，为进一步审计指明方向。②查询及函证法函证是指审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。1〉肯定式函证要求收函单位对询问的事项无论与事实是否相符必须给予回函答复。适用于内部控制差、会计核算质量差、金额重要、疑点多等情况。2〉否定式函证要求收函单位对询问的事项有异议时，才在限定的时间内给予复函。一般适用于内部控制好、会计核算质量高、金额小、疑点少等情况。否定式函证不如肯定式函证可靠性高。观察法是指审计人员实地观察被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务活动、内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。适用面广，灵活性强，易发现疑问，但通常只能获得一些片面的感性资料，不足以独立形成审计判断，需要和其他方法结合使用。

③观察法（环境证据）

例如，观察资产的占有情况。审计人员审查某企业的固定资产，通过盘点帐实不符，后在观察企业环境时，发现有一新建职工俱乐部大楼，审计人员回忆和再次审阅固定资产明细账，并无新建增加业务，属帐外资产。经查阅有关人员，得知俱乐部大楼是以该企业管理费用项下的修理费用立资，这样通过观察技术，发现帐外固定资产以及管理费用开支不实的问题，从而取得了实地观察的证据调节法是指在审查某个项目时，由于被审计单位结账日数据和审计日数据不一致，通过对有关数据进行增减调节，用