一次授予、分期行权的股份支付会计处理、授予限制性股票的股权激励计划的会计处理

一次授予、分期行权的股份支付会计处理、授予限制性股票的股权激励计划的会计处理一、一次授予、分期行权的股份支付会计处理（一）股份支付费用的分摊与前述以权益结算的股份支付费用的分摊完全相同。（二）会计处理的特别之处“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。如果第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职，则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。举例一、A公司于2×20年1月2日进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权1000万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为12元。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如下表所示：第一部分：2×20年：公司2×20年度净利润较基年增长率达到或超过40%，20%（200万份）第二部分：2×21年：公司2×21年度净利润较基年增长率达到或超过80%，30%（300万份）第三部分：2×22年：公司2×22年度净利润较基年增长率达到或超过120%，50%（500万份）假定2×20年年度净利润较2×19年净利润增长率下降约20%；2×21年年度净利润较2×19年净利润增长率达到80%；2×22年年度净利润较2×19年净利润增长率达到120%。不考虑离职情况。要求：计算期权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用。（1）对于第一部分股票期权（即第一个期权计划）的股权激励费用，由于2×20年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“2×20年净利润较2×19年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为0，应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为0。（2）对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各期资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计2×21年和2×22年净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，2×20年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：第二期的2020年费用=12×300×1/2=1800第二期的2021年费用=12×300×1/2-1800=1800第三期的2020年费用=12×500×1/3=2000第三期的2021年费用=12×500×2/3-2000=2000第三期的2020年费用=12×500×1/3-2000-2000=2000二、甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：（1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：20×3年年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。（2）20×3年，甲公司实现净利润12000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司授予的股票期权的公允价值为4.5元/份。20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。

20×4年，甲公司实现净利润13200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。其他有关资料：甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。要求：（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。（2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。（3）计算甲公司20×3年基本每股收益。（1）该股份支付的授予日为20×3年1月2日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。20×3年应确认与股份支付相关的费用＝50×4×5×1/1＋50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝1833.33（万元）。借：管理费用1833.33贷：资本公积——其他资本公积1833.3320×4年应确认费用＝50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝833.33（万元）。借：管理费用833.33贷：资本公积——其他资本公积833.33（2）20×4年行权：借：资本公积——其他资本公积1000（50×4×5×1/1）银行存款1600（50×4×8）贷：股本200（50×4×1）资本公积——股本溢价2400（3）20×3年基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元）。二、授予限制性股票的股权激励计划的会计处理限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的上市公司股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通。（一）授予限制性股票的会计处理上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。1.向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：借：银行存款[按照职工缴纳的认股款]贷：股本资本公积——股本溢价同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。借：库存股[按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额]贷：其他应付款——限制性股票回购义务[包括未满足条件而须立即回购的部分]2.等待期内股份支付相关的会计处理上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。3.未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照应支付的金额]贷：银行存款同时：借：股本[按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额]资本公积——股本溢价[按其差额]贷：库存股[按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值]4.达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照解锁股票相对应的负债的账面价值]贷：库存股[按照解锁股票相对应的库存股的账面价值]资本公积——股本溢价[如有差额]（二）等待期内发放现金股利的会计处理分现金股利可撤销和现金股利不可撤销1、其中现金股利可撤销:未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。①针对预计未来可解锁限制性股票持有者的处理（代表未来可称为公司股东）借：利润分配贷：应付股利同时：借：其他应付款贷：库存股②针对预计未来不可解锁限制性股票持有者的处理（代表未来不可称为公司股东）借：其他应付款贷：应付股利现金股利不可撤销：即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。①针对预计未来可解锁限制性股票持有者的处理借：利润分配贷：应付股利②针对预计未来不可解锁限制性股票持有者的处理借：管理费用贷：应付股利举例甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×17年1月1日以非公开发行的方式向100名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，100名管理人员全部认购，认购款项为8000万元，甲公司履行了相关增资手续。该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为18元/股。该计划规定，授予对象从2×17年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2×20年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格8元/股回购。至2×20年1月1日，所授予股票不得流通或转让,激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利（现金股利可撤销）（1）2×17年度，甲公司有4名管理人员离职，估计未来2年将6名管理人员离职，即估计3年中离职的管理人员为10名，当年宣告发放现金股利为每股2元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。（2）2×18年度，甲公司有8名管理人员离职，估计未来1年没有管理人员离职，即甲公司估计3年中离职的管理人员为12名，当年宣告发放现金股利为每股2.6元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。（3）2×19年度，甲公司没有管理人员离职，即甲公司3年中离职的管理人员实际为12名。要求：编制甲公司2×17年、2×18年和2×19年的会计分录。『答案』（1）2017年授予日收到职工缴纳的认股款时：借：银行存款8000贷：股本（100×10×1）1000资本公积——股本溢价7000同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债:借：库存股（100×10×8）8000贷：其他应付款——限制性股票回购义务8000（2）2×17年确认相关成本费用

等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，2×17年确认相关成本费用的金额＝（100－4－6）名×10万股×10元（18-10元）×1/3＝3000（万元）借：管理费用3000贷：资本公积——其他资本公积3000（3）2×17年相关现金股利的会计处理①预计未来可解锁限制性股票持有者90（100－4－6）名，上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2×17年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝90名×10万股×2＝1800（万元）借：利润分配1800贷：应付股利1800借：其他应付款1800贷：库存股1800②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2×17年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝10名×10万股×2＝200（万元）：借：其他应付款200贷：应付股利200③针对实际离职的4名管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。借：其他应付款［4名×（8－2）×10万股］240应付股利——限制性股票股利（4×10×2）80贷：银行存款（4×8×10）320借：股本（4×1×10）40资本公积——股本溢价280贷：库存股（4×10×8）320（4）2×18年确认相关成本费用2×18年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8－0）名×10万股×10元×2/3－3000＝2866.67（万元）借：管理费用2866.67贷：资本公积——其他资本公积2866.67（5）2×18年相关现金股利的会计处理

①2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及调整减少预计未来可解锁限制性股票持有者2名（2×17年原预计未来可解锁限制性股票持有者90名与2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88名），上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。

2×18年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝88名×10万股×2.6－2名×10万股×2＝2248（万元）借：利润分配2248贷：应付股利2248借：其他应付款2248贷：库存股2248②2×18年对于预计未来不可解锁限制性股票持有者8（8＋0）名，以及调整增加预计未来不可解锁限制性股票持有者2名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2×18年12月31日预计未来不可解锁限制性股