会计实务：债务重组新准则的主要变化

债务重组新准则的主要变化【摘要】本文从多个角度，对新旧会计准则对债务重组的规定进行了对比分析，以帮助读者更好地理解新债务重组准则。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》，于1998年制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（下称新准则）。一、新准则主要内容新准则由“总则”、“债务人的会计处理”、“债权人的会计处理”和“披露”共四章组成。主要内容如下：（一）债务重组的方式主要包括

1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等（不包括上述1和2两种方式）；4.以上三种方式的组合。（二）债务人的会计处理

1.以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。2.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。3.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。4.将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。5.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。6.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则的规定处理。（三）债权人的会计处理

1.以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。2.以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。3.债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。4.修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。5.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按4.的规定处理。（四）有关披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1.债务重组方式；2.确认的债务重组利得总额；3.将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；4.或有应付金额；5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：1.债务重组方式；2.确认的债务重组损失总额；3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；4.或有应收金额；5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。二、新旧准则的主要变化（一）新旧准则的定义不同

旧准则中债务重组的定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如：在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则其不属于债务重组。（二）新旧准则中债务重组方式的变化

新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。（三）新旧准则中会计处理的不同

新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。三、新准则与国际会计准则差异的比较《国际会计准则》中没有单独的债务重组准则，仅在第39号“金融工具的确认和计量”中有类似的规定。其规定如下：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地对现有金融负债或部分金融负债条款的重大修改（无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。消除或转让给另一方的金融负债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。新准则的规定与上述规定是一致的，对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值（引进现值）计量，且与原账面金额之间的差额计入当期损益。但新准则的规定比国际会计准则中的规定更清楚、具体、易懂，可操作性更强。四、执行新会计准则对企业财务状况