会计实务：向境外关联方支付费用企业所得税调整

向境外关联方支付费用企业所得税调整跨国关联企业之间利用转让定价进行避税往往具有花样繁多、隐蔽性强、情况复杂等特点，不仅会造成国家税款的流失，还给我国的税收征管带来了很大困难。近几年来，由于跨国关联企业之间利用转让定价进行避税的问题日益严重，为进一步规范和加强企业向境外关联方支付费用的转让定价管理，国家税务总局近日发布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)，进一步加强对向境外关联方支付费用转让定价的源头管控。

必须遵循4项原则独立交易原则。16号公告第一条规定，依据企业所得税法第四十一条，企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易原则，未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整。由此可见，企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易原则。何为独立交易原则?根据《企业所得税法实施条例》第一百一十条的规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。由此可见，独立交易原则强调必须依据市场条件下所采用的计价标准或价格进行交易各方之间的收入和费用分配。该原则目前已被世界大多数国家接受并采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导性原则。真实性原则。16号公告第二条规定，依据企业所得税法第四十三条，企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。由此可见，公告强调的第二条原则是真实性原则，是指企业实际上已经发生了向境外关联方支付费用的行为，能够提供其与关联方签订的相关合同或者协议，以及证明交易已经实际发生的其他全部相关证明资料。该原则在16号公告第三条也得到体现。第三条规定，企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。企业必须是向真实发生了履行功能、承担风险以及实质性经营活动的境外关联方支付的费用，才可以税前扣除。收益性原则。16号公告第四条规定，企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。此条强调了收益性原则。为此，第三条进一步明确，企业接受境外关联方提供劳务时，应以收益性原则为基础，对该劳务进行收益性分析，即分析该劳务是否能够为企业带来直接或间接经济利益。接受收益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用;接受非收益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。由此可见，即使企业因接受境外关联方提供劳务而支付了费用，但如果不符合收益性原则，相关费用不可以在计算企业应纳税所得额时扣除。相关性原则。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条也规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。由此可见，企业发生支出的税前扣除必须遵循相关性原则。实际上，从16号公告第四条列举的不得税前扣除的费用来看，就隐含了对相关性原则的要求。例如，企业向境外关联方支付的与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动、关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动、企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动。从这3种费用可以看出一个共性要求，即企业向境外关联方支付的费用必须与企业取得收入或企业自身经营活动相关，必须遵循相关性原则，不相关的费用不得税前扣除。

提供相关资料切勿想当然16号公告第二条规定，依据企业所得税法第四十三条，企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。由此可见，当企业向境外关联方支付费用时，必须同时准备好税务机关可能要求提供的与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案，以满足税务机关对关联业务进行审核评估或调查调整时可能提出的对相关资料的备案要求。值得注意的是，很多企业在准备或提供资料时往往一厢情愿，即总是自认为应该准备哪些资料。但这种自认为往往不能符合税务机关的要求，主要有两方面的问题：一是不能满足必须具有充分性、必要性的举证要求，如资料不全;二是不能起到必须具有适当性、合理性的证明作用，不能有效和合理证明交易确实已真实发生且符合独立交易原则。实际上，《企业所得税实施条例》对企业应提供的相关资料已有明确规定，实施条例第一百一十四条规定，企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;(四)其他与关联业务往来有关的资料。所以，企业必须严格按照企业所得税实施条例及16号公告对企业应提供相关资料的要求，完整、规范、及时提供充分、合理、必要的相关证明资料。

不得税前扣除的9种情况对企业因接受劳务向境外关联方支付的各类费用是否可以税前扣除的问题，16号公告似在第四条列示了6种类型，但实际上应该有9种。具体分别如下：16号公告第四条规定，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。1.与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动;2.关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动;3.关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动;4.企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动;5.已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动;6.其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。除上述6种费用外，16号公告还分别在第三条、第五条及第六条各列示了1种类型。分别为企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。上述向境外关联方支付的各类费用之所以不可以税前扣除，是因为这9类费用违反了相关性原则、真实性原则、收益性原则或独立交易原则。尽管16号公告仅列示了这9种费用，但实务中可能还存在其他不可税前扣除的情况，建议在依据4项基本原则进行分析、判断，同时还需请示主管税务机关，防止不必要的涉税风险。

违反独立交易原则需进行纳税调整税务机关对企业向境外关联方支付费用转让定价的管理，除了前述列举的因违反4项原则而不允许费用税前扣除的处理方式外，对违反独立交易原则的费用支出，税务机关在更多情况下会进行纳税调整。16号公告第一条规定，依据企业所得税法第四十一条，企业向境外关联方支付费用，应当符合独立交易原则，未按照独立交易原则向境外关联方支付的费用，税务机关可以进行调整。第七条还规定，根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。所以，企业今后向境外关联方支付费用时，都要严格遵守独立交易原则，