会计实务：关于长期股权投资和金融资产的区别及会计处理

关于长期股权投资和金融资产的区别及会计处理目前，证券市场上存在较多A上市公司（以下简称A）持有B上市公司（以下简称B）股权及其限售解冻的情况，比较典型的种类有：①A在新股申购或二级市场购入B股权；②A持有少量B法人股，不存在控制或共同控制、重大影响，存在限售及其解冻情况；③A持有B控制权，或A共同控制B、A重大影响B，也存在限售或解冻情况。针对上述三种情况，在执行新会计准则的首年2007年，有不同的会计处理方法，下面就从各方面进行简单阐述：

一、长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产的定义及其区别。

长期股权投资是指：①企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；②企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制（也就是说各股东都不能单独实施控制）的权益性投资，即对合营企业投资；③企业持有的能够对被投资单位施加重大影响（大股东可以实施控制，但我方也存在较大的表决权）的权益性投资，即对联营企业投资；④企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

其特点：①长期股权投资在初次确认时即能确定将长期持有。一般认为此处的长期为超过一年的期间；②如果权益性投资目的是出于对被投资者的长期控制、共同控制或者能够施加重大影响，则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值，均应按相关规定确认为长期股权投资。反之持有意图并不是为了控制或重大影响，则应确认为相应的金融资产；但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资也应确认为长期股权投资。

可供出售金融资产是指：企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

其特点：①该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间；②该资产有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。其特点：①企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；②该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。

可以看出长期股权投资与金融资产的区别主要在于：①持有的期限不同，长期股权投资着眼于长期；②目的不同，长期股权投资着眼于控制或重大影响，金融资产着眼于出售获利；③长期股权投资除存在活跃市场价格外还包括没有活跃市场价格的权益投资，金融资产均为存在活跃市场价格或相对固定报价。

二、长期股权投资＆可供出售金融资产、交易性金融资产的转换可能。根据交易性金融资产的定义，交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。

长期股权投资只能转为可供出售金融资产，但可供出售金融资产＆交易性金融资产可以转为长期股权投资。

三、相互转换的会计处理。针对文首提到的第①种情况，应直接按交易性金融资产进行会计处理，将公允价值变动直接记入当期损益。针对文首提到的第②种情况，应将长期股权投资全部重分类为可供出售金融资产进行核算，重分类当日将长期股权投资帐面价值与公允价值之间的差额记入所有者权益，后续发生的公允价值变动时记入所有者权益，在资产出售转让时转入当期损益。针对文首提到的第③种情况，应继续作为长期股权投资进行核算，适用长期股权投资准则分别按成本法、权益法进行会计处理，不采用公允价值计价。限售股份解冻出售时，如不影响控制或重大影响的，不需转入可供出售金融资产，直接在出售该部分股权时作为处置长期股权投资处理，将其帐面价值与实际取得价款的差额记入当期损益。如第①②两种情况通过继续追加投资转为第③种情况的，则将交易性金融资产＆可供出售金融资产转为长期股权投资，按金融资产公允价值计量的帐面价值作为长期股权投资的初始投资成本，按长期股权投资进行计量。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

如第③种情况通过出售转让转为第①②两种情况的，则将长期股权投资转为可供出售金融资产，重分类当日将长期股权投资帐面价值与公允价值之间的差额记入所有者权益，后续发生的公允价值变动时记入所有者权益，在资产出售转让时转入当期损益。

四、决策程序。根据证券法、公司法、公司章程等的相关规定，公司管理层依据权限对金融资产进行分类确认，不得随意变更，并形成正式书面文件记录，在附注中加以说明。

附注：

1、上海金陵第五届董事会2007-1号决议中会计政策变更条款：“公司对已解禁的有条件限售流通股从长期股权投资转为可供出售金融资产或交易性金融资产”，此条款会计处理部分存在不妥之处。

2、S哈药2006年末持有三精制药46.07％股权，为第一大股东，故将其纳入合并范围。2007年一季度将16.07％股权转给哈药集团，哈药集团变为第一大股东，故2007年一季报S哈药未合并三精制药，但仍然在长期股权投资进行核算，未转为金融资产。

3、思源电气（002028）对持有平高电气（600312）17.8％股权，为第二大股东，因其有收购平高电气意图，故一季报在长期股权投资核算。

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