会计实务：案例说明研究开发费的会计与税务处理差异

案例说明研究开发费的会计与税务处理差异研发费用的加计扣除，鼓励的是企业的研发行为。只有研发行为的存在，才可能形成新产品、新技术、新工艺。企业在税务上应该正确处理，以充分享受到税前加计扣除的税收优惠。请问，对研究开发费会计处理和税法处理有什么不同？怎样进行调整？

《企业会计准则——无形资产》应用指南指出，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；会计处理时借记”管理费用”，贷记”银行存款”等。开发阶段的支出，同时满足5项条件的，才能确认为无形资产。

企业对研究开发的支出应当单独核算，比如直接发生的研究人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应当计入当期损益。自行开发的无形资产，应予资本化的支出，在费用发生时，借记”研发支出”，贷记”银行存款”等。形成资产时，借记”无形资产”，贷记”研发支出”.

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，《企业所得税法实施条例》）第九十五条规定：《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％报销。

由于税法规定符合条件的研究开发费，除据实在税前扣除外，还可以按实际发生额的50％在税前加计扣除。企业在实际进行账务处理时，按会计制度的规定执行，年末进行企业所得税申报时再做纳税调减。为了便于管理，企业应当设置”技术开发费抵扣台账”，以保证申报税前扣除的正确性。

研发费用的加计扣除，鼓励的是企业的研发行为。只有研发行为的存在，才可能形成新产品、新技术、新工艺。企业在税务上应该正确处理，以充分享受到税前加计扣除的税收优惠。

新《企业所得税法》第三十条第（一）项规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税额时加计扣除。

【案例说明】A公司自行研究开发一项技术，截止2013年6月30日，发生研发支出合计1000万元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2009年7月1日开始进入开发阶段。该阶段发生研发支出1200万元，假定符合无形资产准则规定的开发支出资本化的条件。2009年12月31日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。

【会计处理】相关会计处理如下：

（1）2009年6月30日前发生的研发支出：

借：研发支出-费用化支出1000万元

贷：银行存款等1000万元

（2）2009年6月30日前，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：

借：管理费用1000万元

贷：研发支出-费用化支出1000万元

（3）2009年下半年，发生开发支出并满足资本化确认条件：

借：研发支出-资本化出1200万元

贷：银行存款等1200万元

（4）2009年12月31日，该技术研发完成并形成无形资产：

借：无形资产-非专利技术1200万元

贷：研发支出-资本化支出1200万元

从上例企业研究开发费用的会计处理来看，企业在期末转账时并没有做加计扣除的会计处理。如上例第2笔分录，将不满足资本化条件的研究阶段的支出1000万元，100％计入了当期损益。如第4笔分录，将满足资本化条件的开发阶段的研发支出1200万元，也100％转入了无形资产，未实行150％的加计扣除或加计摊销处理，这样使得企业对于自行开发无形资产发生的研究开发费用，就没有享受到税前加计扣除的税收优惠。

按企业所得税法的规定，研究开发费用的具体加计扣除的方式，应分两个阶段进行。

一是研究开发费用未形成无形资产。对于未形成无形资产的研究开发费用，应当计入当期损益，在按规定实行100％扣除的基础上，在计算应纳税所得额时，再按研究开发费用的50％加计扣除。

【案例说明】仍以上例资料，A公司2009年度按会计准则核算的会计利润为3000万元，假定按企业所得税法规定没有其他调整事项，则该公司2009年度的应纳税所得额应为：

应纳税所得额＝3000－1000×50％＝2500（万元）

应纳所得税额＝2500×25％＝625（万元）

二是研究开发费用形成无形资产。形成无形资产的研究开发费用，则属于资本化支出，构成无形资产成本，应允许加计后作为无形资产的成本，按照规定摊销，也就是说无形资产的研究开发费用，按无形资产成本的150％从无形资产使用的月份起，按其使用寿命平均进行摊销。

研究开发费用加计扣除的方式，有两种方式可供选择。

1.按企业会计准则规定的方式。

将构成无形资产的研究开发费用总额的100％转入无形资产，在规定的使用寿命内平均摊销，待纳税申报时，再按年摊销额的50％在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。

【案例说明】延续以上两例资料，符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件的1200万元，构成无形资产成本。假定该非专利技术的使用寿命是10年。A公司2010年度按会计准备核算的会计利润为3500万元。

【会计处理】假定按税法规定没有其他调整事项，A公司应作如下会计处理：

（1）2009年12月31日，该非专利技术研发完成并形成无形资产。

借：无形资产——非专利技术1200万元

贷：研发支出——资本化支出1200万元

（2）从2010年起，无形资产每年的摊销处理：

借：制造费用120万元（1200÷10）

贷：累计摊销120万元

（3）计算2010年的纳税所得额和应纳所得税额：

应纳税所得额＝3500－120×50％＝3440（万元）

应纳所得税额＝3440×25％＝860（万元）

2.按企业所得税法规定的方式。

将构成无形资产的研究开发费用总额的150％，直接转入无形资产成本，同时将加计的50％成本的摊销额提前计入企业研发年度的净利润。在会计核算时，按使用寿命进行平均摊销，将加计后的摊销额直接计入成本费用，不需要再进行纳税调整，从会计核算上享受税收优惠。

【案例说明】延续以上三例资料，A公司应作如下会计处理：

（1）2009年12月31日，将构成无形资产成本的1200万元，按150％加计后转入无形资产。

借：无形资产-非专利技术1800万元（1200×150％）

贷：研发支出-资本化支出1200万元

以前年度损益调整600万元（1800－1200）

同时将以前年度损益调整的600万元，作为净利润提前计入企业研发年度的净利润。

借：以前年度损益调整600万元

贷：利润分配-未分配利润600万元

（2）从2010年起，无形资产每年的摊销处理：

借：制造费用180万元（1800÷10）

贷：累计摊销180万元

上述两种加计扣除方式，虽然形式上不同，但其结果是相同的，每年在税前扣除的金额，均是形成无形资产成本150％的使用年限的平均值。前者是在会计核算时不反映加计扣除，而在纳税申报时进行了调整扣除。后者是在会计核算时进行了加计扣除；而纳税申报时就无须再进行调整。两种方式享受所得税优惠政策的结果是一样的。但应当注意的是，会计处理应当真实、公允地反映经济业务的实质，无论是研发支出还是开发支出，其实际支付额均不会因为允许税前加计扣除而增加。因此，从这个意义上来看，只可能采用第一种方式，即严格按照研发费用或开发支出的实际发生额进行会计核算。在期末所得税汇算清缴时，通过纳税调整，调整增加税前扣除金额。

【填报技巧】

1.上述费用在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表三《纳税调整项目明细表》第39行”19.加计扣除”中填列。

第4列”调减金额”取自附表五《税收优惠明细表》第9行”加计扣除额合计”金额栏数据。

第1列”账载金额”、第2列”税收金额”和第3列”调增金额”不填。

2.上述费用在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表五《税收优惠明细表》第10行”开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”中填列。填报纳税人为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当