会计实务：谈新准则下固定资产的初始计量

谈新准则下固定资产的初始计量所谓固定资产的初始计量，就是指企业取得固定资产时运用恰当的计量属性对固定资产按一定的价值形式记录的过程。一般情况下，固定资产按实际成本计量。当然，固定资产取得方式不同，其成本构成也不一样。根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则——应用指南》对固定资产初始计量的有关规定，固定资产的初始计量与原《企业会计制度》及相关规定存在不少变化。在此，笔者仅对存在变化的新准则下固定资产初始计量谈一点初浅之见。

一、企业出包工程预付的工程款通过“预付账款”科目核算。

【例1】某企业采用出包方式委托外单位进行固定资产项目建设。固定资产项目工程总价款8000000元。按发包工程进度分三次预付工程款：1月5日，预付工程款3000000元；6月5日，预付工程款3000000元；12月5日，工程完工验收时补付剩余工程款2000000元。有关会计处理如下：

（1）1月5日，预付工程款：

借：预付账款3000000

贷：银行存款30000000

（2）6月5日，预付工程款：

借：预付账款3000000

贷：银行存款3000000

（3）12月5日，工程完工验收时补付剩余工程款：

借：在建工程2000000

贷：银行存款2000000

同时，转为固定资产：

借：固定资产8000000

贷：在建工程2000000

预付账款6000000

二、购买固定资产的价款超过正常信用条件而延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款于购买价之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化外，应当在信用期内按实际利率法摊销计入当期损益。

【例2】A上市公司20×6年1月8日从B公司购买一项设备，与B公司协议约定采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项设备总计600万元，每年末付款300万元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。

A公司有关会计处理如下：

固定资产现值=3000000×1.8334=5500200

未确认融资费用=6000000－5500200

=499800

借：固定资产5500200

未确认融资费用499800

贷：长期应付款6000000

第一年应确认的融资费用

=5500200×6%=330012

第一年底付款时：

借：长期应付款3000000

贷：银行存款3000000

借：财务费用330012

贷：未确认融资费用330012

第二年应确认的融资费用

=499800－330012=119788

第二年底付款时：

借：长期应付款3000000

贷：银行存款3000000

借：财务费用119788

贷：未确认融资费用119788

三、债务重组取得固定资产按其公允价值计量。

固定资产公允价值与债权账面价值之差计入当期损益（“营业外收入”账户或“营业外支出”账户）。

【例3】2005年12月1日，甲公司从乙公司购入原材料一批，价款10万元，增值税1.7万元，代垫运杂费0.3万元。双方商定于2006年2月5日结清货款。乙公司于当年年末已计提坏账准备1万元。2006年2月5日，甲公司因财务困难，与乙公司达成重组协议：甲公司以设备一台，原价15万元，已经计提折旧3万元，公允价值10万元。偿还全部债务。乙公司将受让的设备作为固定资产管理。债务重组时，债权人的会计处理如下：

债权人——乙公司发生的净损失=债权账面价值—受让资产公允价值

=（12—1）—10=1（万元）

乙公司分录：

借：固定资产10

坏账准备1

营业外支出——债务重组损失1

贷：应收账款——甲公司12

四、非货币性资产交换取得的固定资产计量方式分为存在商业实质且具有公允价值的会计处理和不具有商业实质或者没有公允价值的会计处理。

非货币性资产交换存在商业实质且换入的固定资产具有公允价值时，固定资产按公允价值计量。

【例4】4月21日，甲公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司A库存商品一批，作为商品对外出售。小型挖掘机原价30万元，折旧5万元，公允价值16万元；A商品成本10万元，公允价值16万元，并按照A商品公允价值16万元及增值税税率17%开出增值税专用发票。

本题中，乙公司用库存商品交换固定资产，存在非货币性资产交换具有商业实质的条件。判断为具有商业实质的非货币性资产交换。所以，有关会计处理如下：

借：固定资产——小型挖掘机18.72

贷：主营业务收入——A商品16

应交税费——应交增值税（销项税额）2.72

非货币性资产交换不存在商业实质，或者换入的固定资产不具有公允价值时，固定资产按换出资产的成本计量。

【例5】4月25日，甲公司将作为固定资产使用的小型挖掘机一台，交换乙公司轿车一辆，作为固定资产使用。小型挖掘机原价30万元，折旧5万元，公允价值16万元；轿车原价20万元，折旧8万元，公允价值16万元。双方各用支票支付过户费等费用0.5万元。

本题中，甲公司用固定资产交换固定资产，不具备非货币性资产交换具有商业实质的任何条件。所以，有关会计处理如下：

1、注销固定资产：

借：固定资产清理25

累计折旧5

贷：固定资产——小型挖掘机30

2、换入固定资产支付过户费：

借：固定资产——轿车25.5

贷：固定资产清理25

银行存款0.5

同理，乙公司有关分录如下：

1、注销固定资产：

借：固定资产清理12

累计折旧8

贷：固定资产——轿车20

2、换入固定资产支付过户费：

借：固定资产——小型挖掘机12.5

贷：固定资产清理12

银行存款0.5

五、投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议价值确定，但合同或协议价值不公允的除外。

【例6】任城股份公司接受投资者以一幢房屋作价投资，该房屋投资各方确认的公允价值为5000000元，任城股份公司作价发给面值1元的普通股4000000股股票。该股票尚无市价，可以房屋的公允价值入帐。则应作会计分录如下：

借：固定资产——房屋5000000

贷：股本4000000

资本公积——股本溢价1000000

六、确定固定资产成本时，对于特定行业的特定固定资产，应当考虑预计弃置费用因素。如，石油天然气企业的油井，核电站核废料等。

【例7】某石油公司勘探一口新油井，勘探资料表明该油井预计生产周期将达30年，公司根据以前生产情况，预计该油井开采完后将被废置，因此而发生的弃置费用为6000000元，根据一定投资报酬率计算的现值约为150000元。则公司考虑该项预计弃置费用的会计处理如下：

借：固定资产——预计弃置费用150000

贷：预计负债——预计固定资产弃置支出150000

同时，该公司在以后30年期间将上述预计负债与弃置费用之差采用实际利率法摊销。

七、企业盘盈的固定资产应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。

【例8】2007年12月31日，企业财产清查时，发现基本车间盘盈设备一台，原始价值估计为100000元，八成新。该企业适用所得税税率为33%。

借：固