会计实务：利用财税59号文进行企业重组的筹划

利用财税59号文进行企业重组的筹划《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）于2009年4月30日终于出台了，它具有划时代的意义，也使未来的相关税收筹划有了很大变化。

59号文的出台体现了国家政策制定观念的提高，更强调了税收中性，而不是像以前偏重考虑国家利益，最重要的是可操作性更强了。如何在59号文中淘金成为了企业税收筹划的关注重点。

充分关注计税基础

59号文的出台，为税收筹划带来了不少变化。

首先，统一了内资和外资的税务处理。

其次，形式上的要求更加严格。

59号文要求企业提交书面报告，讲清楚为什么重组。比如特殊重组，59号文要求申报重组的所有情况，不申报就无法享受特殊重组的税收优惠，这要提醒企业特别注意。这次59号文规定得很清楚，并购交易企业想税收递延就要先告诉税务局税收递延的理由，税收递延认定条件也比较清晰，执行起来更容易。

再次，引入了计税基础这一重要概念。计税基础在重组税法里是必不可少的，现在引入这一概念，提高了并购税的合理性，税务部门的征税和免税都有了税理的支持。由于概念刚刚被提出，谁都不熟悉，这就需要企业多花功夫来理解并切实执行59号文的内容，除了进行会计方面的记录，还需要专门做税务方面的记录，否则征税会没有依据。这是将来在重组中需要企业特别关注的。

企业确定计税基础，不仅仅需要定性的判定，定量的要求也很高。实际上，这是对企业的历史成本和市场价之间的差异进行征税，但历史成本可能并不是企业初创时的成本，而是根据陆续的投入和各种变化进行过多次调整的，这对企业的税务管理乃至税务会计都提出了更高的要求。

特殊重组是筹划重点

在59号文中，企业特别要注意特殊重组的税务筹划。

从内容上看，59号文首次定义了一般重组和特殊重组，而特殊重组就相当于税收递延或免税重组。

其实，绝大多数企业可以享受免税重组，但59号文对特殊重组规定了5个必须符合的条件：

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于75%。

企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

重组交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总额的85%。

企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

在这5个条件中，第1条、第2条和第5条是在税收筹划时需要更加关注的。

先说第1条——要有商业目的。

很多人会轻视这个条件，实际上，这是目前尤其需要重视的方面。

其实，很多时候，重组并不一定能找出很合理的商业目的。而且商业目的的主观性比较强，税务局的理解可能就和企业完全不一样，所以，企业千万不要觉得随便编两条商业目的就行了，一定要慎重，宁可多写，也不要少写。有些国外企业的项目，必须事先得到税务局的同意才会去做，税务局不同意是不敢做的。

对于第2条，划分比例有些偏高：实际上，有时企业掌握30%的股份都可以控股，75%的比例有些偏高，在美国有时30%的比例就可以判定为特殊重组，比如上世纪80年代通用电器收购某个公司的案例，当时它掌握了40%的股权，就已经是最大股东，就可以免税了。75%的规定使很多行业重组的税收优惠政策，比如银行与电讯，几乎就判了死刑。针对特殊行业，应该更灵活些。第3条将来可能需要在执行上进一步明确，比如实质经营活动保持不变怎么理解？多少比例算实质性经营活动保持不变？具体的财务指标是什么？但这一条对税务筹划的影响不是太大。

对第5条，企业要特别注意时间的要求。

比如重组后，企业在11个月的第29天卖掉股权和12个月的第1天卖，就可能有完全不同的税务处理。

59号文和60号文可联手筹划

其实，59号文和《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）（以下简称60号文）是可以联手进行税收筹划的。

有时，清算也可以在筹划时使企业享受免税优惠，以利于重组。举个很简单的例子，比如一个母公司有个子公司，母公司可以把子公司清算掉，把所有财产都挪到母公司来，这是应税行为；但如果母公司和子公司合并，具备了特殊重组的5个条件，就可以享受免税优惠。

可以说，59号文和60号文的这种联手筹划，就给了企业一个机会，来决定是免税好还是应税好。因为有时候，企业可能亏损比较大，那缴税也没关系，因为亏损可以抵减，这时，反而应税对企业更好。其实，国外对这种情况是有严格规定的，美国税法规定，如果母公司控股80%以上，母子公司的合并就必须全部税收递延，低于80%的，就必须应税。

另外，还有一点企业应该注意：59号文和60号文虽然都是今年4月才出台的，但都规定从2008年1月1日起执行，在这段期间有重组或清算行为的企业，一定要向税务部门申报备案。企业需要小心并赶紧去做这个事情，否则可能会有难以估量的风险。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道