会计实务：无偿赠送货物如何计提销项税

无偿赠送货物如何计提销项税日前，记者在青岛市国税局稽查局采访时了解到，该局在对某企业进行纳税检查时，发现该企业购买货物15000元（取得普通发票）无偿赠送他人，未按规定计提增值税销项税额，该局对企业作出了补缴增值税2397.44元〔15000÷1.17×（1＋10%）×17%〕并处罚款的税务处理决定。但是，针对企业无偿赠送业务应如何计算增值税销项税额，该局内部出现了两种不同的观点：

一种观点认为上述计算是正确的，企业应将15000元的价格除以1.17换算成不含税价格；另一种观点认为企业购进货物取得的是普通发票，进项税额不能抵扣，因此在计算应计提的销项税额时直接将15000元视为不含税成本，该项赠送行为应补缴增值税2805元〔15000×（1＋10%）×17%〕。

那么，两种观点哪一种正确呢？税收政策中没有作出明确的规定，在日常工作中对这一问题的认识差异较大，记者综合各方观点提出看法，供大家商榷。

我国增值税实行的是价外税，即价税分离制度，因此，企业销售货物无论开具的是增值税专用发票，还是普通发票，或者销售给消费者个人没有开具发票，其收取的价款都是含税的。换言之，企业购买商品货物无论是否取得发票，取得专用发票还是普通发票，购买者均负担了这部分增值税税款，支付的也都是含税价款。

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八项及有关政策的规定，企业购进货物无偿赠送他人应视同销售货物计算缴纳增值税，同时允许抵扣购进货物时负担的进项税额。实施细则第十六条规定，对视同销售货物行为而无销售价格的，按照下列顺序确定销售额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率），公式中的成本为购进货物的实际采购成本。在实际经营活动中，购进货物无偿赠送他人的企业可能取得了增值税专用发票，也可能取得普通发票；企业赠送货物时可能有当月或最近时期的同类货物平均销售价格，也可能没有；取得的发票可能是合法凭证，也可能是不合法凭证。现针对上述几种情况分别举例说明如下：

例1.增值税一般纳税人购进货物117元，分为取得专用发票和普通发票两种情况，并将货物无偿赠送他人。假设企业当期有同类产品销售价格234元，则上述视同销售货物行为应计提销项税额（234÷1.17）×17%＝34（元）。若取得专用发票，企业抵扣进项税额17元后实际负担增值税17元；若取得普通发票，因不能抵扣进项税额，企业实际负担增值税34元。但在这种情况下，无论取得专用发票还是普通发票，按照两种观点计算出的销项税额是一致的。

例2.增值税一般纳税人购进货物117元，分为取得专用发票和普通发票两种情况，并将货物无偿赠送他人。假设企业没有当期同类产品价格，则应按照组成计税价格计算增值税销项税额，按照第一种观点，应计提的销项税额＝（117÷1.17）×（1＋10%）×17%＝18.7（元）。企业购进商品时如取得了专用发票则可抵扣进项税额17元，实际负担增值税1.7元；如果购进商品取得普通发票，则进项税额不能抵扣，实际负担增值税18.7元。由此，购进货物无偿赠送他人无论取得专用发票还是普通发票计算出的销项税额是一致的，所不同的只是进项税额能否抵扣而已。按照第二种观点，计提的增值税数额因取得发票的不同而不同，取得专用发票时应计提销项税额为18.7元，抵扣进项税额17元后实际负担1.7元；取得普通发票应计提的销项税额为21.88元〔117×（1＋10%）×17%〕，因进项税额不能抵扣，企业实际负担增值税21.88元。这样处理导致了未取得专用发票企业在不能抵扣进项税额17元的基础上，又增加了销项税额3.18元（21.88－18.7）。

例3.增值税一般纳税人购进货物117元，取得专用发票，并将货物无偿赠送他人。企业按照税法规定计提销项税额为（117÷1.17）×（1＋10%）×17%＝18.7（元），同时抵扣进项税额17元。当月企业发现购进货物取得的是伪造的专用发票，及时转出进项税额17元，同时将转出的进项税额计入当期购进商品成本。按照第一种观点，企业的处理完全符合税法的有关规定，不需作纳税调整，企业无偿赠送行为因进项税额不能抵扣实际负担增值税18.7元；按照第二种观点，对企业取得伪造专用发票不能抵扣进项税额的情况，是否也要和取得普通发票一样重新计算并补提销项税额3.18元（21.88－18.7）呢？这显然不太合理。

综上所述，记者认为企业购进货物无偿赠送他人应如何计算销项税额只与购进货物的价格有关，而与取得何种发票没有关系。企业购进货物无论取得专用发票还是普通发票，其支付的价款都是含税价格，其计算出的销项税额都应该是一致的。在实际经济活动中，有的纳税人因不了解无偿赠送货物要计提增值税销项税额，同时可以抵扣进项税额这一政策，在购进货物时能够取得而没有取得专用发票，对此不能因为企业没有取得增值税专用发票就增加企业的税收负担，这显然是不合理的，也是没有法律依据的，因此记者同意和支持上述第一种观点。（张梦谦，胡海啸，黄玉婷）

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大