会计实务：销售收入准则与税法差异

销售收入准则与税法差异2006年2月15日财政部出台了1项基本会计准则和38项具体会计准则，实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，提高了我国企业会计信息的质量，增强了与国际企业会计信息的可比性。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院发布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，该条例自2008年1月1日与新《企业所得税法》同步正式实施。《企业会计准则》的主要目的是规范企业会计核算，促使企业为投资者、债权人等会计信息使用者提供决策有用的信息，是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果以及现金流量的信息。所得税法是以课税为目的，站在国家的角度，确保国家财政收入。由于《企业会计准则》与《企业所得税法》制定的出发点不同，两者之间的差异无法消除，这给实务工作带来了难度。本文仅就《企业会计准则——收入》中销售商品收入的规定与《企业所得税法》进行比较，分析其差异，旨在为实务工

在《企业所得税法》的规定中，没明确规定企业销售货物收入的确认条件，但据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。由上述规定表明，所得税法确认销售商品收入不仅应用了会计上的“权责发生制”基础，而且也遵循了“实质重于形式”的原则。同时也应注意到，所得税法确认销售商品收入的条件中，没有会计准则中所规定的“相关的经济利益很可能流入企业”这一必要条件。也就是说，所得税法确认销售商品收入没有遵循会计准则的“谨慎性”要求。笔者认为，这点差异的存在是非常必要的。因为在会计实务处理中，确定销售商品价款收回的可能性时，往往较多地利用财务人员的综合专业判断，如结合以往与买方交往的直接经验、销售方式和货款结算形式、购买方的保证措施、政府有关政策等等。这些判断税务机关是难以作出的，如果将财务人员专业判断的结果作为计税依据，税法就不能保持其应有的严肃性和确定性，税收征纳的随意性现象则会滋生和蔓延，纳税人利用其判断延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难以遏制。

三、计量方面的差异

《企业会计准则——收入》规定：企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，这里的公允价值按应收的合同或协议价款的现值确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括销售货物收入。企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值，是指按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值基础确定的价值。《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

可见，所得税法与会计准则对销售商品收入计量规定的差异主要在于公允价值的确定基础不同，所得税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。

四、具体事项处理的差异及纳税调整

在一般情况下，会计与税法对销售商品收入的确认和计量规定是相同的，但由于会计和税法服务的目标不同，两者在具体处理方面还存在着差异，企业应本着局部服从整体的原则，在纳税申报时按税法规定进行纳税调整，下文就两种情况进行具体比较分析。

（一）不符合收入确认条件的销售商品差异

会计准则规定，如果销售商品不同时满足销售商品收入确认的五个条件，则不应确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户。而所得税法确认销售商品收入不考虑会计准则规定的条件，只要符合税法规定的确认条件，就必须申报缴纳所得税。如，甲企业以托收承付的方式向乙企业销售一批产品，开出增值税专用发票上注明的销售价格600000元，增值税102000元，该批商品成本为420000元。甲企业在售出商品时已得知乙企业现金周转发生暂时困难，但为了促销以免存货积压，同时也为了维持与乙企业长期以来建立的商业关系，仍将商品发出并办妥托收手续。根据会计准则规定，由于此项收入目前收回的可能性不大，不符合会计准则规定的“经济利益流入的可能性”的确认条件，甲企业不能将此项发出的商品确认收入。国税函[2008]875号规定，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。因此，甲企业本年度在计算缴纳所得税时，应调增应纳税所得额为180000（600000-420000）元。

（二）具有融资性质的分期收款销售商品业务的差异

分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，《企业会计准则》规定，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，公允价值应为合同或协议价款的现值；《企业所得税法实施条例》规定，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。可见，对于具有融资性质的分期收款销售商品，税法并不强调采用公允价值，而一般是按合同约定的分期应收总额计量，与会计准则的规定差异较大，需要对应纳税所得额进行调整。如某企业2008年1月1日采用分期收款方式销售大型设备一套，合同约定该设备的销售价格为1000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的实际成本为500万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元，实际利率为7.93%.此例中，应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，按照会计准则规定，2008年1月1日，企业按公允价值确认销售商品收入800万元，结转成本500万元；应收款1000万元与现销价格800万元的差额200万元确认为“未实现融资收益”。2008年12月31日，按照实际利率法摊销“未实现融资收益”63.44（800×7.93%）万元，冲减当期财务费用。根据税法规定，按应收的合同价款确认2008年的计税收入为200（1000÷5）万元，计税成本为100（500÷1000×200）万元，由此该企业在2008年度计算缴纳所得税时，应调减应纳税所得额为263.44{（800-500+63.44）-（200-100）}万元。100(500÷1000×200)万元‚由此该企业在2008年度计算缴纳所得税时，应调减应纳税所得额为263.44{(800-500+63.44)-(