会计实务：或有事项准则浅析

或有事项准则浅析一、或有事项的涵义、特征及分类

一是或有事项的涵义。或有事项又称不确定事项，我国企业会计准则将或有事项的定义描述为：或有事项是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

二是或有事项的特征。结合或有事项的涵义，其揭示了如下四个特征：或有事项是现实(资产负债表日之前)存在的一种情况；该情况的最后结果具有不确定性；该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实；影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制，表明未来发生的事项主要由外部相关主体控制，企业不能控制其发生与否。

三是或有事项的种类。按或有事项性质分类：或有损失，指可能导致损失发生的或有事项，如为他人债务的担保等，或有损失发生或者引起资产减少，或者引起负债增加，有时又会形成或有负债；或有收益，指可能导致收益发生的或有事项，又称或有利得，如未决索赔等，或有收益发生或者引起资产增加，或者引起负债减少。按金额是否可以合理估计分类：金额可以合理估计的或有事项，如保修费用等；金额不能合理估计的或有事项。按或有事项发生的可能性分类：按发生的概率，一般分为“基本确定”指发生的可能性大于95％小于100％；“很可能”指发生的可能性大于50％小于或等于95％；“可能”指发生的可能性大于50％小于或等于50％；“极小可能”指发生的可能性大于0小于或等于5％；可能性极小事项，其发生概率大致在15％以下。

二、或有事项会计处理应关注的问题

一是明确或有事项的确认方法。在会计理论中，对或有事项一般采用两种处理方法，一种是在表内予以确认，另一种是在报表附注中披露。或有事项准则对或有事项的确认分别不同情况进行了处理：对于由于或有事项引起的负债或资产，如果符合负债和资产的确认条件，则在表内确认为一项负债或资产，并在报表附注中予以披露；对于或有事项引起的或有负债和或有资产，因其不符合负债和资产确认的条件，则在表内不予确认，对或有负债在报表附注中予以披露，对或有资产视不同情况决定披露与否。

二是对传统会计实务的影响主要表现在：广泛运用估计、判断方法。尽管传统会计实务也需要估计和判断，但或有事项会计实务主要是用估计和判断的方法来进行反映。如对或有事项引起的负债计量时，准则第5条规定：“按本准则第4条确认的负债，其金额应是很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理，当或有事项很可能发生，足以影响到会计信息使用者做出判断时，或有事项应予以表内确认或披露，而当或有事项极小可能发生，不足以影响决策信息时，可以不予披露。充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能纳入表内项目反映的，在表外以附注等形式披露。实质重于形式原则。当某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计应当根据事项或交易的经济实质而非法律形式进行确认、计量和披露。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应根据实质而不是根据形式来处理。配比性原则。许多或有事项最终可能给企业增加的费用，常常与会计事项形成时的相关收入不在同一会计期间，如产品质量担保形成时，企业已经售出产品并实现了收入，可能付出的担保费用在以后会计期间。如果不考虑这种差异，各期损益的准确性就会大受影响。

四是或有事项的会计处理方法。或有收益的会计处理。根据稳健性原则，或有收益不能确认入账反映，因而只有披露和不作处理两种方法：对很有可能发生的或有收益，不论其是否可以合理估计金额，均应在报表附注中披露。披露时对合理可能发生的或有收益，或有事项准则要求不能披露，而美国和国际会计准则要求应该披露；对于不太可能发生的或有收益，不应在报表中披露。或有损失的处理方法。第一种方法是确认为损失，计入当期损益。或有损失如同时满足两个条件，即财务报表公布之前的资料证实在资产负债表日一项资产已遭毁损或一项负债很有可能发生；同时其能够合理地估计损失的金额。则按该法处理。第二种方法是在报表附注中披露。不能满足上述两个条件的或有损失均可按第二种方法处理。披露的内容一般包括：或有事项的性质；可能影响未来结果的不确定事项；或有损失金额的估计或不能合理估计金额的原因。第三种方法是不作任何处理。如果或有损失不太可能发生，也可不作任何处理，既不确认也不披露。但为他人债务的担保除外。

五是或有事项披露中应注意的特殊问题。或有事项与确定事项的转化需要一定时间，而此段时间又恰好跨越两个会计期间。由于在前一会计期间截止日企业管理当局往往无法对该事项的结果作出保证和施加影响，因此需要作出一种主观判断，而这种判断的恰当性和合理性直接影响到企业对或有事项的确认、计量和披露。也可能会影响到企业的经营业绩。因此可聘请专业人士在对企业情况、市场状况和其他外部环境调查研究后作出判断，或根据企业的历史记录、同行业情况以及相关单位的资信、经营情况作出较合理判断。当或有事项满足确认为负债的条件时可确认为负债，由此相应确认的费用或损失则不应作为企业税前扣除项目。因为该费用和损失至资产负债表日并未真正发生，只是企业作出的一种专业判断，因或有事项而产生的费用和损失应待实际发生时作为税前扣除项目。财务报告批准报出日与资产负债表日之间一般存在时间差，而所确认和披露的或有事项则是资产负债表日的或有事项。该事项至财务报告批准报出日可能已产生结果，并转化为确定事项，在该情况下，应按照“资产负债表日后事项”准则来对资产负债表日存在的或有事项进行处理，按事后已知的结果调整，按确定的结果确认资产或负债。

三、或有事项业务应用前提：会计职业判断的恰当运用

一是会计职业判断在或有事项准则中的具体体现。首先，对或有事项可能形成结果的判断。由于或有事项始终是与不确定性联系在一起，因而，企业的或有事项发生后，其结果需凭借会计人员的职业素质作出判断。会计人员在作职业判断时，除充分领会准则的精髓外，还需掌握大量的与或有事项有关的企业内外资料以及具备相应的能力。或有负债的判断。由于影响或有负债的因素复杂，并且这些因素处在不断的变化中，企业会计人员应持续地对这些影响因素进行分析，以判断潜在义务是否已转化为现时义务；如果或有负债对应的潜在义务已转化为现时义务则应进一步判断履行该义务是否很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额是否能可靠地计量。如果履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，则应判断为或有负债，否则应确认为负债。判标准为：该现时义务的履行不是很可能导经济利益流出企业。根据准则规定，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性的概率应小于等于50％。或有资产的判断。本准则第3条对或有资产的定义为“过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实”。判标准为：该资产能够可靠计量或者不能可靠计量而发生的可能性的概率在大于50％小于等于95％。其次，对或有事项的确认。本准则第4条规定或有事项确认的条件，即如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债。该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。由此可以看出：—项或有事项最终确认为负债，会计人员要进行三次职业判断。会计人员对影响或有事项的相关因素以及其发展变动趋势能否很好地把握，直接关系到判断的最终结果。而把握好影响因素的动态发展，则要求会计人员具有综合性的职业素质。再次，对或有事项的计量。或有事项确认为的负债不同于真实的负债，其金额是一个估计数。或有事项的计量涉及最佳估计数的确定和预期可获得补偿的处理两个问题。最佳估计数的确定。在实际工作中，所需支出是否存在一个金额范围需要会计人员结合以往的经验和特定的条件进行职业判断。对于存在金额范围的情况，最佳估计数就等于该金额范围上、下限的平均数；对于不存在金额范围的情况，则又要分为或有事项涉及的是单个项目还是多个项目。若或有事项涉及单个项目，则最佳估计数按最可能发生金额确定。若或有事项涉及多个项目，最佳估计数根据各项项目可能发生额及发生概率计算确定。预期可获得的补偿处理。“如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值”。最后，对或有事项的披露。对或有事项的披露涉及或有事项确认为负债的披露、或有负债的披露和或有资产的披露。其中对或有负债和或有资产的披露存在职业判断。或有负债的披露。本准则对或有负债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。“极小可能”是指导致经济利益流出企业的概率为小于等于5％，但大于0％。“一般不予披露”的言外之意是某些特殊的，属于“极小可能”的或有负债也要披露。或有资产的披露。准则第11条规定，或有资产一般不应在会计报表附注中披露；但或有资产很可能会给企业带来经济利益时。则应在会计报表附注中披露。或有资产披露的内容，通常只需披露或有资产形成的原因、预期对企业产生的财务影响等。

二是用会计职业判断应注意的问题。深入熟悉会计环境和经济事项。会计环境包括企业外部环境和内部环境，是会计职业判断的客观基础。作为一种主观行为的会计判断，必须了解会计主体所处的社会经济环境，充分理解法律环境，深入了解行业发展情况，本企业的经营管理策略和目标等。应注意会计职业判断中的非会计因素。会计人员在应用职业判断时应结合企业的实际情况、交易的实际情况、企业法律顾问的意见等反复权衡加以判断。以法律法规为依据。会计职业判断是在会计准则提供的会计政策范围内的判断，对某一具体会计事项首先要了解会计准则是否有规定、如何规定，根据企业的具体情况，结合准则内容，通过分析后作