会计实务：企业所得税会计结账实务

企业所得税会计结账实务企业所得税法是人大批准的法律。由税务总局发布企业所得税的具体部门规章对企业所得税法进行解释。企业所有税法具有强制性、无偿性特点。执法机构是国家各级税务机关。企业会计准则是财政部发布的部门规章，是所有企业执行的。具有软约束力，对于企业实践中的各种会计估计和会计政策的选择是需要按会计人员的职业判断按企业实际业务自由选择。由外部的会计师事务所进行年度审计并发表审计意见，出具审计报告。执法机构是财政部门。

6.1.1企业所得税

企业所得税是税务结账中一项复杂工作。企业所得税法与会计准则的差异产生了企业所得税会计。在企业所得税的会计处理上会计准则专门有《所得税准则》进行规范。企业所得税法与会计准则的差异可以分为暂时性差异和永久性差异。我国新会计准则和小企业会计制度规定都采用资产负债表债务法，取消了应付税款法。但在实务中大多数中小企业因为在会计核算上简化和对资产负债表债务法的学习不足，还在运用利润表债务法。上市公司大中型企业的企业所得税核算都已经运用了资产负债表债务法。但基本上还是由外部审计的会计师事务所帮助企业在季度、年度运用资产负债表法进行所得税核算。

笔者认为是以下三方面的原因产生了资产负债表债务法运用在我国会计实践的困难：

第一是我国企业所得税法体系比较庞杂并且各地方还存在差异，所得税准则是引自于国际会计准则在我国的历史很短，缺少实践去推进。

第二是我国实务中的中小企业按成本效益原则对利润表法运用的最多。没有动力投入费用培训财务人员按《小企业会计准则》实施资产负债表债务法。

第三是我国专业的税务中介机构对于企业所得税法与《所得税准则》鉴证实践和理论认识不足。复杂的中国税法与原文引入的会计《所得税准则》实际上还是有很多冲突或者说需要完善的地方，需要通过实践加入中国的元素。但实务中无论是巨型央企还是大中型的上市公司都没有主动引入专业税务师事务所对企业的递延所得税资产和负债及所得税费用等出具专项的鉴证报告。

按美国GAAP规定鼓励企业实施资产负债表债务法，但不禁止利润表债务法。相对于国际会计准则与我国准则对于企业规定必须全部实施资产负债表债务法更加人性化，特别是中小企业可以自由选择会计核算和信息披露成本较低的利润表债务法。

中小企业的所得税会计结账实务：

运用利润表债务法主要是结合了我国企业所得税法的按季预缴、按年清算的原则。税法规定按季度的税前会计利润进行企业所得税的预缴。对于中小企业一样会按季度按税前会计利润乘上适用税率一般为25%，进行企业所得税费用的预提。到年末会将年度会计利润加减永久性差异和暂时性差异纳税调整事项为企业所得税的应纳税所得额乘上适用税率一般为25%计算出全年的企业所得税费用和应交税费，当然，因为企业所得税法的体系庞杂，地方与地方还有不同的规定。企业所得税按年清算要到第二年的5月底前完成，会产生所得税清算结算与所得税会计在年底计提的差异，需要通过以前年度损益调整科目处理，并调整相应的会计报表的年初数等。

实施资产负债表债务法的所得税会计结账实务：

第一步：计算确定应纳税所得额。在会计利润的基础上按税法的规定，加上纳税调整增加额减去纳税调整减少额，计算出应纳税所得额。

第二步：计算确定企业所有期末资产负债科目的计税基础对比企业的账面价值。计算确定资产负债账面价值与计税基础有差异部分，并分成应纳税暂时性差异和可抵减扣暂时性差异。填制完成下表的内容：

第三步：按以上计算出的应纳税所得额和应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异乘以适用税率进行会计处理。分别将应纳税所得额乘以适用税率计算出应交企业所得税计入应交税费下的应交企业所得税科目中。将应纳税暂时性差异分明细科目乘以适用税率计算后，计入递延所得税资产或其他资产科目中。将可抵扣暂时性差异分明细科目乘以适用税率计算后，计入递延所得税负债或其他资产科目中。差额计入所得税费用科目或其他科目。

资产负债表债务法带来了盈余管理的空间：

递延所得税资产、负债因为是暂时性差异产生的，所以，管理层可以运用对会计事项的估计变化来调节短期的利润，容易成为盈余管理的工具。

【案例6-1】假设公司第一年有税前利润10亿元的利润，企业所得税率为25%，当年的税法企业所得税为2.5亿元，会计税法没有其他差异，所得税费用为2.5亿元。管理层通过改变对应收账款坏账准备的会计估计，进行盈余管理。当年多计提坏账准备5亿元，产生了递延所得税资产1.25亿元，所得税费用为减少了1.25亿元，会计利润减少了3.25亿元。假设应收账款年末只有5亿元。第二年税前利润为零，企业所得税税率为25%，应交所得税为零。应收账款还是只有去年计提坏账准备的5亿元。管理层运用盈余管理改变应收账款的会计估计认为5亿元可以在资产负债表日取得充足证据可以全额收回，冲销5亿元坏账准备。需要增加当年的所得税费用1.25亿元，同时冲销递延所得税资产1.25亿元。具体总结为下表：

从上表可以看出，公司管理层通过递延所得税盈余管理将第一年的所得税费用1.25亿元递延到第二年进行费用化，将第一年的净利润3.75亿元隐藏在资产负债表中的坏账准备的5亿元减去递延所得税资产1.25亿元后的3.75亿元。下表整理为运用盈余管理调整前和调整后的二年合计，更加清晰的为我们呈现出对于企业的长期损益来看，递延所得税资产和负债实际上是不影响损益的。实际上对于现金流来看企业交纳的企业所得税税款是一致的。只是在所得税费用、资产负债上产生暂时性的差异。

以上案例可以看出对于资产负债表观的企业所得税会计核算，实际上增加了企业管理层盈余管理的空间。对于普通投资者或者非专业财务人员理解企业的财务报表带来了困难。

知识链接6-1:资产负债表债务法概念

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

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