【汇算清缴实务】销售货物收入财税处理及填报实务【经验】

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销售货物收入一直是企业经营中最主要的一项收入，在企业所得税申报表中主要体现在《A101010一般企业收入明细表》的“销售商品收入”和“销售材料收入”以及相关的调整报表。

一、相关税收政策

根据《企业所得税法》及其实施条例和《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定整理如下：

1.销售货物收入，是指销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2.除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

3.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

4.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

5.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

6.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

7.销售回购

采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

8.以旧换新

销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

9.商业折扣与现金折扣

企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

10.销售折让和退回

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

11.分期收款销售

以分期收款收款销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

12.买一赠一

企业以买一赠一等方式销售本企业货物的，不属于捐赠，应将总销售金额按各项货物的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

二、货物销售的税会差异分析

（一）确认条件的差异

税务方面，《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定4个条件；而企业会计准则的规定，仅仅是比税务规定多了一条：相关的经济利益很可能流入企业。

企业在将商品销售后，如果发现对方存在财务困难，或者存在欺诈行为等，商品价款收回的可能性低于50%时，就不应确认收入；但是，只要满足税务的4个条件，企业所得税申报还是应申报应税收入。

（二）商业折扣的差异

会计对企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除折扣后的金额确定销售商品收入金额。

税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。折扣销售,仅限于货物价格的折扣,如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的,则该实物款项不能从货物销售额中减除,且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中“赠送他人”计算征收增值税。

（三）分期收款销售商品

企业会计准则规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同（协议）价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同（协议）价款不公允的除外。在分期收款销售销售商品时，企业已经将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当将应收账款的公允价值（或现售价格）一次性确认收入。分期收款销售商品合同或协议价款的收取采用递延方式，实际上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售收入金额，应当按照应收的合同或协议价款与其公允价值的差额，应当在合同或协议期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

税务在分期收款销售商品上规定，是不管是否具有融资性质，均按合同约定的收款日确认收入实现。

二者对于收入确认存在时间差异，需要根据情况进行纳税调整。

（四）附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售,是指购买方依照有关协议规定的条件，可以在一定期间内退货的销售方式。

在会计上，企业一般根据以往的经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关的负债的,通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入。

而在税法上无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和所得税。对于退货,按退回开具红字发票冲销。

三、汇算清缴实务

案例：怀文公司是一家大型医疗设备制造企业。2016年1月1日与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的分期收款销售合同：收款期限3年，价款总额1080万元，医院每月底支付30万元（含税），怀文公司每月收到款项后开具销售发票。设备在1月2日交付医院。

资料：该设备现销价格850万元，是怀文公司生产制造并用于对外出售的，成本450万元（不含税）。

（一）财税处理

1.2016年业务发生时：

借：长期应收款1080万元

贷：主营业务收入726.50万元(850/1.17)

应交税费——待转销项税额156.92万元(1080*17%/1.17)

未实现融资收益196.58万元

同时，结转存货销售成本：

借：主营业务成本450万元

贷：存货450万元

2.每月分期收取价款时：

借：银行存款30万元

贷：长期应收款30万元

同时，确认增值税纳税义务：

借：应交税费——待转销项税额4.36万元（30*17%/1.17）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）4.36万元

3.每期摊销“未确认融资收益”

该案例中的“未确认融资收益”金额较大，应采用实际利率法进行摊销，不可按照直线法摊销。对于实际利率计算，如果教科书上常规计算办法就比较复杂与困难，采用Excel表格计算就比较简单。

表1：(备注：为了显示方便，上表中部部分隐藏)

以第1月收到价款后分摊未确认融资收益的会计分录为例：

借：未确认融资收益9.85万元

贷：财务费用9.85万元

以后各期会计分录科目一致，只是变换数字而已，不再赘述。

（二）会计处理与企业所得税差异分析

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令512号）第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

一是以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

二是企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

因此，怀文公司在企业所得税计算收入可以分3年来计算。会计确认的融资收益是冲减的财务费用，在企业所得税申报时也是需要调整为收入的。

将企业所得税确认的收入与会计收入差异以年为单位，对比如下：表2

（三）怀文公司2016年度企业所得税汇算清缴填报示范

第一步：填报《A101010一般企业收入明细表》（见表3）

第二步：填报《A102010一般企业成本费用明细表》（见表4）：