会计经验：长期股权投资损益调整税会差

长期股权投资损益调整税会差长期股权投资损益调整税会差

一、初始投资成本的取得

1.会计制度及相关准则规定

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时，对于取得投资时初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求对长期股权投资的成本进行调整；对于初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期收益，即借记长期股权投资科目，贷记营业外收入科目。

2.税收法规相关的规定

依据《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

对于投资企业在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上计入营业外收入的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，年度纳税申报时应调减应纳税所得额。

例题一：2009年1月1日，A公司与B公司签订股权转让协议，以银行存款3000万元取得B公司所持有C公司40％的股权。并办妥股权及资产的所有权变更手续，当日C公司可辨认净资产公允价值为9000万元，所有者权益账面价值为9200万元。（A、B、C公司适用的的企业所得税率均为25%，且为居民企业）A公司和B公司不具有关联方关系。

2009年1月1日，A公司取得C公司股份的股权转让日，账务处理如下：

借：长期股权投资C公司（成本）3600

贷：银行存款3000

营业外收入600

会计处理上初始投资成本3000万元小于享有C公司可辨认净资产公允价值份额3600万元（9000x40%），调整长期股权投资成本和确认营业外收入。而税法上确认长期股权投资计税基础为3000万元。在纳税申报时，应调减应纳税所得额600万元。

二、投资损益的确认

1.会计制度及相关准则规定

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

2.税收法规相关的规定

企业所得税法实施条例第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

因此，对于投资企业在年度末资产负债表日确认的当年的投资损益，税法上不确认收入或亏损，应调整当年的应纳税所得额。

例题二：沿用〔例题一〕的资料，2009年度，C公司因经营不善亏损800万元。其他资料：（1）C公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2009年1月1日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为500万元，C公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。（2）2009年3月1日，C公司出售商品一批给A公司，商品成本为400万元，售价为600万元，A公司作为存货，至2009年末A公司将从C公司购入的商品的60%出售给外部独立第三方。

（1）2009年12月31日，确认投资损益：

固定资产公允价值与账面价值的差额导致多计算折旧应调增的净利润为=（500/10－300/10）x（1－25%）=15（万元）。

存货账面价值与公允价值的差额应调减的净利润为：=（600－400）x40%x（1－25%）=60（万元）

会计上确认投资收益为（－800＋15－60）x40%=－338（万元）

借：投资收益338

贷：长期股权投资C公司（损益调整）338

（2）税法上不确认收入或亏损，纳税申报时应调增应纳税所得额338万元。

三、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

1.会计制度及相关准则规定

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记长期股权投资其他权益变动科目，贷记或借记资本公积其他资本公积科目。

2.税收法规相关的规定

对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

对于被投资企业资本公积的增减变动，会计处理与税收规定在损益影响上不存在差异，不做调整。

例题三：沿用前述例题的资料，2009年12月31日C公司可供出售金融资产公允价值为1000万元，其可供出售金融资产系2009年11月1日取得，取得时成本为850万元。

会计处理分录为：

借：长期股权投资C公司（其他权益变动）60

贷：资本公积其他资本公积60

对于被投资企业资本公积的增减变动，纳税申报时无需调整应纳税所得额。

四、长期股权投资的减值

1.会计制度及相关准则规定

发生减值时，借记资产减值损失科目，贷记长期股权投资减值准备科目。并且长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

2.税收法规相关的规定

根据《企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣除。

因此企业提取的长期股权投资减值准备不得税前扣除。

例题四：沿用前述例题的资料，2009年末因C公司发生亏损，A公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定，A公司确认该项投资发生的减值损失20万元。

会计处理上确认为损失，会计分录为：

借：资产减值损失20

贷：长期股权投资减值准备20

税法上不做任何处理，应调增应纳税所得额20万元。

因此，在上述例题中，不考虑其他纳税调整因素，2009年度A公司调整应纳税所得额=－600＋338＋20=－242（万元）。

五、取得现金股利或利润的处理

1.会计制度及相关准则规定

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

2.税收法规相关的规定

对于投资企业当年确认的应收股利，根据《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。其中符合条件是指：（1）居民企业之间不包括投资到个人独资企业、合伙企业、非居民企业；（2）直接投资不包括间接投资；（3）连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在12个月以上取得的投资收益。

虽然对于被投资单位宣告分配的股利会计和税法上的处理方法不同，但会计上不确认损益，不影响企业的会计利润，税法上因为是免税收入，也不影响利润。会计利润与税法利润是无差异的，因此纳税申报时无需调整应纳税所得额。

例题五：沿用以上例题的资料，2010年3月20日，C公司的股东大会决定分派现金股利200万元。3月30日A公司收到所分派的红利。

2009年3月20日会计账务处理如下：

借：应收股利80

贷：长期股权投资C公司（损益调整）80

2009年3月30日会计账务处理如下：

借：银行存款80

贷：应收股利80

由于该笔应收股利会计处理上不影响会计利润，税法上虽确认为投资收益却规定其为免税收入，会计处理与税收规定在损益影响上不存在差异，因此无需调整应纳税所得额。

以上例题中A公司于2009年1月1日取得C公司股权，至2010年3月20日持有时间已超过12个月，若C公司在2009年底之前宣告分派股利，则其应收股利不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益条件，根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，应征企业所得税。

六、长期股权投资的处置

1.会计制度及相关准则规定

企业处置长期股权投资时，应相应结转长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时转入当期损益。

2.税收法规相关的规定

根据《企业所得税法实施条例》第十六条和第七十一条等税法有关规定，企业转让资产收入减除资产计税基础成本的处置所得应征税，如果是处置损失，可以根据国家税务总局公告2010年第6号《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

对于长期股权投资的处置，由于会计和税法上确认的处置损益不同，纳税申报时应根据两者的差额调整应纳税所得额。

例题六：沿用上面例题的资料，2010年5月1日，A公司与D公司签订协议，将其所持有C公司的股权转让给D公司。股权转让的总价款为4000万元。2010年7月1日，上述股权转让的过户手续办理完毕。A公司收到D公司支付的股权转让总价款。C公司2010年1至6月份净利润为1000万元。

A公司2010年7月1日账务处理如下：

（1）确定2010年1月至6月的投资损益：

固定资产公允价值与账面价值的差额导致多计算折旧应调增的净利润为：（500/10－300/10）x6／12x（1－25%）=7.5（万元）

会计上确认投资收益为（1000＋7.5）x40%=403（万元）

借：长期股权投资C公司（损益调整）403

贷：投资收益403

处理方法同本文第二部分投资损益确认的税会差异引起的纳税调整，年度纳税申报时应调减应纳税所得额403万元。

（2）确定长期股权投资的处置损益：

借：银行存款4000

长期股权投资减值准备20

长期股权投资C公司（损益调整）15

贷：长期股权投资C公司（成本）3600

C公司（其他权益变动）60

投资收益375

借：资本公积其他资本公积60

贷：投资收益60

会计上对于长期股权投资的处置确认的投资收益为＝长期股权投资的处置净收入－按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本=4000－（3600+60－20－15）＋60=435（万元）。

税法上对于长期股权投资的处置确认的投资收益为＝长期股权投资的处置净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的计税基础=4000－3000=1000（万元）。

因此，对于长期股权投资的处置应调增应纳税所得额=1000－435=565（万元）。

我们可以看出在上述例题中，不考虑其他纳税调整因素，2010年度A公司调增应纳税所得额=565－403=162（万元）。A公司从取得长期股权投资到处置时纳税调整合计调减应纳税所得额80万元（2009年度调减应纳税所得额242万元，2010年度调增应纳税所得额162万元），该差额为税会差异的永久性差异，原因归于税法规定的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。一般情况下，投资企业从取得长期股权投资到处置时，税会差异合计纳税调整有且仅差在免税收入这一方面。

对于长期股权投资，税法上仅对其在取得和处置时确认其计税基础和转让所得或损失，对长期股权投资在后续计量中不确认投资收益和增减长期股权投资的计税基础，期间所收现金股利计入免收收入中。而会计上对权益法