会计实务：委托加工白酒的策略

委托加工白酒的策略2004年10月8日，某酿酒实业公司接到一笔生产500吨粮食白酒的业务，合同议定销售价格1000万元。要求在2005年1月8日前交货。由于该酒业公司正在进行醇酒的发酵池大修理，由自己来生产这批白酒已经不可能。于是该公司的总经理决定将本公司采购的原料外发，请其他酿酒厂加工成高纯度白酒，然后再由公司勾兑成合同规定的白酒销售。

很快，公司的销售人员就找到白酒加工企业甲酿酒厂。2004年10月10日与甲酿酒厂签订了加工协议，随即，该酿酒实业公司就将原料发给甲酿酒厂。

10月15日，该公司的税收顾问，应邀到该公司进行发酵池大修理费用的筹划指导。在业务进行过程中，税收顾问听说公司有一笔白酒业务正在进行中，于是就与公司的经理交流起来。当了解到公司正用以前的操作思路进行白酒再生产时大吃一惊：白酒的消费税政策目前已经发生变化，再用以前的老思路不行了！

白酒消费税政策的规定主要有如下几点：

《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”根据这个规定，作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间做出选择。《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作具体的规定。

在原政策条件下，企业生产白酒存在四个筹划思路。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

该酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托甲酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工完成的酒精运回公司以后，再由本公司加工成某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为70万元。

1．该酿酒实业公司在向甲酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（250+150）÷（1—5%）==421.059(万元)

应代扣代缴的消费税=421.059×5%=21.05(万元)

（注：酒精的消费税税率为5%，粮食白酒的消费税税率为25%，计算时保留两位小数。）

2．该酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25%—21.05=228.95(万元)

3.在委托加工成酒精的方式下，应代扣代缴的消费税为21.05万元，公司应缴纳消费税228.95万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000—250—150—70—21.05－228.95）×(1－33%)=187.6(万元)

方案二：由甲酿酒厂加工成高纯度白酒，公司收回后降度制成定型产品的直接销售。

该酿酒实业公司将酿酒原料交给甲酿酒厂，由甲酿酒厂制成高纯度的白酒，甲酿酒厂收取加工费180万元，该酿酒实业公司再进行降度制成指定的某品牌粮食白酒，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40万元。

1．当该酿酒实业公司收回委托加工产品时，向甲酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应代扣代缴的消费税为：

（250+180）÷（1—25%）×25%=143.33(万元)

2．该酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25%－143.33=106.67（万元）

3．在委托加工成高纯度白酒的方式下，应代扣代缴的消费税为143.33（万元），公司实际缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000－250－220－143.33－106.67）×（1－33%）=187.6(万元)

方案三:由受托方直接加工成定型产品‚公司收回后直接销售。

该酿酒实业公司将酿酒原料交给甲酿酒厂，由酿酒厂完成所有的制作程序，即该酿酒实业公司从甲酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原价直接销售。

1．当公司收回委托加工产品时，向甲酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应代扣代缴的消费税为：

（250+220）÷（1－25%）×25%=156.67（万元）

2.在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代缴的消费税为156.67万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000—250—220—156.67）×（1—33%）=250.13（万元）

方案四：由该酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。

1．假设由该公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托甲酿酒厂的加工费，即为220万元。该厂应纳消费税为：

2．在自产自销方式下，公司应缴消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000—250—220—250）×（1—33%0=187.6(万元)

根据上述四个方案的结果可以看出，在原政策条件下，委托外单位加工成酒精或者高纯度白酒，再由自己勾兑成白酒销售所应缴的消费税与自产自销的一样。但是，目前的税收政策已经发生变化，在新的税收政策条件下，情况也随之发生变化。

财税[2001]084号文件对白酒消费税政策作了调整：（1）从2001年5月1日起停止执行“对外购或委托加工酒及酒精产品已纳消费税进行抵扣“的政策；（2）从2001年5月1日将粮食白酒、薯类白酒消费税税率由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的比例税率调整为定额税率和比例税率。第一，定额税率：粮食白酒、薯类白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例税率：粮食白酒（含果木或谷物为原料的蒸馏酒，下同）25%；薯类白酒15%。粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒，比照粮食白酒适用25%的比例税率。

在新政策条件下，不同的生产方式消费税的实际负担也是不同的。具体的讲，哪一种方式对纳税人更有利呢？我们不妨通过四种方案的具体计算寻找问题的答案（注：无论在什么方式下，增值税作为价外税，都不介入成本核算过程，所以在此不作分析；酒精的消费税税率为5%，粮食白酒的消费税税率为25%，计算时保留两位小数。）。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

即委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

该酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工成300吨酒精运回公司里以后，再由本公司加工成500吨某品牌的粮食白酒销售，该公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为70万元。

1．该实业酿酒公司在向酗酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（250+150）÷（1—5%）=421.05（万元）

应缴消费税=421.05×5%=21.05（万元）

2．该酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25%+500×1000×2×0.5=300（万元）

3．在委托加工酒精方式下，应支付代扣代缴消费税21.05万元，公司缴纳消费税278.95万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000—250—150—70—21.05—300）×（1—33%）=140（万元）

方案二：委托加工成高纯度白酒，然后由本公司生产成白酒销售。

即委托加工成高纯度白酒，然后由本公司降度生产成白酒销售。

该酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托甲酿酒厂加工成高纯度白酒，双方协议书加工费为180万元，加工成400吨高纯度白酒运回公司以后，再由本公司加工成500吨某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40万元。

1．该酿酒实业公司在向甲酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（250+180）÷（1—25%）=573.33(万元)

应缴消费税=573.33×25%+400×1000×2×0.5=183.33(万元)

2.该酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25%+500×1000×2×0.5=278.95(万元)

3.在委托加工高纯度白酒方式下，应支付代扣代缴消费税183.33万元，公司缴纳消费税278.95万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000—250—180—40—183．33—278．95）×（1—33%）=45.37(万元)

方案三:由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。

该酿酒实业公司将酿酒原料交给甲酿酒厂，由甲酿酒厂完成所有的制作程序，即该公司从甲酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原价直接销售。

1．当该酿酒公司收回委托加工产品时，向甲酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应纳消费税为：

（250+220）÷（1—25%）×25%+500×1000×2×0.5=206.67(万元)

2.在全部委外加工方式下‚应支付代扣代缴消费税为206.67万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000－250－220－206.67）×(1－33%)=216.63万元

方案四:由酿酒公司自己完成该产品的粮食白酒的生产制作过程。

即由该酿酒公司自己完成自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托甲酿酒厂的加工费，即为220万元。该公司应纳消费税为：

1000×25%+500×1000×2×0.5=300（万元）

在自产自销方式下，应缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的