会计实务：企业政策性搬迁所得税处理政策解析

企业政策性搬迁所得税处理政策解析总局公告2012年第40号与国税函【2009】118号变化

笔者视点：

实质性变化：40号公告取消（颠覆）了原118号文中关于搬迁过程中企业用取得的搬迁收入重置资产的资本化支出可以从搬迁收入中直接扣除后计入应纳税所得额同时又允许重置资产的折旧摊销在未来年度税前扣除的规定，纠正了重置的资产重复税前扣除的这一与所得税立法原则相悖的“税收优惠”的做法。

从整文看，40号公告具备了企业所得税法的所有要素，可以说是企业政策性搬迁版企业所得税法。

下面我们通过对比，解析政策性搬迁的所得税处理。

一、政策性搬迁所得税处理的适用问题，40号公告对政策性搬迁做了严谨的规定：

1、政策搬迁的范围：目的必须是“社会公共利益的需要”，且在“政府主导”下的企业进行“整体搬迁或部分搬迁”，并列举“5+1”的适用情况。（第三条）

2、要求企业对政策搬迁过程实行单独的财务核算管理。（第四条）

3、建立严格的专项申报制度，搬迁开始年度至第2年5月31日前，分别向迁出地和迁入地税务机关报送规定资料（第二十二条）

同时满足以上三条件方能适用40号公告的所得税处理。

二、税务处理遵循所得税法及其相关规定，区分损益类和资产类进行所得税处理（土地置换除外）。下面笔者将一一分析搬迁过程中涉及到的资产、损益的税务处理原则。

1、搬迁收入类型：搬迁补偿收入、搬迁资产处置收入（第五到第七条）

搬迁补偿收入：由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：

（1）对被征用资产价值的补偿；

（2）因搬迁、安置而给予的补偿；

（3）对停产停业形成的损失而给予的补偿；

（4）资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；

（5）其他补偿收入。

补偿收入不仅包括从政府部门取得的补偿，也包括了从其他企业取得的补偿收入，比如城市更新主导方企业或保险公司，必须指出的是40公告对搬迁过程中最常见的土地置换不计算收入或所得。

搬迁资产处置收入：由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入，但不包括因搬迁而处置存货而取得的收入，处置存货应当计入营业收入而非计入非经常损益。

笔者视点:以上搬迁收入应当在搬迁完成年度并入应纳税所得额

2、搬迁支出类型：搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。（第八到第十条）

（1）搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括①安置职工实际发生的费用、②停工期间支付给职工的工资及福利费、③临时存放搬迁资产而发生的费用、④各类资产搬迁安装费用以及⑤其他与搬迁相关的费用。

（2）资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

笔者视点:以上搬迁支出应当在搬迁完成年度作为扣除项目并入应纳税所得额。

需要指出的是，土地征用采取现金补偿方式的，应当将取得补偿的现金按照第一章的原则作为补偿收入处理，其对应的土地的账面净值应当作为搬迁支出中的资产处置支出所指的“处置各类资产的净值”，与补偿收入对应。

3、搬迁资产税务处理：该规定是搬迁所得税政策最大的变化，要求严格按照资产的所得税处理原则‚按确认的计税成本分期在以后年度税前扣除，颠覆了原118号文第二条第一款资产重置的资本化支出允许在补偿收入中扣除，同时第三款资本化支出的摊销或折旧允许税前扣除的规定（第十一到十四条）。

（1）搬迁过程中对不须处置的原有资产，应按下面原则确认其计税成本合理摊销或折旧。

（a）搬迁资产，仅仅需要简单安装或不需要安装即可继续使用的，搬迁过程暂停摊销或折旧，重新投入使用后按照原资产继续计提折旧或摊销。其安装费用直接费用化计入搬迁支出中的“搬迁费用支出”一次性扣除计入搬迁所得。（第十一条）

（b）搬迁资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应当将大修支出资本化，重新确认资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

延伸知识点：资本化条件有两个，大修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上同时延长使用年限2年以上。（第十二条）

（2）搬迁过程中重置的资产，应按下面原则确认其计税成本合理摊销或折旧。

（a）土地置换，土地被征用且采取土地置换的，企业获得的新土地的计税成本按被征用土地的净值，以及新土地投入使用前所发生的各项费用支出，为计税成本，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。新土地投入使用前所发生的各项费用支出，不得作为搬迁支出扣除，而是作资本化处理，计入新土地的计税成本。（第十三条）

（b）新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。（第十四条）

笔者视点：本条规定是40号公告中较之118号文变化最大的一条。举个例子说明一下变化：A公司由于政策需要进行搬迁，该公司生产经营用的固定资产，均需要重置，净值为0，取得补偿款10000万元，全部用于购置新的固定资产，没有其他事项。按照118号文的规定计算，搬迁所得为零，且未来新购置的固定资产折旧可以税前扣除，有点加计扣除的意思。如果按照40号公告本规定计算，其搬迁所得为10000万元，应当计入应纳税所得额，不考虑其他因素，该企业因搬迁需要缴纳2500万的企业所得税，这对企业来说可以说一是个不小的负担。诚然，在搬迁过程中企业是获益的，但笔者觉得如果能引入不征税收入的做法，也许是一种折中的做法。

4、搬迁所得的所得税处理（第十五到十九条）

4.1搬迁所得的确认时间及计算方式：

（1）搬迁期间：企业只需对搬迁的收入、支出等作账务处理，所得税管理上可以暂不计入当期应纳税所得额。

（2）搬迁完成年度：对搬迁收入和支出进行汇总清算，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

（3）搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出，此处的支出仅指的是费用化部分

笔者视点：40公告对搬迁所得的所得税处理引入了按项目汇总清算的概念，作为所得税法遵循权责发生制的例外情形而存在。这种做法，实际上相当于搬迁企业获得了递延纳税权益，笔者从搬迁所得的两种可能情形分析。第一、搬迁所得均于搬迁完成年度计入应纳税所得额，如果是净收益，则递延纳税；如果是净损失，则延长了弥补亏损的年限。第二、汇总清算避免了先纳税后亏损的不合理情况。通常情况下，搬迁收入早于搬迁支出，而且往往跨年，如果按照实际年度并入应纳税所得额，就很有可能会造成先纳税后形成亏损的情形。

4.2搬迁完成年度的确认

（1）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度），搬迁规划已基本完成且当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上，视为完成搬迁；

（2）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度，即：搬迁开始年度、第二年、第三年、第四年、搬迁完成年度。

对于满5年的理解，不少人认为有可能会横跨6个纳税年度，如2012年7月1日到2017年6月30日为满5年，那么2017年就是满5年的年度，这就横跨了2012到2017的6个纳税年度了。这里始终强调的是年度的概念，从“包括搬迁当年度”可以理解搬迁不是365天，笔者认为都是“满”字惹得祸，改成“从搬迁年度开始，第5年的年度”不是很好理解吗？也不需要语言学家去解释半天，还不一定让人信服。

4.3搬迁损失的税务处理：搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（1）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（2）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

4.4企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，停止生产经营且无所得的，第二到第四年从法定亏损结转弥补年限中减除。中断了三年的弥补亏损

又一次赋予企业选择权，总局真有人情味。如果企业的搬迁损失（实际上是不可能的，难道考虑了强拆的情形）在未来5个纳税年度弥补不完，就不能在弥补了，选择分3个年度均匀扣除，可以有效延长搬迁损失的亏损弥补期，早在国税函【2010】79号文件中关于企业筹建期间的费用所得税处理已经有过类似的做法。

总结一下，40号公告有三个涉税事项延长了补亏损年限：搬迁前亏损中断计算（由于进行了一次时空旅行，回到过去）、搬迁完成年度汇总清算、搬迁亏损允许分三年均匀税前扣除

5、征收管理：已按118号文做税务处理的，不作溯源调整处理

征收管理章节企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。

笔者视点：