新准则要点解析-会计政策、会计估计变更和差错更正

新准那么要点解析---会计政策、会计估计变更和过失更正〔作者:___________单位:___________:___________〕

2006年2月财政部公布的新的?企业会计准那么第28号--会计政策、会计估计变更和过失更正?，与1998年6月25日，财政部公布的?企业会计准那么—会计政策、会计估计变更和会计过失更正?原准那么相比有一定变化，为了更好的理解新准那么的实质，同时，能在上市公司顺利执行，了解新准那么的变化内容及具体的操作方法十分必要。

一、新准那么与原准那么相比发生变化的主要方面

新准那么由总那么、会计政策、会计估计变更、前期过失更正、披露共五章、十八条组成,主要变化有以下几个方面：

〔一〕定义方面的变化：新准那么在定义方面发生了较大变化，不仅对原有术语的名称进行了修订，还增加了一些新定义，主要有：

1．取消了“会计估计〞、“会计过失〞和“重大会计过失’定义，将会计过失改为“前期过失〞；增加了“会计估计变更〞、“前期过失〞的定义。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。

前期过失，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：〔1〕编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。〔2〕前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。也就是说新准那么不涉及本期发生的会计过失更正的会计处理，都是针对前期发生的会计过失的会计处理作出规定。

2．修改了“会计政策〞的定义

原准那么第三条规定，会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原那么以及企业所采纳的具体会计处理方法。新准那么第三条规定，会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原那么、根底和会计处理方法。这个定义所称的会计政策，其在内涵和外延上都比拟宽泛,实质上包含了会计的根本假设、相关原那么、核算根底和会计处理方法,甚至还包含某些非会计假设。

〔二〕账务处理方面的变化：

由于本准那么主要是对发生会计政策变更、会计估计变更和前期过失更正三种情况下如何进行处理和披露进行标准，因此，准那么在这些情况下分别对采用的“追溯调整法〞、“追溯重述法〞和“未来适用法〞三种会计方法进行定义，并规定了每种方法的适用范围。如表1所示。

1．当企业发生会计政策变更时，有两种会计处理方法可以选择：追溯调整法和未来适用法。

追溯调整法：指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关工程进行调整的方法。

适用范围：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关工程的期初余额和列报前期披露的其他比拟数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

未来适用法，指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

2．当企业发生会计估计变更时，采用未来适用法处理。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

3．当企业要更正重要的前期过失时，应采用追溯重述法进行处理。

追溯重述法，是指在发现前期过失时，视同该项前期过失从未发生过，从而对财务报表相关工程进行更正的方法。

确定前期过失影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关工程的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

表1会计方法选择情况表

具体方法适用情况方法选择原那么

追溯调整法会计政策变更变更能提供更可靠、更相关的会计信息

需计算累积影响数、调整列报前期最早期初留存收益

未来适用法会计政策变更确定以前各期累积影响数不切实可行

会计估计变更仅影响变更当期的，影响数在当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，影响数在变更当期和未来期间予以确认。

前期过失更正确定前期过失影响数不切实可行

追溯重述法前期过失更正发现前期过失

〔三〕信息披露方面的变化：

新准那么对会计政策变更、会计估计变更及前期过失更正需披露的信息作了较详尽的要求，具体情况如表2所示。

1．会计政策变更披露：新准那么增加了要披露“会计政策变更的性质〞、“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况〞等信息。

2．前期过失更正披露：新准那么增加了要披露“前期过失的性质〞、“无法进行追溯重述的，说明对前期过失开始进行更正的时点、具体更正情况〞等信息。

表2信息披露要求情况表

会计政策变更会计估计变更前期过失更正

〔一〕会计政策变更的性质、内容和原因。〔一〕会计估计变更的内容和原因。〔一〕前期过失的性质。

〔二〕当期和各个列报前期财务报表中受影响的工程名称和调整金额。〔二〕会计估计变更对当期和未来期间的影响数。〔二〕各个列报前期财务报表中受影响的工程名称和更正金额。

〔三〕无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。〔三〕会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。〔三〕无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期过失开始进行更正的时点、具体更正情况。

二、三种不同会计处理方法的区别：

1．追溯调整法：

采用这种方法需计算会计政策变更累计影响数。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。假设按变更后的会计政策计算出的留存收益大于按原会计政策计算出的留存收益，那么累积影响数为正数；反之，那么为负数。

①追溯调整法的处理步骤：

计算确定会计政策变更的累积影响数；

进行相关的账务处理；

调整列报前期最早期初留存收益和其他相关工程的期初余额和其他数据

附注说明

②会计政策变更的累积影响数的计算

根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

计算两种会计政策下的差异；

计算差异的所得税影响金额；

确定以前各期的税后差异；

计算会计政策变更的累积影响数。

[举例1]

如企业2003年1月1日起对存货计价采用后进先出法，由于新准那么的公布，需要改为加权平均法，假设该企业2005年1月1日变更会计政策，05年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的根底上计算得出的。

如果采用追溯调整法，那么假设该企业自2003年起就使用加权平均法计算存货本钱，从而计算出累积影响数，并进行相应的帐务处理，确定期初留存收益数额以及调整后的存货余额，最后调整相关报表数据。

这样处理后，使得企业即使改变了存货核算方法，通过追溯调整，也使存货核算到达前后一致，使会计信息资料前后可比，满足会计信息可比的质量要求。

2.未来适用法：

采用这种方法不需计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。

新准那么要求，对于会计估计变更，采用未来适用法进行核算。如固定资产使用年限的改变；变更坏账计提比例等。2．

[举例2]

如企业2003年对存货计价采用后进先出法，由于新准那么的公布，需要改为先进先出法，假设该企业2005年1月1日变更会计政策，05年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的根底上计算得出的。

如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在05年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。

这种处理简化了会计追溯调整带来的麻烦，工作量大大减少，具有操作性强的特点。因此，适用于实际操作上无法进行追溯调整的情况，如历史资料短缺、毁损等。又由于会计估计受交易事项当时的环境条件所影响，环境的变化可能导致原会计估计的不准确，为使会计信息满足客观性、相关性等质量特征，在新的环境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再进行追溯调整，而在变更后采用新的会计方法即可。

3．追溯重述法：

采用这种方法需计算前期过失影响数。

[举例3]

A公司2005年12月31日发现2004年有一项固定资产漏提折旧，数额为10万元，所得税申报中也未包括这项费用。税率33%，盈余公积15%，应进行如下会计处理：

1.计算影响数：2004年折旧费用少10万，所得税多交3.3万，税后净利多计6.7万，盈余多提10050元，

借：以前年度损益调整100000

贷：累积折旧100000

调整应交税金

借：应交税金33000

贷：以前年度损益调整33000

转入未分配利润:

借：利润分配--未分配利润67000

贷：以前年度损益调整67000

调整利润分配：

借：盈余公积10050

贷：利润分配—未分配利润10050

调整2005年会计报表：

资产负债表年初数需要调整：累积折旧增10万；应交税金减3.3万；盈余公积减1.005万；未分配利润减5.695万。

利润表上年数也需进行调整：由于少提折旧10万元，使2004年“管理费用〞少计10万元，“利润总额〞少10万元，“所得税〞应减少3.3万元，“净利润〞减少6.7万元，“提取法定盈余公积〞减少0.67万元，“提取法定公益金〞减少0.335万元，“可供分配利润〞减少6.7-0.67-0.335=5.695万元，如果未向股东支付任何股利，那么2005年“未分配利润〞上年数减少5.695万元。

这样调整后，就使得2004年的重要会计过失得以更正，并只调整相关会计报表数额，进行重新表述。

三、新准那么中要点总结:

新准那么将于2007年1月1日开始在上市公司执行，新的变化不能被无视，主要应注意以下几个方面：

1．会计政策及会计政策变更：

会计政策包括企业在会计确认、计量和报告中所采用的原那么、根底和会计处理方法。如存货计价方法的改变；坏账核销由直接转销法改为备抵法；都属于会计政策变更。

2.发生会计政策变更时，会计处理方法的选择有两种。

追溯调整法和未来适用法。

3.会计估计变更的定义及采用的会计处理方法

未来适用法。

4．会计政策变更与会计估计变更难以区分时，视同会计估计变更进行账务处理。

5.前期过失的定义及包括的内容

前期过失通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及