客户奖励积分会计处理问题的探析

客户奖励积分会计处理问题的探析〔作者:___________单位:___________:___________〕

【论文关键词】奖励积分全额缺人收入法收入递延法增量本钱法

【论文摘要】文章分析了目前客户奖励积分会计处理的几种方法，并指出全额缺人收入法和收入递延法的缺乏，并简单阐述了增量本钱法会计处理方法的优点。

奖励积分销售是企业在销售商品时按销售金额授予客户的积分，客户在积满一定分值后可以兑换企业或获取第三方提供的商品或效劳。不难看出购货返积分的销售方式，可以吸引顾客再次消费，培养客户关系，属于企业的营销活动，授予客户奖励积分目的是留住客户，保持市场份额，以维持利润，促进企业增长，赢得市场竞争。生活中比拟典型的是航空类公司推出的形式多样的常旅飞行奖励方案、电信业公司推出的用户积分奖励方案以及信用卡的积分方案等，即规定根据上述方案消费可以按金额给予奖励积分〔“飞行里程〞和“积分〞〕，客户可以以积分免费〔或折扣〕购置机票、获得话费或交换商品、入住酒店等。

我国现行企业会计准那么中没有对积分销售会计处理作明确做出明确规定，故在会计实务操作中没有标准可供遵循，致使积分销售的会计处理存在较大的随意性，大局部实行奖励积分的企业在授予客户奖励积分时，不做账务处理；在客户兑换奖励积分时把兑换商品或效劳的本钱作为费用处理，在期末会计报告中也未对此局部内容做出特别披露。

一、目前客户奖励积分的会计处理的主要方法

目前实务中关于客户奖励积分的会计处理主要有三种会计处理方法：

〔一〕按取得货款或应收货款全额确认收入，配送的奖励积分不作账务处理，待实际兑现承诺时，区分商品或效劳是由商家自己承当还是第三方提供的，如由商家自己承当，那么不作账务处理；如由第三方提供，按应支付给第三方的金额确认为费用计入“营业费用〞。此种处理方法认为方授予客户奖励积分是一种促销活动，但在授予客户奖励积分的此次销售中，并没有给予客户实质性的折扣优惠，而是在客户兑换奖励积分时，才实际给予客户优惠，相应增加当期费用，冲减当期损益。

〔二〕收入递延法。根据财会函[2021]60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的局部应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。该方法可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可识别的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易发生时就支付了相关费用。顾客在进行初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得相应的积分。奖励积分方案实施时，按奖励积分换取商品或效劳的公允价值对价作为积分的公允价值。企业收取货款或应收货款扣除所赠积分折算的公允价值金额的余额确认为收入，所赠奖励积分折算的公允价值确认为递延收益。客户使用兑现时，将所兑现的积分从递延收益转为收入。客户所持积分到期未兑现，按促销规定奖励积分期满失效，将这局部积分转为营业外收入。

〔三〕增量本钱法，也叫预计负债法，即按取得货款或应收货款全额确认收入，未来提供免费商品或效劳发生的本钱确认为费用，作为“预计负债〞在当期反映。当客户兑现奖励或兑现期限到期时，将相关金额冲减“预计负债〞，以反映负债的减少或完结。该方法可理解为积分销售方案的实质仅仅是一项附属于销售业务的促销活动。当顾客付费购置产品或效劳时，就已经满足会计准那么规定的收入确认条件，根据估计的积分兑换百分比即可估算出由于提供该奖励所引起的企业增量本钱，并把该增量本钱确认为预计负债，计入销售费用。

二、全额确认收入法和递延收入法客户奖励积分会计处理方法存在的问题

〔一〕全额确认收入方法存在的缺乏

1.不符合权责发生制原那么

企业的会计确实认、计量和报告应当以权责发生制为根底。企业在销售商品时，按全额售价全额确认销售收入，赠送积分时不作任何账务处理，待顾客兑换商品或效劳时，再区分商品或效劳是由企业自己承当还是由第三方提供，如果是由企业自己提供，那么不作账务处理；如果是由第三方提供，那么按应支付给第三方的金额确认企业的销售费用，显而易见，这种处理不符合权责发生制原那么。

2.不符合收入确认原那么

企业在进行积分销售时将收入全额确认为收入是不符合收入确认原那么的积分销售收入一般由两局部内容构成：一局部是顾客所支付的与商品或效劳有关的价款；另一局部是顾客得到积分将来要兑换商品或效劳的价款，而这局部价款所对应的商品或效劳要在将来满足一定条件时才提供，即先收款后提供商品或效劳根据现行企业会计准那么中收入确认准那么的规定，企业在销售商品或提供劳务时，如果商品或效劳在销售时尚未提供，虽然价款已收或已取得收款的权利，但根据谨慎性原那么和实质重于形式原那么，也不能确认为收入，所以应该将积分销售收入中的积分局部不应确认为收入。

这种客户奖励积分的会计处理中，如果商品或效劳是由企业自己提供的，不作账务处理，这样会低估收入，应该将自己提供的商品或效劳按照公允价值确认为收入，将本钱结转处理如果商品或效劳是由第三方提供的，按应支付给第三方的金额确认企业的销售费用销售费用是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，积分销售业务中第三方所支付的金额是销售的一局部，不是销售交易之外独立发生的，因此这样处理会混淆销售费用的概念，虚增费用。

〔二〕收入递延法处理客户奖励积分的缺乏

财会函〔2021〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的局部应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。从以上可以看出，财会函〔2021〕60号文件采用了收入递延法，可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可识别的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分获取相应效劳。收入递延法认为在购置商品或是效劳的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个局部，每一个局部按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。但是，该处理方法还存在以下缺乏。

1.不符合会计要素确实认原那么

笔者认为奖励积分销售比拟复杂，收取的货款或应收的货款由两局部构成，一局部是客户所支付的与商品或效劳有关的货款；另一局部是客户所支付与奖励积分有关的货款，该局部货款所对应的奖励义务要递延到满足一定条件后才提供，即收款在前，义务提供在后。根据收入准那么在销售商品或提供劳务确认收入时，由于相关奖励义务在销售时尚未提供，虽然货款已取得或已经取得收取货款的权利，也不能确认收入，该归属于奖励积分的货款应作为预计负债处理。

2.不符合会计信息的质量要求

?企业会计准那么——根本准那么?对会计信息质量要求规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。递延收入法将一项完整的交易分割处理，未考虑到奖励积分是作为销售交易完整的组成局部而授予客户的，是有价的；而销售费用那么是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，二者是有区别的。由于未把握该交易实质，在会计确认、计量和报告缺乏应有的谨慎，存在高估资产和收益、低估负债和费用的现象。

财会函〔2021〕60号文件只明确了配送积分阶段的会计处理，而对兑现阶段只是简单的阐述，没有区分实现兑现的主体及兑现的方式。

三、关于客户奖励积分增量本钱法的会计处理的思考

〔一〕客户奖励积分增两本钱法会计处理合理性

目前，对授予客户的奖励积分的会计处理有人主张采用另一种方法——增量本钱法。增量本钱法的会计处理为：当企业销售商品或提供劳务时，把收到的货款或应收的货款全额确认为收入，同时确认与之相关的本钱。当顾客所累积的积分兑换奖励阶段时，根据兑换百分比来估算出由于提供该奖励所引起的企业增量本钱，并把该增量本钱确认为预计负债。我们可以看出，将奖励积分方案作为或有事项处理，一方面符合业务的实质，表达了实质重于形式原那么和谨慎性原那么的要求；另一方面缩小了企业利用奖励积分操纵利润的空间，使得企业会计报表反映的信息更加符合实际情况、更加完整，同时有利于会计报表使用者对于企业的未来期间不会带来收入的营业本钱有一个初步印象，有助于会计报表使用者理解和使用会计信息，提高会计信息质量。

〔二〕客户奖励积分作为或有事项的会计处理事务

1.赠送奖励积分时的会计处理方法。在销售商品或提供劳务确认收入时，由于奖励积分的存在引起未来经济利益的流出，如果这种奖励积分引起的经济利益流出同时符合或有事项确认的两个条件时，应将奖励积分引起的销售本钱增加额予以确认：该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠的计量。其会计处理为：根据以前期间客户执行奖励积分方案的概率、销售数量的大小、可能产生的销售本钱的增加额，预计本期消费奖励积分方案可能产生企业未来销售本钱的增加额，对于可以合理确认的局部，确认为预计负债。即借记“主营业务本钱〞等会计科目，贷记“预计负债——奖励积分〞等科目，并在报表中进行相应披露；如果奖励积分涉及的本钱增加额不能同时符合或有事项确认的二个条件，那么不应将奖励积分确认为当期负债，只需在会计报表附注中进行相应披露。

2.客户兑换奖励积分时会计处理方法。以后期间客户按照奖励积分方案的规定进行奖励积分兑换时，作冲销预计负债的账务处理，即根据客户兑换奖励积分的金额，借记“预计负债——奖励积分〞科目，贷记“主营业务本钱〞科目，同时结转相应的本钱，并在会计报表中进行披露。

【举例】2007年10月1日，某商场规定购物满100元赠送10分，积分可在一年内兑换，可获得与积分相等金额的商品。某顾客购置了价值1000元〔不含增值税〕的皮包，积分为100分，皮包本钱为600元。估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2021年3月购置了价值150远〔不含增值税〕的裤子，用积分抵扣100元，余额以现金支付，裤子本钱为100元。

〔1〕2007年10月初始销售〔赠送积分阶段〕

借：库存现金1170

贷：主营业务收入——皮包1000

应交税费——应交增值税〔销项税额〕170

借：销售费用100

贷：预计负债100

借：主营业务本钱600

贷：库存商品600

〔2〕2021年3月顾客在有效期内兑换积分

预计负债法下的会计处理为：

借：库存现金75.5

预计负债100

贷：主营业务收入——裤子150

应交税费—