【国际会计准则（IFRS）中商誉准则演进过程分析4500字】

11-PAGE国际会计准则（IFRS）中商誉准则演进过程分析国际会计准则是全球范围内覆盖范围最广、实施成员国最多、影响能力最为深远的会计准则，部分国家直接执行国际会计准则，部分国家与国际会计准则进行实质性趋同（包括中国），或者部分采纳和参展国际会计准则的处理。因此，IASB的出发点是制定全球通用的会计准则，商誉准则在IASB的演进过程，更多的体现了各个成员国抒发其诉求和意志，每一次变革也反映了成员国之间的博弈。国际会计准则中商誉会计准则演进过程如下表2-2所示。表2-2国际会计准则中商誉会计准则演进过程（IFRS）时间监管机构法规与条例内容1983年国际会计准则委员会（IASC）《国际会计准则第22号—业务合并》（IAS22）规定企业的并购商誉在不超过20年的使用寿命之内完成摊销，并允许商誉在并购当日立即转入权益。1993年国际会计准则理事会（IASB）《国际会计准则第22号—业务合并》（IAS22）针对准则22号作出了修订与完善，禁止企业在并购日将商誉转入权益。1995年国际会计准则理事会（IASB）补充《国际会计准则第22号—业务合并》（IAS22）针对准则22号作出了补充，明确界定了商誉的衡量范围是“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中净额”，在没有其他为恰当的后续计量方法下，一律按照直线法予以摊销，期限不超过20年。1998年国际会计准则理事会（IASB）颁布《国际会计准则第36号—资产减值》（IAS36）、《国际会计准则第37号—准备、或有资产和或有负债》（IAS37）以及《国际会计准则第38号—无形资产》（IAS38）将商誉摊销的开始日期由前期的“购买日”改为“初始确认日”。当摊销的有效期限超过20年，商誉需要补充实施减值测试。2004年国际会计准则理事会（IASB）颁布《国际财务报告准则第3号—企业合并》（IFRS3）取消了商誉摊销的后续计量方法，并要求合并主体对商誉使用减值测试后续计量，实际上是通过比较商誉所属的现金核算单元的可收回金额与账面价值进行大小比较，若发生减值且其额度小于商誉账面价值，则直接将差额计入商誉的减值中；若发生的减值额大于商誉账面价值，则直接抵消商誉，剩余部分再分摊到其他资产。2013年国际会计准则理事会（IASB）提出了“商誉及减值研究项目”公开讨论稿讨论主要涉及是否需要进一步修订IAS36中减值测试的要求、以及商誉的后续会计处理（包括减值法和摊销与减值并行法）以及其他无形资产与商誉的细节区分等问题进行了公开探讨。2015国际会计准则理事会（IASB）提出了“商誉及减值研究项目”讨论稿讨论了商誉后续计量方法中减值模型改进的四种可能，从而尽可能降低现行商誉减值处理的成本且不减少单一减值测试法所能提供的信息价值。2016年国际会计准则理事会（IASB）提出“商誉及减值研究项目”讨论稿讨论了若商誉的组成部分可以用于单独分解核算，并且按照无形资产准则对这部分资产单独进行确认。4月提出在测试过程进一步考虑内部产生的自创商誉，采用PAH法（pre-acquisitionheadroom）对商誉进行后续计量。2018年IASB主席会议记录公告公开指出“年度减值测试成本非常高且主观性强”，认为减值测试法下现金核算单元对未来的现金流预测过于乐观，加之减值损失确认的时间过于滞后，因而当减值损失最终确认时所披露的信息增量价值对投资者而言微乎其微。进一步，在收购方完成并购后，即使新加入被并购企业的业绩较差，但只要并购方原有业务业绩足够好，那么合并后整体的公允价值仍会高于原有账面价值，其本质就是受到了来自原有业务内部产生自创商誉所形成的“内部净空”（即并购业务前未确认的商誉）的保护。2020年国际会计准则理事会（IASB）商誉与减值项目的讨论稿讨论稿主要观点具体包括：明确拒绝回到商誉摊销法，保留现行单一减值测试法；取消每年强制进行商誉减值测试的规定，改为采用迹象唯一法；要求在资产负债表中单独列示不含商誉的权益总额；计算资产预计未来现金流量的现值时，可以包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，允许使用税后现金流量和税后折现率，以降低商誉减值测试复杂性。增加企业合并的信息披露要求1983年，在国际会计准则中，《IAS22—企业合并》首次提出了并购商誉的处理方法为立即冲销法，规定了在并购交易中确认的外购商誉，在报表中确认为资产后应该立即注销、或逐步摊销并进行资本化处理。然后这一规定因过度否定商誉在报表中的存在而遭到了企业的抵制，因此寿命很短。1995年，IASB提出修订IAS22，主要的修订内容是把商誉确认为资产，并规定了摊销方法与年限。1998年6月，国际会计准则《IAS36—资产减值》中要求企业在进行商誉减值测试时，按现金核算单位合理地分摊商誉的账面价值，确认商誉分配到现金核算单位的可赎回价值低于账面价值，再核算减值损失。在核算过程中，先按顺序冲销合并整体资产账面价值，并冲销分配到现金核算单位的商誉账面价值，再根据各项资产的账面价值在现金核算单位中所占的比例，根据比例冲销除商誉外的其他资产。同年10月，IASB修订的《IAS38—无形资产》对自创商誉进行了概念规范。同时，IASB还颁布了新准则，其中规定商誉系统摊销的期限不可以超过20年。2000年7月11日，IASB公开的征求意见稿编号81C—D22中规定，凡是并购中入账的、能够确认的资产和负债的账面价值应该进行调整，应以合并发生日的公允价值为计量基础。2004年，国际会计准则委员会颁布了里程碑式的商誉会计准则，《国际会计准则第三号—企业合并》（IFRS3）对商誉问题的会计处理进行了详细规范，取代了IAS22，这也是现行的商誉会计准则。该准则将企业合并行为具体界定为：财务报告将数个独立的会计主体置于一个报告主体中核算。准则规定企业合并必须采用购买法核算，禁止使用权益结合法。同时将商誉定义为:由并购交易中所确认的，不可单独辨认和确认并且伴随着其他资产所共同创造的，代表未来经济利益流入的无形资产。在对商誉进行初始计量时，认为直接单独计量商誉是没有必要的，而是采用余值进行计量。对于涉及分步交易的，在IFRS3（2004）下，分步进行合并的并购方应当单独对每一次交易进行单独处理，采用每次交易日的交易成本和可辨认资产和负债的公允价值信息，确定每次交易相关的商誉独立确认。也就是说，收购方需要逐步比较各次投资成本和每一步交易时享有被收购方可辨认净资产公允价值的份额。其中，分步实现合并的交易成本是单次交易成本的累计数，收购方应将先前每次交易的成本，而不是收购日的公允价值，加上收购日新增投资成本的公允价值分摊到所获得的可辨认资产和负债中。这种处理方法下，分摊计入所获得的可辨认资产和负债的金额混合了前几次交易的递延公允价值和新增投资的当前公允价值。而IFRS3（2008）只要求对分步实现合并的商誉进行一次计量。针对商誉后续计量的问题上，修订后的IAS36中明确指出，在企业并购交易日初始确认商誉后，按照减值损失进行后续计量。合并整体应该对并购商誉实施减值测试，并要求了企业应当每年资产负债表日，在有商誉减值迹象出现时，及时对商誉进行减值测试。2013年7月，IASB启动了IFRS3实施后审议，以其从各个成员国收到关于准则实施的效果和反馈，收到的反馈意见集中在五个方面：一是企业合并相关信息披露的充分性及有用性不足，会计信息使用者无法有效评估购买方支付的交易对价是否合理等；二是按照IAS36有关要求进行的商誉减值测试过于复杂、执行成本较高，尤其对于中小企业而言难以负担；三是通过商誉减值测试方法确定的商誉减值滞后于减值事件的发生，不能及时地有效反映减值的事实对商誉的影响；四是确定用于计算使用价值的关键假设以及分摊商誉的账面价值至资产组时，更多依赖企业的主观判断，很可能导致商誉减值损失的确认不充分或者滞后；五是投资者对独立于商誉确认的可辨认无形资产（如客户关系、商标等）是否能够带来有用信息存在疑惑。随着经济环境的不断变化，为了使商誉会计准则更好的服务市场，解决上述的问题，IASB对商誉的确认与计量原则持续地展开了讨论并广泛地征求意见。2015年11月，IASB公布的关于《国际财务报告准则第3号》的事后审查的报告和反馈声明指出，在投资者和其他财务报表使用者中，关于商誉和减值的会计处理意见不一。有些支持当前的减值测试法，原因在于它有助于将支付的价格与所购产品联系起来，并有助于计算投入资本的回报率；它有助于他们评估管理层的管理水平，并帮助他们验证收购是否按预期进行，商誉减值测试提供的信息具有一定价值。同时也有反对意见者表示，他们希望重新引入商誉摊销。主要原因在于：企业合并中获得的商誉会随着时间的流逝而被内部产生的商誉所支持并取代；估计商誉的使用寿命是可能的，并且不比估计其他无形资产的使用寿命困难；商誉已被收购，因此迟早会对损益产生影响；与减值模型相比，摊销商誉将减少损益的波动；摊销商誉将减轻识别无形资产的压力。由于意见的纷争不绝，难有定论，IASB委员会于2017年12月14日举行会议，继续讨论是否能过找到改善《国际会计准则第36号—资产减值》应用的方法。委员会暂时考虑可能通过将现金核算单元（或多个单元组）商誉的净空高度（可收回金额超过账面价值的余额）作为商誉减值测试的额外信息参考，来改善《国际会计准则第36号》的实操应用中的误差。会议中，根据各国代表反馈的问题，IASB委员会临时决定提出加入有关会计个体披露以下内容的要求：一是每年商誉被分配进行减值测试的现金产生单元（或单元组）的净空高度信息；二是过去企业合并对商誉的细分情况，解释为什么商誉的账面价值是可收回的；三是并购支付溢价超过在企业合并中获得的可辨认资产净值时的原因，披露并购考虑的关键假设或并购目标，以及比较实际业绩情况与当时假设或目标的差距。2020年4月，在新型冠状病毒造成全球经济危机的背景下，为回应全球利益相关者的关切和应对财务报告环境、监管环境的变化。IASB发布了相关文件，目的是考虑董事会如何在这一困难时期通过调整其报告的各项时间表协助利益相关方，以完成报告和测试的工作，其中则讨论了文件并购交易的披露，商誉和减值在疫情背景下如何及时汇报的问题。9月15日，IASB发布讨论稿中的意见表示：1.应该制定建议，以加强国际财务报告准则3中的披露目标和要求，以改善向投资者提供的有关收购及其后续业绩的信息;2.对于包含商誉资产的企业，暂时不能设计出比国际会计准则第36号中的减值测试方法更为有效的其他减值测试，以便及时并合理的成本确认商誉的减值损失；3.明确说明不应该重新引入商誉系统的摊销处理；4.应该制定条例以帮助投资者更好地理解公司的财务状况，要求公司出示他们的资产负债表中不包括商誉的权益总额；5.应该制定旨在降低成本和复杂性的商誉减值测试的方法，减轻企业会计核算的负担。2020年12月1日，IASB公布了关于企业合并披露，商誉与减值，基于中国的利益相关者意见反馈文件。在文件中，中国的利益相关者进行了表态发言，管理层在如何监测和衡量收购是否达到其目标而披露信息是相关和有用中存在问题。在对这类披露的实际运营中应该给予更具体的指导。其中会议收到的