第6章 企业所得税纳税实务

第6章企业所得税纳税实务6.1企业所得税基本法规6.2应纳税所得额的计算6.3资产的税务处理6.4应纳税额的计算6.5企业所得税的会计处理6.6企业所得税的征收管理6.7企业所得税纳税综合案例6.1企业所得税基本法规6.1.1企业所得税的纳税义务人6.1.2企业所得税的征税对象6.1.3企业所得税的税率6.1.4企业所得税的税收优惠6.2应纳税所得额的计算

6.2.1收入总额6.2.2扣除原则和范围6.2.3亏损弥补6.3资产的税务处理6.3.1固定资产的税务处理6.3.2生物资产的税务处理6.3.3无形资产的税务处理6.3.4长期待摊费用的税务处理6.3.5存货的税务处理6.3.6投资资产的税务处理6.3.7税法规定与会计规定差异的处理6.4应纳税额的计算6.4.1居民企业应纳税额的计算6.4.2非居民企业应纳税额的计算6.5企业所得税的会计处理

6.5.1资产负债表债务法的理论依据6.5.2所得税会计的一般程序6.5.3资产、负债的计税基础及暂时性差异6.5.4递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量6.5.5所得税费用的确认和计量

6.6企业所得税的征收管理6.6.1企业所得税的纳税地点6.6.2企业所得税的纳税期限6.6.3企业所得税的纳税申报6.7企业所得税纳税综合案例6.7.1业务内容及相关要求6.7.2业务分析及业务处理6.7.3企业所得税纳税申报表的填制6.1企业所得税基本法规6.1.1企业所得税的纳税义务人企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。(除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外)1.居民企业居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2.非居民企业非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。上述所称机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；

（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。6.1.2企业所得税的征税对象企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。1.居民企业的征税对象居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得，以及利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。2.非居民企业的征税对象非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳所得税，或者虽设立机构、场所但取得与其机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。3.所得来源的确定（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。6.1.3企业所得的税率

1.基本税率为25％。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。2.低税率为20％。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10％的税率。6.1.4企业所得税的税收优惠税收优惠，是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。1.免征与减征优惠企业从事下列所得，可以免征、减征企业所得税。企业从事国家限制和禁止的发展的项目，不得享受所得税优惠。（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，包括免征、减征两部分。（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得(“三免三减半”)（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得(“三免三减半”)（4）符合条件的技术转让所得企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2.高新技术企业优惠国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的所得税税率征收企业所得税。

3.小型微利企业优惠小型微利企业减按20％的所得税税率征收企业所得税。4.创投企业优惠创投企业优惠，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。5.加计扣除优惠（1）研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。（2）企业安置残疾人员所支付的工资，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。6.加速折旧优惠（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于企业所得税实施条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

7.减计收入优惠减计收入优惠，是企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。综合利用资源，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。8.税额抵免优惠税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

9.民族自治地方的优惠民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。10.非居民企业优惠非居民企业减按10％的所得税税率征收企业所得税。这里的非居民企业，是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的企业.

6.2应纳税所得额的计算应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损6.2.1收入总额企业的收入总额包括货币形式和非货币形式的各种来源收入，具体有：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，以及利息收人、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。1.一般收入的确认2.特殊收入的确认（1）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（3）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

（4）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。3.不征税收入和免税收入（1）不征税收入(①财政拨款②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费，政府性基金③国务院规定的其他不征税收入)（2）免税收入①国债利息收入，为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。④符合条件的非营利组织的收入。

6.1企业所得税基本法规6.1.1企业所得税的纳税义务人企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。(除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外)1.居民企业居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

6.2.2扣除原则和范围1.税前扣除项目的原则除税收法规另有规定外，税前扣除一般应遵循以下原则：（1）权责发生制原则（2）配比原则（3）相关性原则（4）确定性原则（5）合理性原则

2.扣除项目的范围企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际中，计算应纳税所得额时还应注意三方面的内容：首先，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出，收益性支出在发生当期直接扣除，资本性支出应当分期扣除或者计人有关资产成本，不得在发生当期直接扣除；其次，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除；第三，除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

3.扣除项目的标准在计算应纳税所得额时，下列项目可按照实际发生额或规定的标准扣除。（1）工资、薪金支出（2）职工福利费、工会经费、职工教育费

①企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。②企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分准予扣除。③除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

（3）社会保险费

注:企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（4）利息费用企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。（5）借款费用①企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。②企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。（6）汇兑损失（7）业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（8）广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。（9）环境保护专项资金（10）保险费（11）租赁费（12）劳动保护支出（13）公益性捐赠支出企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（14）有关资产的费用企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。（15）总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（16）资产损失企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。（17）依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

4.不得扣除的项目在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。（2）企业所得税税款。（3）税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。（4）罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。（5）超过规定标准的捐赠支出。（6）赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

（7）未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。（9）与取得收入无关的其他支出。6.2.3亏损弥补亏损是指企业依照企业所得税法和暂行条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。6.3资产的税务处理6.3.1固定资产的税务处理1.固定资产计税基础2.固定资产的折旧范围3.固定资产折旧的计提方法4.固定资产折旧的计提年限

6.3.2生物资产的税务处理1.生物资产的计税基础2.生物资产的折旧方法和折旧年限6.3.3无形资产的税务处理1.无形资产的计税基础2.无形资产摊销的范围3.无形资产的摊销方法及年限

6.3.4长期待摊费用的税务处理长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上。（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

6.3.5存货的税务处理1.存货的计税基础

2.存货的成本计算方法6.3.6投资资产的税务处理1.投资资产的成本2.投资资产成本的扣除方法6.3.7税法规定与会计规定差异的处理

税法规定与会计规定差异的处理，是指企业在财务会计核算中与税法规定不一致的，应当依照税法规定予以调整。即企业在平时进行会计核算时，可以按会计制度的有关规定进行账务处理，但在申报纳税时，对税法规定和会计制度规定有差异的，要按税法规定进行纳税调整。

6.4应纳税额的计算6.4.1居民企业应纳税额的计算1.居民企业应纳税额的计算公式居民企业应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额应纳税所得额的计算一般有两种方法。（1）直接计算法

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损（2）间接计算法应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额税收调整项目金额包括两方面的内容：一是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。2．境外所得抵扣税额的计算企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当其应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

2.源泉扣缴（1）扣缴义务人①对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

②对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。（2）扣缴方法①扣缴义务人扣缴税款时，按前述非居民企业计算方法计算税款。②应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由企业在所得发生地缴纳。

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

6.4.2非居民企业应纳税额的计算1.非居民企业应纳税额的计算公式应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

③税务机关在追缴该企业应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该企业。④扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。6.5企业所得税的会计处理6.5.1资产负债表债务法的理论基础6.5.2所得税会计的一般程序6.5.3资产、负债的计税基础及暂时性差异

1.资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

现举例说明部分资产项目计税基础的确定。（1）固定资产（2）无形资产（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（4）其他资产2.负债的计税基础（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债（2）预收账款（3）应付职工薪酬（4）其他负债3.暂时性差异根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异

（3）特殊项目产生的暂时性差异6.5.4递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量1.递延所得税负债的确认和计量（1）递延所得税负债的确认（2）递延所得税负债的计量2.递延所得税资产的确认和计量（1）递延所得税资产的确认（2）递延所得税资产的计量

6.5.5所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。1.当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素2.递延所得税递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）3.所得税费用所得税费用＝当期所得税＋递延所得税6.6企业所得税的征收管理6.6.1企业所得税的纳税地点1.除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注