跨境数字税制的发展与挑战

数字经济的特色之一就是跨国经营，但目前各国多以企业在地的实体常设机构作为课税之联系因素，而采行数字经济商业模式的企业、则往往利用数字经济可轻易跨越国境之特性，避开设立在地的实体常设机构、进而达到企业避税之效果，导致各国税收流失，也间接强化了跨国数字企业之竞争优势。对此，OECD早于2013年之BEPS计划中，即针对上述数字经济的税收争议，建立研究小组，并于2015年计划报告中，提出了几种可参考的征税方式，建议各国可依各国国情采行。其后OECD并于2019年，提出将于BEPS架构下，研议各成员国统一之数字税制。目前不少国家已参考OECD之2015计划建议，规划、建构其数字税制，其中包含印度2016年实施之均等税、欧盟2018年提出之数字经济公平税、美国2018年具有代表性之南柯达洲销售税修正、英国2018年拟定之数字服务税等，而我省目前亦应对数字经济调整相关税制规范。本文将从介绍OECD于2013年开启的数字税制研究开始、续而择取数个采行数字税制改革的国家进行分析，并反思目前应对跨境数字经济的税制改革与未来，以求为数字经济所带来之税制争议，提供更完整的解方。（一）均等税立法（二）修改常设机构规定（一）提案背景（二）法规内容（二）南柯达他州销售税（一）提案背景（二）数字服务税法规内容（一）修法背景（二）法规内容（二）欧盟同部门的运用与扩散1。早期「数字经济」一词着重描述网络科技的发「数字经济」的一部分2。近年来，数字平台兴起，它着重网络效应和资料驱动的商业模式，亦成为热门的「数字经济」显学3。变的则是，它确实有许多不同于实体经济的特点4，这些不同的特点可境完成交易、提供商品和服务，对各国以地域主权为主的征税法规架家所采行的新数字税制，一一分段析述，以了解它们的法规设计与功能，并探讨它们是否能妥善弥补现有税制对数字经济的不足之处。不同国家…等。8算该国想努力征税，也会因为企业没有设立实体机构而难以现实执行。加值过程以换取免费使用，亦是一大难题。征税9。构，或选择于税捐优惠较多、税额较为低廉之国家设立实体常设机构，藉此进行税务筹划。例如藉由集团关系企业进行交易，藉由移转订价（TransferPricing）等方式进行避税，导致各国济所不可避免之重大议题。有鉴于此，以下则将接续介绍OECD对此议题的研究成果。在上述背景下，经济合作暨发展组织（OrganizationforEconomic所带来的租税挑战（AddressingtheTaxChallengesoftheDigital于同年9月设立数字经济工作小组（TaskForceontheDigital二、计划首次报告机构，但透过向税捐优惠国之关系企业缴交服务费、技术使用费等方降低税捐负担等方式进行避税…报告中并提出可藉由强化所得来源国税制争议。15也指出这些方案皆有待更深入之研究16。三、最终报告位经济税制争议有更缜密之讨论。的消费者，并应考量用户数量，且系针对企业商品或服务之总值课税，本国实体企业得以公平竞争18。值税之课征19。确之修改意见21。四、后续研议立BEPS包容性框架（InclusiveFramework在该框架下，各会员可以TaxChallengesArisingfromtheDigitalisationoftheEconomy并提出两问题23。OECD秘书处于2019年10月，提出一致性方案（Unified），新税制分配给来源所得国，提出了初步的意见24。位经济带来的税收挑战之两支柱方案声明（StatementbytheOECD/G20给市场所在国之利润；就市场所在国进行之营业行为分配固定之利润；案30。行税制修正，本文因能力及时间所限，仅就印度、欧盟、美国、英国、不同之税制以改善数字经济所造成的税负不平等问题：(一)均等税立法位经济所带来税制变革，特别设立了电子商务税委员会（Committeeon性。务公司间因税制导致的不公平问题34。(1)课征范围36(2)课征方式(3)后续发展服务，或是提供促进这些商品或服务销售之业务如提供销售平台服务(二)修改常设机构规定交企业所得税43。决数字经济所产生之税制问题，又因均等税仅针对于印度境内未设有PE之公司课征，因此修改常设机构规定不仅扩大税收课征之范围，亦税调适方式，以完善解决数字经济税收争议之国家，因此其数字税规范，极具指标性与参考价值。(1)课征主体45得税。46例如当个人在印度代表他国企业进行活动，且有权并经常行使构成与印度间之商业联系，该个人为他国企业进行活动所赚取之利益，有权或授予使用权之契约；及以未注册外国公司提供相关服务之契约。此外，若未于印度注册之公司构成前述之商业关系符合一定的要件，则不论该公司是否于印度设有营业实体机构、契约是否于印度执此目前尚未就上述要件制定出确切之数额标准。关税负。可能延至2022－2023年待相关部门完成评估后再实施47。二、欧盟(一)提案背景双方所得利益相同的情形下，提供数字服务的公司利用数字经济之特数字企业之营运，需透过消费者所在国之基础建设如高速的网络、道因，欧盟欲透过公平数字经济税，解决数字经济的不公平之现状50。(二)法规内容位服务给欧盟之公司课征暂时税，以应对数字经济进行税制调适51。针对欧盟公平数字经济税草案中所提出的增设数字常设机构概相同义务。数字公司，就会被视为属于须纳税的数字存在（Digit信息以获利、或企业根据消费者喜好精准投放广告等55。2.暂时的数字税盟内共同公司税基（CommonConsolidated摊公式所在的成员国分摊，然后成员国各按其国家税率征税58。和服务的销售；以及销售使用者资料以获利。反国际税法之原则61。而德国则因为其我省工业总会（TheFederal经济的税制改革，并采取长期性的解决方案63。位税之争议，仍需进一步协调谈判64。包括提供中介服务收入的平台但排除提供自家国贸易代表署（OfficeoftheUnitedStatesTradeRepresentative,为法国公司，故有歧视待遇之嫌68。三、美国对未于其州内设立实体机构或无其他实体商业连结之电子商务公司征收相关税赋。以下就分别介绍美国法规与判例的发展：(一)网络免税法案案优先于州法之适用，所以各州未来即便自行制定电子商务相关税制，仍须将永久网络免税法案之规定纳入考量74。美国宪法的商业条款（CommerceClauseoftheU.S.Constitution于QuillCorp.v.NorthDakotaBy税收，则会被认定违反商业条款76。仍然适用于当代，各州的质疑声音愈来愈大。2018年美国最高法院于税之实质性联系判断是错误的。因为其不仅形成税收上的不公平待遇、收销售税77。(二)南柯达他州销售税无论提供数字经济服务的企业是否在于南达科他州设有实体销售任何以电子方式转让的产品，以及出售服务78。外不适用销售税规定79。何地之销售税：如商品取货地为卖方所在地，则以其所在地征收销售销售税；对于以电子方式转让的产品，如果没有存档的交货或客户地的销售征税80。四、英国(一)提案背景受到OECD之影响，英国为了有效衡之收益超过2,500万英镑之大型跨国数字公媒体平台、在线销售等数字服务之销售额超过2,日正式开始实施83。(二)数字服务税法规内容1.课税条件引擎服务（InternetSearchEngine）、网络市场销售服务（Online以英国用户为交易之一方，而所谓英国用户是指位于英国境内之自然情况之收益，都将被视为归因于英国消费者之收益。而第二种收益类分配该收益给英国87。法人；或该服务与英国之住所与土地关联，象是提供英国住宿交易服益，皆属英国数字服务收益，为英国数字服务税之课税范围88。英镑89。余收益2%即为应缴纳之数字服务税90。五、我省(一)修法背景商在台常设机构依租税协定计算我省得课税之营业利润及其配合前述营业税规定，实施外国营利事业所得税课税及报缴96，并于子劳务，须分别缴交营业税与营利事业所得税。(二)法规内容1.营业税:营业税法2.营业税:跨境电子劳务交易课征营业税规范体地点使用之劳务；其他经由网际网络或其他电子方式提供使用之劳务，例如经由境外电商营业人之网络平台提供而于实体地点使用之劳务。之自然人，则符合上述三种情况之一，则跨国企业提供电子劳务之对象，将被视为我省境内之自然人。托我省报税代理人进行税籍登记。部价款，进行营业税之课征；若跨境劳务提供者运用境外平台进行销价款，不论劳务有无实体适用地点，皆由收取价款之平台业者进行课台业者取得之价款亦须报缴营业税。3.营利事业所得税:电子劳务所得税要点），平台销售平台收款扣除手续费后交付胜于价款之电子劳务提供者。），用户使用，但需经由我省境内自然人或营利事业参与及协助始可提供，子劳务，则在该情况下，这两种电子劳务之收入，皆属我省来源收入；法第8条，不论是否透过外国平台销售，其报酬属我省来源收入。务营业税规范进行税籍登记，则可就其属我省来源收入之电子劳务收缴纳所得税。六、应对数字经济税制改革之比较异，以下将不同的数字经济税制汇整为表格呈现：印度欧盟美国英国我省1.2016均等税2.2020均等税数字经济暂时税（草案）南柯达他州税法之销售税（SalesTax）数字服务税电子劳务营业税;外国营利事业所得税课税范围1.网络在线广告2.网络销售商品或服务，或销售平台服务1.利用用户数据投放精准广告以获利2.数位中介服务，销售商品与服务3.销售用户数据。以电子方式销售之所有商品或服务与英国具有关联之社交媒体服务、网络搜寻引擎服务、网络市场销售服务与我省用户有关之电子劳务课税标准1.境内广告服务收益超过10万卢比2.针对印度相关联者提供服务之营收超过2000万卢比1.全球年营业额超过7.5亿欧元2.欧盟营业额超过5000万欧元1.年销售额超过10万美元。2.一年超过200笔交易1.数位服务之总收益超过5亿英镑2.英国数位服务收益超过2500万英镑1.我国年销售额超过新台币48万元2.超过所得税起征额新台币12万课税方式1.就用户之付款预留6%为税额2.交易额课征2%税额欧盟关联服务收入征收3%税额缴交税率为4.5%之销售税英国数字服务收益扣除2,500万后须交纳2%服务税1.依样态由不同义务人缴纳营业税2.收益扣除成本乘上利润贡献程度计算所得税直接税间接税间接税间接税间接税直接税美国南达科他州之销售税、英国数字服务税、我省之电子劳务营业税，应达「重大」或「显著」性（Significant）才会被课税的概念，二方面课税标准，呼应着OECD最早提议创设一个「重大税联系因素概念。统一协调。一、数字经济税制改革的进展与反思失等难题，最终达到数字经济企业与实体经济企业之间公平竞争的目的，以下本文将依序就先前所提及的数字税规范进行分(一)印度99印度另一数字税改革的规划，系改变常设机构之定义，改由实质认定，