《高级会计学》(第10版) 课件 3 股份支付

第3章

股份支付

第3章股份支付第一节股份支付概述第二节以权益结算的股份支付第三节以现金结算的股份支付第四节股份支付的信息披露要求一、股份支付准则的设计理念及概念解析二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析三、股份支付的实施过程及其

各个环节、时点第一节

股份支付概述

2005年12月31日,中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法(试行)》,对上市公司的股权激励进行规范。该文件所称股权激励,是指上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股份支付反映了职业经理渴望从雇员(employee)转变为股东(stockholder)的愿望。

会计准则所称股份支付(share-basedpayment),实际上就是前段所称的股权激励。准则规定,股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。权益工具是指股票以及股票性质的证券。

股份公司(立权人)设立股权激励计划之日(即股东会批准之日)称作授权日(grantdate),又称授予日。该计划一般约定,授权对象(又称受权人,一般为上市公司高级技术人员或高级管理人员)在达到行权条件(如达到服务年限标准或业绩标准)时,即可选择行使以授权日约定的行权价格(又称授予价格)购买上市公司股票的权利,或者以现金进行结算。前者即为准则所称的以权益结算的股份支付(equity-settledshare-basedpaymenttransactions),后者即为准则所称的以现金结算的股份支付(cash-settledshare-basedpaymenttransactions)。股份支付准则的设计理念对于公司授予管理层的股票期权,究竟要不要作为管理费用在财务报表中进行列报?如果要在财务报表中列报,以何种金额列报?这是股份支付准则要解决的核心问题。

反对把股份支付计入管理费用的人提出,如果把股份支付的代价计入管理费用,则势必会减少会计利润,进而影响企业的市场形象,这与股份支付的目的背道而驰。缺乏现金储备的小型高科技企业是这一观点的忠实拥护者。

支持把股份支付计入管理费用的人提出,股份支付实质上仍然是职工薪酬,是企业为职工的劳动所支付的代价,如果股份支付不是一种费用,又是什么?

在美国的证券市场上,这一争论持续了十余年！

最终，美国证券交易委员会决定,上市公司应当在行权之前各个会计期间的财务报表中,把股票期权列为一项费用。但是,在期权实际行权之前,如何计算确定应计入费用的金额,却是一个大难题。

一方面,未来授予的股份数量是不确定的,谁知道将来会有多少人跳槽?另一方面,即使知道未来授予的股份数量,按照多高的单价来计算股票期权的代价呢?总之,数量和单价这双重的不确定性成为会计准则的待解难题。围绕这些问题产生了不少争论。

最终,准则给出的解决方案是,数量通过估计来确定,单价按照授权日的公允价值或者计量日的公允价值来确定。第一节股份支付概述一、股份支付的概念解析股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。具体来说,可从以下几个方面深入了解股份支付的概念:(1)支付主体是特定的企业，这个企业必须是股份制企业,且应为股份有限公司;更进一步,这个支付主体的代表即为公司所有者。(2)支付的对象是本企业的职工或其他方，其原因是本企业的职工等为企业提供了服务或商品。

第一节股份支付概述一、股份支付的概念解析

(3)支付工具的表现形式主要是以股份表现的公司权益工具;即使是货币其结算基础也是以跨期的条件、以权益工具公允价值变动等为基础确定的负债。(4)概念中所描述的内容是企业的所有者以股权或者是按照股权的公允价值考虑的,用以处理与职工间支付关系的一种特殊方式;究其根本,是把交易的中心基于企业的股权,以股权的公允价值作为其计算基础的交易。第一节股份支付概述二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析二者既有一定的联系,又有较大的区别。

具体来说,企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务,从而实现对职工的激励或补偿,实质上属于职工薪酬的组成部分。但是,由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础,有的业务会随之形成股权关系,因此《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》的规定。

第一节股份支付概述二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析1.二者的计价基础不同应付职工薪酬的计价基础是预先约定好的计时工资、计件工资,或者是其他作为衡量依据的绩效等;股份支付的计价依据则是公司股权的公允价值,具体来说就是上市公司的现行股票价格。2.二者的结算基础不同即使应付职工薪酬有少量的长期应付薪酬项目,其也应是在即期计算结果基础上的延迟发放;股份支付则必须等到预定的日期,可以说是地地道道的跨期项目。第一节股份支付概述二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析3.二者体现的相互关系不同如果职工为企业付出了服务等,他应当得到相应的薪酬,无论这样的薪酬是短期的还是长期的;但在职工取得薪酬之后,支付双方即无应支应付关系外的其他关系。

股份支付则与此大不相同,如果职工为企业付出了服务,得到的不是工资而是股份,则同时也成了企业的股东(这里不包括现金结算的股份支付),而这又恰恰成了股份支付的最为特殊之处。第一节股份支付概述三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点1.等待期与授予日、可行权日

等待期是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付,等待期为授予日至可行权日的期间;对于可行权条件为规定业绩的股份支付,应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

可行权日则是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得现金或权益工具权利的日期。

第一节股份支付概述三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点2.行权有效期与可行权日、失效日行权有效期是指可以进行股份支付活动的从始至终的时间期间。此期间的开始日即为上述的可行权日,结束日则为股份支付协议的失效日。这是整个股份支付过程最重要的时间期间。在这段时期内,股份支付协议的持有者可以按照约定的行权价获得企业所有者允诺支付的股份。

第一节股份支付概述三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点3.禁售期与行权日、出售日

这主要是指股票期权的情况,即按照我国证券相关法规,用于股权激励的支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期。这里的行权日是指职工和其他方行使权利,获取现金或权益工具的日期;出售日则是指获得股票期权的股票持有者将行使期权所取得的股票对外出售的日期。比如,我国国有控股的上市公司的禁售期不低于两年。一、以权益结算的股份支付及其分类二、企业会计准则对以权益结算股份支付

会计处理的要求第二节

以权益结算的股份支付第二节以权益结算的股份支付一、以权益结算的股份支付及其分类以权益结算的股份支付,是指企业因获取服务或商品,以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付又有限制性股票和股票期权两种最常见的支付方式。

限制性股票,是指激励对象获得无须投资或只需付出很少投资额即可获得全值股票奖励的激励方式。当股票持有者为企业连续服务到限制性股票所注明的时间段或者是完成预定目标之后,该激励对象即可获得股票,立即拥有企业财产的部分财产权,可以享受企业的分红。

第二节以权益结算的股份支付一、以权益结算的股份支付及其分类

股票期权则是指公司授予激励对象在未来一定期限内,以预先确定的价格(执行价格)和条件购买本公司一定数量的股票的权利。采用股票期权激励方式时,激励对象一般不注重分红权,其收益主要来自股票未来价格的上涨,即其收益实现与否取决于未来股价的波动。第二节以权益结算的股份支付二、企业会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求(1)以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的,应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。(2)授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

第二节以权益结算的股份支付二、企业会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求(3)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。(4)在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的,应当进行调整;在可行权日,调整至实际可行权的权益工具数量。(5)企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

第二节以权益结算的股份支付二、企业会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求(6)以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的,应当分别下列情况处理:1)商品或其他服务的公允价值能够可靠计量的,应当以其取得的公允价值和应支付的相关税费作为商品或其他服务的成本,相应增加所有者权益。2)商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的,应当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的成本,相应增加所有者权益。

第二节以权益结算的股份支付二、企业会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求(7)在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。

【例3-1】20×6年1月1日,某上市公司向其从事销售工作的200名职工每人授予10000份股票期权,这些人员从20×6年1月1日起必须为该公司连续工作三年,三年期满时才能以每股8元的价格购买10000股公司股票。公司估计该期权在行权日的公允价值为15元。第一年有20名销售人员离开公司,公司估计三年中离开的人员比例将达到20%;第二年又有10名销售人员离开公司,公司将销售人员离开的比例修正为15%;第三年又有15名销售人员离开。该公司费用和资本公积的计算过程如下图所示分析：该公司账务处理如下一般说来,除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不作会计处理。(1)20×6年1月1日,授权日不作会计处理借:销售费用等 8000000贷:资本公积——权益结算的股份支付 8000000(2)20×6年12月31日借:销售费用等 9000000贷:资本公积——权益结算的股份支付 9000000(3)20×7年12月31日借:销售费用等 6250000贷:资本公积——权益结算的股份支付 6250000(4)20×8年12月31日一、以现金结算的股份支付及其分类二、企业会计准则对以现金结算股份支付

会计处理的要求第三节

以现金结算的股份支付第三节以现金结算的股份支付一、以现金结算的股份支付及其分类以现金结算的股份支付,是指企业因获取服务或商品,承担以股份或其他权益工具为基础计算确定交付现金或其他资产义务的交易。

以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于前者确认为负债,后者确认为权益,即以现金结算的股份支付应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。第三节以现金结算的股份支付一、以现金结算的股份支付及其分类以现金结算的股份支付也有两种常用工具,即股票增值权与模拟股票。

股票增值权是指公司授予激励对象的一种权利,如果公司股价上涨,激励对象可通过行权获得相应数量的股价升值收益,激励对象不用为行权付出现金,只是在行权后获得现金或等值的公司股票。模拟股票是指公司授予激励对象一种虚拟的股票,激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司分红并享受股价升值收益,但没有所有权和表决权,也不能转让和出售,且在职工离开公司时自动失效。第三节以现金结算的股份支付二、企业会计准则对以现金结算股份支付会计处理的要求(1)以现金结算的股份支付应当以承担负债的公允价值计量。(2)授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。第三节以现金结算的股份支付二、企业会计准则对以现金结算股份支付会计处理的要求(3)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和负债。

在资产负债表日,后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计不同的,应当进行调整;在可行权日,调整至实际可行权水平。(4)企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。【例3-2】20×4年1月1日,甲公司向其从事管理工作的200名职工每人授予10000份现金股票增值权,这些人员从20×4年1月1日起必须为该公司连续工作三年,即可自20×6年12月31日起根据公司股价的增长幅度获得现金,该增值权应在20×8年12月31日之前行使完毕。公司估计,该增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。【例3-2】该公司的实际情况为:第一年有20名管理人员离开公司,公司估计三年中还将有15名管理人员离开;第二年又有10名管理人员离开公司,公司估计还将有10名管理人员离开;第三年又有15名管理人员离开。第三年年末假定有70人行使股票增值权取得了现金。第四年年末又有50人行使股票增值权取得了现金。在第五年年末,剩余35人全部行使了股票增值权,取得了现金。费用和应付职工薪酬的计算过程如下表所示：分析：该公司账务处理如下一般说来,除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不作会计处理。(1)20×4年1月1日,授予日不作处理借:管理费用等 7700000贷:应付职工薪酬——股份支付 7700000(2)

20×4年12月31日借:管理费用等 8300000贷:应付职工薪酬——股份支付 8300000(3)20×5年12月31日借:销售费用等 6250000贷:资本公积——权益结算的股份支付 6250000借:应付职工薪酬——股份支付 11200000贷:银行存款 11200000(4)20×8年12月31日借:管理费用等