注册会计师审计风险研究

注册会计师审计风险研究——基于制药行业ResearchonauditOFCERTIFIEDPUBLICACCOUNTANT——BASEDONTHEPHARMACEUTICALINDUSTRY目录注册会计师审计风险研究——基于制药行业一、 引言 5二、 国内外文献综述 5(一) 国外研究动态 5（二）国内研究动态10三、 审计风险的相关理论及评价 7（一） 审计风险的定义 7（二） 审计风险形成的原因 8四、 制药行业整体审计风险 8（一） 采购多现金交易及公司融资研究 8（二） 制药企业资产损失风险大且难以估算 9（三） 与关联方交易进行输送利益不易察觉 10五、 尔康制药审计风险研究 11（一） 公司简介 11（二） 尔康制药舞弊案件回顾 11（三） 舞弊案件中审计风险分析 11（四） 结论 15六、 启示和建议 16(一) 重视分析性审计程序 16(二) 识别被审计单位隐瞒的关联方 17(三) 防范高风险项目的财务舞弊风险 17参考文献 17致谢 22注册会计师审计风险研究——基于制药行业摘要:随着我国经济水平的快速发展，各种领域的企业为了获取更多的投资，企图掩盖自身实力不足的事实，采取财务舞弊的方式使投资者无法获取企业的真实信息。注册会计师和会计师事务在审计方面未取得成功导致需要面对诉讼赔偿，降低注册会计师的信用额度。所以我通过结合相关理论，对尔康制药审计失败案例进行分析，提出防范该类型审计风险的措施，提升审计人员在审计工作过程中的执业规范和专业技能，降低审计人员对跨进企业进行财务审核的错误操作，提升我国审计业务水平。关键字:财务舞弊、审计风险、风险应对、动因。Researchonauditofcertifiedpublicaccountant–basedonthepharmaceuticalindustryAbstract:WiththerapiddevelopmentofChina'seconomiclevel,inordertoobtainmoreinvestment,enterprisesinvariousfieldstrytocoverupthefactthattheirownstrengthisinsufficient,andtaketheformoffinancialfraudtopreventinvestorsfromobtainingthetrueinformationoftheenterprise.Theunsuccessfulauditingofcertifiedpublicaccountantsandaccountantaffairsleadstotheneedtofacelitigationcompensationandreducethecreditlimitofcertifiedpublicaccountants.Therefore,bycombiningrelevanttheories,IanalyzethefailurecasesofErkangPharmaceutical'saudit,proposemeasurestopreventthistypeofauditrisk,improvethepracticestandardsandprofessionalskillsofauditorsintheauditprocess,andreducetheauditpersonnel'sfinancialperformanceforcross-entryenterprisesThewrongoperationoftheaudithasimprovedthelevelofauditbusinessinChina.Keywords:financialfraud、Auditrisk、Riskresponse、agent.引言随着我国经济的飞速发展，资本市场的扩张，使中国证券市场的业务量与日俱增，上市公司为了维持公司的正常运转，需要吸引投资者注入更多的资金，通过财务舞弊的方式掩盖公司的真实状况。财务舞弊的方式已经成为企业的常用手段，企业经常使用的伎俩有虚假增加利润和费用，减少收入的登记，公布虚假财务信息。由于我国的证券市场起步较晚，2009年开始至今，不足20年，不成熟的市场，导致上市公司不断出现财务舞弊的案件，如安然公司财务造假丑闻，银广夏、蓝田及欣泰电气等舞弊事件，这些事件不仅影响了大量投资者对证券市场失去了信心，也对广大会计事务所的能力发生了质疑。为了能够保障投资者的切身利益，减少上市公司财务舞弊事件的发生，防范和整顿财务舞弊事件成为当前证券市场迫切解决的首要问题。文章以制药行业的实际案例进行分析，深入研究尔康制药的财务舞弊事件，重点分析上市公司舞弊动因以及注册会计师审计所带来的风险。总结审计失败得原因，从注册会计师的角度提出改善问题。国内外文献综述国外研究动态AnaMaria，Elena及Alexandr（2015）认为企业的风险识别和企业评估是审计过程的重要部分，要保持严谨细致的态度对待审计单位，注册会计师对上市公司进行审计时，应该根据上市公司自身的特点制定以社会坏境制定相应的审计方案，如有特殊需要可借助其他的计算工具帮助注册会计师完成审计工作[1]。MaryMindak,WendyHeltze（2011）上市公司的环境责任与审计风险具有关联性，经过大量的数据分析出上市公司处在良好的环境可降低审计风险，如果处在恶劣的环境反而会提高审计风险[2]。BallR,LShivakumar（2011）审计机构的审计对象提供的财务报告存在潜在风险，需要额外支付审计费用，提高审计机构的审计风险。审计报告的潜在风险与审计收益存在正比关系，做出审计报告的机构需要承担更大的风险和责任[3]。EsamaddinKhorwat（2015）对上市公司开展风险评估，尤其注重上市公司的内部组织结构和企业存在的外部环境。审计人员进入审计阶段，在计划过程关于评估重大错报的风险情况时，注重企业的业务风险和影响风险的其他因素[4]。国内研究动态影响审计风险的因素王晓、高洁、陆强（2015）提出有限责任制的会计师事务所与合伙制会计事务所在审计费用方面是相反的状态，与合伙制相比有限制会计师事务所具有更大的优势，他们可以承担的风险值比较低，花费的成本开支较少，收取的劳务报酬对企业来说更加优惠[5]。胡南薇、陈汉文（2014）认为，在当前审计风险较比较低的情况提下，假如被审计单位认定对于会计师事务所越重要，那么审计师则更可能出具宽松的审计意见报告[6]。李莫愁、周红、夏立军（2016）认为，中央财政部新颁布的风险导向审计准则体系，有效提高了小规模会计师事务所的避风险敏感性，这就意味着审计准则本身则是影响审计风险很重要的因素[7]。杜雪娇（2017）在审计风险发表的文章中提出观点，识别了和评估审计风险存在于审计中的整个过程，是一种完全的运动评估状态。但是对于评估审计风险的被审计单位经营情况、所处行业变动态势、国内外宏观环境等因素的获取的艰辛，使得从而使审计实务中风险评估程序往往不容易完全彻底执行到位[8]。江贤珍（2017）同样认为审计的结果受到与此相关信息资料匮乏的影响，注册会计师对被审计单位风险评估时，主要依据客户的公司战略、运营风险、行业竞争等因素信息资源，但实务中较少有信息交流平台，所以风险评估的真实性和准确性很难评判[9]。龙子午、王云鹏（2016）认为大数据和云计算技术的发展，必然使得传统的审计模式转型为互联网+模式。在这种前提下，审计技术和审计方法的革新，相应对推动审计效率的提高和审计质量的提升[10]。刘国成、王会金（2016）以“信息系统审计风险”为切入点着手，以“AHP”与“熵权”为关键的方法，结合了信息系统审计的运行环境，构建“既定风险估值下”信息系统审计的风险评估模型与“多种风险级别下”的信息系统审计风险评估模型，以IS审计主体实现于审计风险的有效管理提供理论借鉴[11]。赵靖（2018）认为会计师事务所审计风险的影响因素有：（1）内部管理制度和人才管理制度不完善；（2）审计人员专业道德素质与审计经验的局限性。但是会计师事务所可以采取一定手段控制审计风险，此外外部监督和法律政策的完善也会督促注册会计师[12]。审计风险的控制方法涂君（2016）以某会计师事务所的发展过程为例，在基于审计风险内涵、特点，审计风险管理内涵、内容的叙述内容之上，结合了该会计师事务所审计发展的现实状况、存在的问题以及产生的原因，提出应当分以下三个阶段开展对审计风险评估的管理：依次分别是项目审计业务承接阶段、项目审计实施阶段以及审计结束阶段[13]。李雅楠（2016）对我国非金融上市公司进行了充分分析，对于舞弊审计下审计人员的素质、审计方法的选择以及公司舞弊情况对各公司的注册会计师审计风险的影响展开实证分析研究，通过观察分析审计结果，从而对舞弊审计进行考量，并进一步探讨审计师对风险的敏感程度。分析结果认为审计方法的选择和审计实施阶段的人员因素控制能有效防范审计风险[14]。韩维芳（2017）认为，注册会计师的签字经历可以反映其审计经验，被审计单位的重大会计差错更正和被相关机构处罚事项可以反映其存在的审计风险，以非标意见来衡量其审计质量，通过研究认为审计项目经理从业年限越长，越能应对高审计风险项目，但实务中会计师事务所往往未给高审计风险项目配备经验丰富的审计师[15]。朱志红、鲁城、戴晓晓（2018）认为目前在审计实务中，审计人员的审计职业怀疑的表现不容乐观。通过研究认为，可以从以下方面提高注册会计师职业怀疑水平，提升审计质量：首先，选用审计人员时，重点关注其内在性格、逻辑思维、职业道德并进行考察；其次，应当重视审计人员专业知识的拓展；最后，根据每一审计项目的实际情况合理分配审计师，经验多寡的审计师相互配合、取长补短，一定程度上可减少职业判断偏差[16]。简要评述综上所述，经过国内国外学者在理论与实践方面的不懈探索，其所得成果为我国会计师事务所的审计风险控制所充分借鉴。通读文献后不难发现，在相关问题的研究方面，国内会计师事务所的风险控制尚未形成一个合理统一的体系。而且大部分是针对行业的风险控制进行研究，对于个体的事务所研究很少。审计风险的相关理论及评价审计风险的定义审计风险指的是对可能存在问题的财务报表产生不实判断的发生概率进行预判。但值得注意的是，审计风险并不包含审计人员误以为财务报表存在重要出差的风险，如果发生这种情况，那么通过重新考虑或者增加审计步骤的方式，往往可以帮助审计人员获得正确的结果。而审计风险的大小受诸多因素影响，其中包含内在风险、控制风险和检查风险：内在风险即为被审单位会计处理过程中发生重大不实事项的可能性；控制风险则是被审的单位内部控制系统不能发现和改正已发生的重大不实事项的可能性；审计人员在执行审计程序时，不能查出重大不实事项的可能性被称为检查风险。有这样一个公式来描述审计风险与上述内容的关系：审计风险=内在风险×控制风险×检查风险，也就是审计风险模式。由于审计人员并不知晓审计风险中实际存在的风险类型，因此审计风险无法在审计结束时以数学形式加以认定，而应当通过判断来评估每种相关的风险。审计风险形成的原因审计业务的复杂化随着经济的不断发展，我国企业的经济业务也发生了翻天覆地的变化，业务种类逐渐增多，业务内容也逐渐复杂化。因此，相关企业并购、舞弊和破产现象频繁出现，这无疑增加了审计工作的难度，需要会计师事务所投入更多的财力和人力去研究和设计更合理有效的审计程序，以防范固有风险和控制风险，以及检查风险。从业人员素质不足与传统审计不同的是，现代审计不仅仅要求从业人员拥有专业的会计基础知识和技能，因其涉及方方面面，还要求从业人员拥有跨行业的知识储备和丰富的实战经验，由此可见审计风险成因另一个影响因素是从业者的职业判断。所以现代审计需要审计从业人员具有较强的专业性和独立性。与此同时一个合格的审计从业人员还必须拥有良好的职业操守和职业道德。因此，如果从业人员的专业知识和技能、实战检验，以及职业道德任一方面存在问题，必然影响审计质量和客观性，致使相关审计风险增加。审计机构不完善在国际审计上，有如雷贯耳的四大，与之相呼应的是国内会计师事务所的十大。但是无论从声誉还是收益上看，国内十大与国际四大在业务水平上有很大的差距。从我行审计行业的现状上看，会计师事务所的组织机构都或多或少存在着问题，而这些问题都是现在与未来审计工作中出现审计风险的影响因素。与此同时，我国相关法律法规的不完善使得会计师事务所选择以资抵债的方式，这是一把双刃剑。虽然减少了会计师事务所违规的成本，但无疑就失去了会计师事务所的管束。同时我国会计师事务所主要以扩展和合并两种机构设置方式，使得会计师事务所无法实现统一管理、内部控制失效，随之为审计风险的增加埋下种子。制药行业整体审计风险在目前常规的风险分析中，审计风险是由两部分组成，一部分是由最新审计风险理论决定，另一部分是由行业特殊性所导致的特性风险决定，而且两者中行业特殊性的决定更为显著。己有学者针对制药行业的审计事件进行分类和整理分析，具体方面包括药品制造成本、资产汇总和财务报表、公司固定资产、管理和技术高端人才等隐形资产、销售输入等，其中存货相关指标造假最为常见，属于高度怀疑对象。采购多现金交易及公司融资研究制药公司的采购往往在村庄或者一些小药材市场进行，产品细碎复杂，交易对象数量多且区域分布不集中。更难以解决的情况是在一些落后区域还不具备银行转账的可能，甚至没有专门针对农民方便交易的信用社等。另外很多村民几乎没有受过正规教育，也没有见过网上进行业务的方便，在无人指导的各种网上业务的情况下，更相信可以亲眼见到的纸币，故很多销售走单需要大量现金。且村民没有报账的概念，不在意交易时的发票凭据，亦或者销售人员压根没有提供相应金额的销售凭据给村民，存在报账单形式模糊，注册会计师难以拿到双方凭证，重现采购交易的情景。公司内部运行环境在不进行严加监督的情况下，公司会计会在一些莫须有的事情上规报账，例如，上报出差的差旅费时多申请名额，或者在有人不去的情况下隐讳不进行及时上报;再者对由而于特殊情况离职的员工信息暂时保留，不做正常注销，在发放薪资时变更银行卡信息并截取照常发放的薪资等。还有一个值得制药企业多加思考对策的高度风险点是生物制药的原料产品往往会随着天气、温度等变化而发生制药成本和销售单价的改变。再者销售市场也是重大决定因素，若销售人员开拓了新的环境且药物很急需，则会在短时间内提高公司流动资金、产品收入，大幅度提高运营时效。天气、温度对制药环节的影响往往起到了决定作用，若天气温度适宜原材料的生长发育，产量很高会出现供大于求的现象，反之若天气温度不适宜，阻碍其生长成熟，则可能会出现供小于求以及部分区域停产停售的紧急状况。综合以上种种原因和问题，制药企业特别对待加工存货原材料采购、培育方式等，不断想尽方法为公司获得融资和技术支持，巩固原有的研究，革新财务监督方式。但是现状是制药公司在人才招聘方面遇到阻碍，由于大部分制药企业都位于中小城市或者乡镇，鲜有大学生愿意到农村工作，导致缺乏高科技方面的人才。研发过程所需时间漫长，不得不寻找具有长期且强抗压能力的融资方，获得大力支持的情况下，才有可能放开顾虑进行创新。但是由于耗时过长，新技术催生的新品种可能还是不能足消费者当下的需求时，就会出现公司落后被排挤的可能，在某种程度上刺激审计风险的发生。注册会计师对制药企业最新产品，或者产品生产所需要的技术等专业知识没有深入的研究，也会增加审计工作失败的几率。制药企业资产损失风险大且难以估算制药企业的财务报表核算过程中涉及到对于药品制造以及药品原材料成本的计量，但这些大多需要考察生物活性物质的活性决定，常人熟知的生物价值很大程度是由生命强度诀定的，这是因为具有生物活性的药品，甚至是动植物等由于十分依赖于外界自然环境，容易受到自然灾害的影响。如果天气、温度等在在较短时间内突然改变或者发生改变的程度比较深，引起生物活体生长发育不适宜，也有可能会出现部分产量变少的情况。天气气温等这种影响常常是大范围多区域的，大幅度减产会给制药公司造成一定程度经济上的难以平衡的压力，还有可能减少种植制药原材料的农民的季节性收入和年度收入，当然部分原材料减产后出现市场溢价涨价，也可能会会提高采购费用和制药成本，反而增加农民收入。中途死亡的动植物若己经具有药性，或者是可以通过蒸馏冶炼得到一些低效药物，这时就需要专业考察和团队进行减产预估但，但现有存货数量和价值会影响后续制药产品的整体收入和价值，此时可以先搁置无法计量的死亡生物的金额估计。这种无法精确计算的形式使得一些制药公司利用自然灾害的客观现象，进行财务造假，增大虚增减产资产来调节企业的损益。同时公司财务也可能通过生物资产的难以衡量性蓄意降低或抬高生物的价值，以间接达到为自己牟取暴利目的。活性资产的计量中往往掺入人的自主意识和主观目的，客观存在与实际性的参照不足，对专业审计工作人员的依赖性更高。另一方面，动植物等生物制药活体受天气温度变化等的影响明显，对季节性变化依赖性强，导致制药企业制药的原料和相关的辅料供应不足或是数量质量不匹配专业审计工作人员在核算过程中，需要克服制药企业自身的特点，对其专业能力和职业专长职业素养也有较高要求，制药上市公司的审计风险随之增高。这些因素组合都会加大公司进行会计舞弊的可能，也就更多的需要注册会计师具备匹配的审计能力。由此可见生物存货及资产评估是制药上市公司面临的棘手难题。此外，由于生物性资产的计量易于受外部环境的影响，会计事务所的注册会计师并不过多关注制药企业的成长和成熟特点，基本上不会因为一次审计工作就去认真探讨制药资产审计特点和注意事项，可能就不能及时发现审计工作的可疑点。与关联方交易进行输送利益不易察觉制药行业的生产具有生产线长的特点，在运营机制上关联方多且复杂，从融资方式多样性、融资企业受限性、销售渠道不专一性等等综合考虑，在多个方面运营机制不够严谨，检查监督不全面，企业管理层在审计流程的不同点切入都有实现财务造假的可能。深入了解制药行业的管理运营策略，并掌握注册会计师审计程序的前提下，大概可以归结3类途径:①熟悉制药企业走帐提交顺序后，可通过结交与采购、售出等买卖相关的人群或单位来实现财务舞弊，增大虚拟支出或减少虚拟收入，并将差值收入囊中归为私有。而这些环节可以通过向公司立下保证等获得参与资格。②另一类是具有大量资产决定权的的制药企业管理者，有权利有能力进行融资协商，与其他企业合作等合同签订，在关乎企业立足与否的大型合同上为了个人利益而舞弊。③和关联方交易过程中，对意外状况不上报、不介意、不避讳。通过美化财务报表虚增资产、虚减负债。尔康制药审计风险研究公司简介2003年10月，湖南成立一家名为尔康制药股份有限公司，其规模是当时国内最大的，也是种类最为齐全的药用辅料高新技术的企业。2011年9月27日，尔康制药公司进过不懈努力在深圳挂牌上市，成为创业板成员。2012年3月，湖南尔康制药股份有限公司被国家选定火炬计划的重点高新技术企业，该公司“国家药用辅料工程技术研究中心”项目获得科技部立项批准，成为了首个国家级科研平台。并且注册资本已经达到了2.38亿元。上市之后，2014年净利润28828.87万元，2015年净利润60457.88万元，2016年净利润102643.44万元，三年利润大额增长，股价也随之飙升，成为了广大投资者的选择。尔康制药舞弊案件回顾从2011年上市到2016年,当时2011年的净利润只有12284.43万元，而2016年的净利润却达到了夸张的102643.44万元，如此巨额的利润，使得有的专业财务机构和媒体对尔康制药的财务提出了质疑，质疑尔康制药存在财务造假的嫌疑。消息一出，尔康制药股价暴跌，减少了9.95%，股市的巨大波动，使得尔康制药不得不停牌自查。但尔康制药否认虚增收入、虚构资产等质疑，公司董事长兼大股东帅放文坚称公司不存在财务造假的行为，所有的公司财务都是真实有效的。2017年5月11日，深交所对尔康制药颁发了关注函，要求尔康制药对之前的质疑做出合理的解释，此后不久，证监局向尔康制药派驻检查小组，对尔康制药进行立案调查。2017年11月23日，尔康制药在证监会的调查结果没有公布之前对深交所提出的各种质疑做出了回应，发布了《关于对前期会计差错更正的公告》《关于媒体报道自查报告的公告》自查报告，此两项报告称，尔康制药在2016年年报上虚报增营业收入2.28亿元，虚增净利润2.08亿元。2018年4月25日，湖南证监局发布《行政处罚告知书》，从中不难发现，尔康制药公司2015年销售退回商品未及时确认和虚构淀粉收入等方式虚增的营业收入1805.88万元，虚增净利润1585.98万元，而在2016年更是合计虚增营业收入2.55亿元和净利润2.32亿元，这些情况都说明尔康制药之前的公告仍然是存在虚假记录，造假的金额远大于之前尔康制药发布的公告。给与尔康制药股份有限公司警告并责令改正，并对该公司罚款60万元。给与尔康制药主管人员帅放文、刘爱军等主要直接负责人警告，分别处罚他们30万元。对其他责任人处罚以2万元到10万元不等的人民币罚款。其中2015年虚增的营业收入1806万元、虚增净利润达1586万元，2016年虚增营业收入2.55亿元、虚增净利润达2.32亿元。贺梦然、胡萍作为尔康制药2015年度审计报告签字会计师，贺梦然、严芬作为尔康制药2016年度审计报告签字会计师，并未发现尔康制药上述出现的虚增营业收入及净利润的情况，给予了公开谴责的处罚。舞弊案件中审计风险分析对企业财务指标异常波动关注不足存货和固定资产等数据自相矛盾尔康制药的年报显示，自2015年到2016年这一年时间，“医药制造业一一原辅料药”开始激增，一年内增长10倍。库存商品也逐年增长，由3.09亿元增长到_5.68亿元，增长幅度近一倍。公司方面表示，库存增加是因为药用淀粉系列存货增加所引起的。在销售方面，药用淀粉系列产品一路利润高增长，但同时，同类系列产品库存大量积压。利润率逐年增长，销售收入也不断增加，代表产品市场反应极好，甚至是供不应求，但奇怪的现象是，存货的周转天数也在增加，说明存货周转速度下降，产品积压。一方面供不应求一方面产品积压，显然存在端倪。备受争议的除了这暴利的木薯淀粉项目以外，异于同行的固定资产扩增情况也受到了特别关注。表1可以看到，尔康制药自2014年开始，固定资产飞速增加，尤其是2015年这一年，固定资产账面价值翻了6倍，从2014年增长到2016年底，年复合增长率高达56.86%。并且，从类别上看，大部分固定资产是房屋。2014年至2016年年末的房建资产占固定资产比例(按账面净值)分别为49.7%、71.01%、72.32%。其中2015年房建资产增加5.61亿;2016年增加4.04亿，两年合计9.65亿。表12014-2016尔康制药固定资产和在建工程变动表年份201420152016固定资产274980512元1276609140元1768742210元在建工程189585119元197996431元772034322元其中房屋占固定资产比例49.7%71.01%72.32%也就是说，这家公司在两年时间内固定资产就增加了20个亿左右(包括在建工程)。如此高的数据在行业内是什么样的水平呢?尔康制药所处的行业龙头企业、唯一一家化学制药行业市值破千亿元的企业一一恒瑞制药，在2016年，固定资产这一指标也不过是24个亿。通常也只有类似于房地产类的重资产企业才能有超过40%的固定资产，而在医药制造业，几乎是不存在的。因此审计师因对尔康制药固定资产的真实性产生怀疑。项目超高的利润尔康制药作为一家药用辅料生产企业，于2013年踏入淀粉领域的生产制造领域，同年，该公司新开发一项总投资2亿元、年产18万吨药用木薯淀粉的生产项目，并由尔康制药的子公司一一湖南尔康柬埔寨公司负责，结合当年的可行性研究报告，该项目预计每年的收入利润参见表2，项目的年均投资收益率为31.45%。此项目于2014年3月末投产，到2015年末，实现了2.76亿元利润，是可行性研究报告中预计利润的4.38倍;到了2016年底，该项目获利6.15亿元，是报告预计利润的9.76倍。当年柬埔寨公司的盈利全部来自于这个年产18万吨的淀粉项目，尔康制药净利润的60.79%来自于这个项目。这个投资不过1.5亿元，年获净利润能达到6亿元的木薯淀粉项目，却只被尔康药业牢牢占据了市场，目前种种情况显示违背基本的商业逻辑。根据基本的市场竞争原则，一个行业出现了超高利润时，一定会吸引众多竞争者加入，经过不断的竞争最终降低行业的利润，直到达到社会平均的回报水平，否则是拥有技术壁垒的才能够阻止竞争对手进入。但是根据尔康制药公司的项目报告来看，木薯淀粉的加工流程是比较简单的，与普通淀粉的加工工艺相似。可见，这一项目隐藏着猫腻，让人怀疑其盈利能力的真实性。表2木薯淀粉项目年收入利润明细表产品销售收入利润总额木薯淀粉50400万元5354万元木薯渣2880万元936万元合计53280万元6290万元从以上可以看出尔康药业的2014年至2016年这三年间的财务报告并非没有漏洞，而是很明显存在虚构交易、虚增收入的情形。天健会计师事务所从2011年到2017年连续七年一直为尔康制药提供审计服务并收取审计费用，审计准则明确规定：同一家事务所对同一家上市公司不能超过连续五年进行审计。但天健会计事务所连续七年为尔康制药进行审计工作，违背了审计准则，可见两者的关系并不一般。这种关系使得事务所过度相信公司，影响审计的独立性和客观性。关联方交易2015年、2016年期间，对于尔康制药年度财务报告的审计意见，天健会计师事务所给出的结论均为标准无保留意见，但后知后觉，正是在这期间尔康制药大规模进行舞弊。虽然经过充分调查，这些责任被归咎到管理层身上，可是假若天健的审计人员能够更加恪尽职守，按照正确的审计流程开展工作，那么这起关联交易的舞弊现象可能就不会发生。即使这主要是因为公司的刻意隐瞒，但也跟审计人员的工作能力密切相关。尔康制药自2013年设立淀粉业务以来，以后的年度都没有对其前五名的客户进行披露，虽然理由是属于商业机密，但是怀疑公司可能隐瞒了其与下游经销商的关联关系。尔康的主要收入来源是软胶囊改性淀粉，尔康制药淀粉及淀粉囊系列的一个重要组成产品。加拿大SYN公司是尔康制药软胶囊改性淀粉产品的海外经销商，双方签订了经销合同，其中规定SYN公司一年内需向尔康制药订购数量不低于70亿的淀粉空心胶囊系列产品，其产品主要销售市场在加拿大。尔康制药公告之，该海外跨境合作预计能实现至少3亿元的销售收入。SYN公司是淀粉及淀粉囊系列产品的主要客户，同时也是尔康制药年报中唯一一个披露的该项产品的购货商。SYN公司实际控制人和创办人黄祖云曾经担任过尔康制药控股子湖南药用辅料工程技术研究中心有限公司的技术负责人。该产品通过海运抵达中国，其路线是从加拿大温哥华出发，在华盛顿可玛港中转，最后抵达中国。但是，SYN公司从尔康制药进口了该产品却并未在加拿大等海外市场上进行销售，而是辗转又进入中国境内，销售给一家名为江西瑞虎科技的公司，这从侧面印证了尔康制药与SYN公司关系匪浅。在改性淀粉系列产品出现质量问题客户要求退货之后，协议双方就产品退货等后续事项进行协商谈判并通过了解决方案，该解决方案的重点是尔康柬埔寨返还SYN公司之前支付此项产品所付的全部货款，并且出现问题被退回的该系列产品全部由SYN公司自行解决。尔康制药对SYN公司、江西睿虎科技和黄祖云没有收取任何利润，反而全额赔款给SYN公司，并且出现问题的产品也全由SYN公司自行处置，这不符合市场逻辑。在2016年年报中，改性淀粉系列产品的海外销售收入仍计算在主营业务收入中，并且没有做销售退回相关的账务处理。尔康制药解释称道在产品销售退回上达不成一致的意见致使编制2016年财务报表出现的重大疏漏，导致该公司当年虚增主营业务收2575.93万元，虚增净利润2204.96万元。由于关联价交易进行界定较为模糊，加上审计单位对自身关联建议的刻意隐瞒，在实际的操作过程中，可以说审计人员单凭个人力量很难察觉其中出现的问题。结合本案例来看，尔康制药隐瞒了与SYN公司与江西瑞虎科技公司直接的关联方关系；与此同时，相关的交易记录都是按照规定程序实施操作的，诸如销售发票、合同等证据都相当完善，更为细致的是，交易价格严格按照市场价格波动，如果仅仅凭借资料的话，会误以为其交易行为全都合理合法，更何况这种交易关乎国内国外，假如审计人员胜任能力不强，那么将很难对其中的关系有清楚的研判，那么真实性也很不容易得到验证，舞弊的行为自然很艰难的被发现。未执行有效的实质性程序来应对风险对严重错报风险的评价和估测只能是一方面的判断，不管评估的重大错报风险的最终结果是什么，注册会计师都应该对各类重大的交易、账户余额和披露采取措施，计划并实施实质性程序。尔康制药的手段实际上比较简单，注册会计师只要尽职尽责地进行跟踪调查，加上认真地设计且实施实质性的审计程序，而且不断培养自己的专业判断力，那么企业里面舞弊的财务造假现象就能够被揭露出原型，为企业的重大风险的操控和解决提供有效的实行基础。第一，未执行有效的细节测试。对于登记入账过的销售来往记录的可靠性，注册会计师应该从企业的主营业务收入明细账目里面找出一些分录账目，从而追查和比对发运凭证以及其他证据，查明货存产品的永续盘存记录，测试存货余额并查明其他的关系到合作企业的凭据如外部运输单位开具的货运凭证、对应客户签发的订单凭据和到货以后签收的账单记录。与此同时，注册会计师要进行独立地查明有关重大交易和对应的客户的各方面情况，从而尔康制药是否有虚假销售收入行为自然就水落石出了。第二，未全面执行分析性程序。假如天健会计师事务所能够通过查证尔康财务数据间的非正常关系，并进行专业判断，实施实质性分析程序，也可以查出舞弊现象，比如用毛利率与本行业的其他企业做比较，2016年，尔康制药淀粉胶囊的毛利率当时与全国最大的胶囊生产企业的黄山胶囊的毛利率相比，要超出很多。如表3所示，这系列的分析都能得出尔康制药非常有可能出现了虚增利润的舞弊行为的结论，然而天健会计师事务并没有实施有效的分析性程序。表3淀粉囊产品毛利率同行业上市公司产品名称毛利率黄山胶囊明胶空心胶囊40.25%肠溶明胶空心胶囊50.82%尔康制药淀粉胶囊89.91%结论本章通过对2015年到2016年期间尔康制药应各方面错误导致审计失败的案例进行了全面的分析，判断出了尔康制药存在着不正当商业交易、隐瞒关联方的真实交易记录等行为，从而使得实现了企业的虚假增收，使企业的收益在财务报表超出真实利润。同时，本章还通过详细的案例分析，探讨了注册会计师未甄别出财务报表中的严重错报风险产生的几个根本原因，其中涉及到了审计独立性、专业能力等各个方面，所以注册会计师在工作中必须要严格要求总结自己，确保审计的独立性，也要使自己的专业能力和胜任能力不断提升，从而有效地降低审计风险出现的概率。启示和建议医药上市公司审计失败的案例不仅仅有本文中提及的尔康制药，这些案件这几年来多次被媒体曝出，出现这类社会现象的原因比较多。毋庸置疑，制药行业本身就具有复杂性，作为审计的主体，上市公司要求注册会计师和会计师事务所要有很强的胜任能力和专业能力，注册会计师尽职尽责同样也是一个非常重要的因素，如果没有确保这些，就增大了审计失败的可能性。因为制药行业的审计风险因素本身有复杂多变的特点，如果审计人员单纯的执行相关的审计程序和任务实施审计流程，很难察觉被审计单位中出现了舞弊行为，这样就会提高审计失败的风险。因此，对于注册会计师来说，一定要用一些专门的审计方法，对照审计程序严格审查，才能够降低审计失败事件出现的几率。重视分析性审计程序分析性程序首先是与相关的财务指标用计算的方法对比，所以是辅助型的程序形式，这样可以清楚的展现出相关问题。制药公司的分析性审计程序的进行可以将融入本行业的更全面的特点，从而深入挖掘出不正常现象，也可以创建相对应的财务指标分析系统，有效的对相关数据展开客观的判断和审查，还可以从行业前景程度等层次获得相关数据，促进企业推进审计工作。分析性程序在审计过程中起到辅助的作用，利用财务数据通过大量的计算与其他参数进行对比，能够清晰的发现企业存在的问题。根据制药上市公司的情况来看，分析性审计程序能够将本行业的特点充分的与公司结合，及时发现企业的异常情况，对企业的状况进行深入的挖掘，结合企业的实际情况完成一套属于自己的财务指标体系，通过大量的财务数据客观的进行判断和分析，还可以从行业的发展前景方面获得参考价值，可以对审计工作的开展起到推动作用。表4财务风险评估体系的构建风险类型风险来源财务指标财务风险盈利能力主营业务利润、毛利润、净资产收益率、每股收益、营运能力总资产周转率、应收账款周转率、存货周转率偿债能力速动比率、利息保障倍数、总资产负债率可持续经营能力净资产复合增长率、净利润复合增长率除此以外，面对制药行业存在的一些主要的特点，对技术性指标展开详细研究。譬如制药市场竞争剧烈上升，规模的扩大带来了资金压力，因此要注重关注资金的流动向;再如，对投入产出关系实施计算的时候，不妨与相关技术的标准以及同行业标准进行对比，就能找出其间产生的非正常情况，然后再思考是否要加入审计程序，对与其相对应的各方面影响因素开展全面的分析和深度挖掘，进而找到其中产生的风险点，在有序的审计工作中实质性的对这些点给予注重和解决。识别被审计单位隐瞒的关联方制药上市公司在商业双方交易方面种类很多，所涉及的内容十分广泛。对于注册会计师而言，在进行审计的过程里，一定要不断持有专业的怀疑态度，注重对审计凭据的记录，尽早审查出其中存在的舞弊行为。很多新的审计凭据会再注册会计师对制药上市公司提供的服务程序中出现，就像尔康制药公司异常的固定资产和超出正常的项目利润，是不符常理的财务数据。注册会计师一定要根据不同的实际情况对其中存在的风险进行科学的评估，也要对评估的结果进行动态的审查和修改。对于内部调控系统运行的情况，在对重大错报风险进行测评的程序中，要是可以对其有效性进行测试，就能保证系统的正常运行，如果在审计过程中出现了审计问题的前后不对应，就需要进行更深入的测评，对原先的测评结果实行纠正和检验，对审计风险实行合理的调控。防范高风险项目的财务舞弊风险会计师事务所一定要高度注重制药上市公司对年度的审计工作，严格把控并降低中间的审计风险，防止产生审计失败的情况。审计工作一定要到现场开展，进而确保相应的项目组有足够的胜任能力，从而提高审计的有效性。与此同时，在审计工作对开展和进行对过程中，一定要时时刻刻保证高度的职业谨慎，对应的审计程序要严格按照既定对规定进行，在收入、货存、成本、重大不动产等项目领域多注意，因为其更易于产生舞弊行为。首先，要注重企业盈利是否真实，才能查明与收入相关舞弊行为。如果发现了审计程序中出现了舞弊现象，一定要认真审查虚构的资金交易。有的审计人员错误的认为企业可以舞弊，然而被审计的企业隐瞒其利润、资金等各个方面，这个过程是很复杂的。例如，实施舞弊的环节很多，包括捏造合同、印章、交易文件、出入库记录、发票凭证等各个方面，其中的一个环节产生了问题，就会引起审计人员的注意。如果在这些审查程序中，注册会计师没有发现任何问题，被审计单位也要到税务部门交税。所以，注册会计师并不需要审查对被审计单位的有关销售，应该注意力放在外部的相关文件上。医药上市公司会得到政府的补贴，包括减免所得税增值税、增值税等直接补助。注册会计师依据政府补贴的相关文件，深入挖掘，检验外部文件的有效性和实质性，然后对补助账户详细查明。首先，要注重企业盈利是否真实，才能查明企业在经济流通过程中相关的舞弊行为。如果发现审计程序中出现舞弊现象，一定要认真审查严肃对待虚拟的交易每笔款项。审计人员在工作过程中出现意识偏差错误的以为企业舞弊是正常行为，然而被审计的企业隐瞒其利润、资金等各个方面，整个过程涉及到的范围很广。例如，实施舞弊的环节很多，包括捏造合同、印章、交易文件、出入库记录、发票凭证等各个方面，其中的一个环节产生了问题，就会引起审计人员的注意。如果在这些审查程序中，注册会计师并未发现任何问题，被审计单位也要到税务部门交税。所以，注册会计师并不需要对被审计单位的销售情况进行审查，反而把注意力集中在外界的文件资料中。医药上市公司会获得政府的补贴，包括减免所得税增值税、增值税等直接补助。注册会计师依据政府补贴的相关文件，深入挖掘，检验外部文件的有效性和实质性，然后对补助账户详细查明。其次，注册会计师要