【《“未勤勉尽责”认定方式的改良综述》3700字】

“未勤勉尽责”认定方式的改良综述目录TOC\o"1-3"\h\u23535“未勤勉尽责”认定方式的改良综述 110356（一）区分普通注意义务与特殊注意义务 11428（二）第一步测试：理性人主体标准测试 232153（三）第二步测试：理性人行为标准测试 38466（四）附加测试：合理信赖的标准测试 4本文基于目前监管机构处罚的现状，在未来适用新《证券法》对注册会计师勤勉尽责进行认定时，应当对目前的认定方式加以改良。首先，在原来的认定方式之上，对于未勤勉尽责的事项进行“二次考察”。由于目前监管机构的认定方式是“未遵守审计准则规定即未勤勉尽责”，因此“未勤勉尽责的事项”其实具体指的就是“未遵守审计准则具体规定的事项”。由于目前监管机构的认定方式是“未遵守审计准则规定即未勤勉尽责”，因此“未勤勉尽责的事项”其实具体指的就是“未遵守审计准则具体规定的事项”。（一）区分普通注意义务与特殊注意义务我国证券法律法规已对证券服务机构的普通注意义务与特殊注意义务作出规定。根据《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》以及新《虚假陈述若干司法解释》等规定，依据所处理的业务事项是否与本专业相关，会计师事务所的注意义务主要被划分为普通注意义务特殊注意义务两大类。特殊注意义务所要求的“与本专业相关的业务事项”不能简单理解为财务数据，而应指发挥注册会计师职业判断的事项，例如根据企业的财务状况设定的审计重要性水平，对企业是否存在重大错报风险或舞弊风险作出合理判断，结合经营模式判断企业采用的会计政策与会计估计是否合理等等。但是，如果仅仅对财务数据进行简单的加减复核，比如对库存商品的监盘与抽盘，收发应收账款询证函，施行银行跟函程序等，由于整个过程并不涉及专业知识的运用与专业判断，无论是注册会计师执行还是其他人执行在本质上并没有差别，因此这类工作不宜认为属于特殊注意义务范畴，而应当属于普通注意义务。因此，即使审计准则对于“一般事项”有具体的规定，也不宜在不考虑是否包含会计专业知识的运用的情况下，“一股脑儿”地归类为“审计的专业知识”。比如，《审计准则第1312号》中的要求：“函证决策过程中应当考虑认定层次重大错报风险、针对的特别认定和其他审计程序”，这显然属于涉及职业判断的专业注意义务范畴；而“函证发出前要核对信息，选择合适方式发出函证并保持对询证函的控制”，则属于普通注意义务的范畴，毕竟即使是普通人也知道保证文件的真实性是重要的。可见，审计过程中，注册会计师普通注意义务的适用范围则广泛得多。整体而言，那些不涉及注册会计师专业知识运用与专业判断的业务事项，原则上都适用普通注意义务，主要包括以下两类：（1）不涉及任何专业知识与专业判断的一般事项；（2）其他中介机构如保荐机构、律师事务所运用各自领域的专业知识与专业判断出具并公开的专业意见，以及政府部门出具的具有公信力的文件等直接得出结论的事项。（二）第一步测试：理性人主体标准测试主体标准测试是为了确定在面对特殊注意义务时，注册会计师所代表的专业能力与谨慎程度仅体现为行业平均水平，因此“理性人”仅仅是对注册会计师职业团体平均水平的描述而已。参见邢会强：《证券市场虚假陈述中的勤勉尽责标准与抗辩》，载《清华法学》2021年第5期，第75页。参见邢会强：《证券市场虚假陈述中的勤勉尽责标准与抗辩》，载《清华法学》2021年第5期，第75页。对于特殊注意义务的事项，需要充分运用会计师的专业知识与专业判断，所体现的是专业人士在自身专业领域的一种专业素养价值，故应以同样具有会计专业能力的同行作为“理性人”参照基础，如果面对特殊的注意义务，注册会计师未能表现出专业水平，那么应当直接认定为“未能勤勉尽责”。比如在美国BarChris案中，会计师Berardi未能取得CPA执照，未能执行每个审计准则所要求的事项。Comment,BarChris:DueDiligenceRefined,68Column.L.Rev.1411,1419(1968).而在判断注册会计师的普通注意义务时，由于并不涉及会计师的专业内容，故“理性人”的参照标准仅为一般的普通人，只要会计师满足一般普通人的谨慎，即可进行下一级的判断。当然，理性人主体标准也不是绝对的客观主义，在把握基础类型后，还应根据具体情况进行适当调整。如果注册会计师无法获取相应的审计程序、内部信息了解不全面，甚至对于系统性财务舞弊毫不知情，那么注册会计师对于财务报表重大错报的发现能力实际上属于一般普通人的水平，那么理性人的主体标准要求会相应降低。适当调整会在第四章详细介绍。（三）第二步测试：理性人行为标准测试理性人的行为标准，主要是满足注册会计师的“合理调查标准”，这包括遵守程序性事项和保持职业怀疑两方面。结合美国经验，主要可以概括为以下两方面。首先，会计师应严格遵守证券法律法规与审计准则规定的程序性事项。如果事务所制定的工作程序未超出前述要求，那么也应遵守。美国BarChris案中，会计师Berardi便因没有执行每一项计划的审计程序而被追责。那么，将被认定为“未能勤勉尽责”。当然，这种程序性事项的遵守也应严格限定于证券法律法规以及行业规范明确规定的范围内，否则可能会不当加重会计师的责任。例如我国证监会在2016年连城兰花案中，在证券法律法规以及行业规范均未明确规定的情况下，认为注册会计师未提供调研记录的出行记录，调研工作未执行到位。参见利安达会计师事务所、王晶、田小珑案，中国证监会行政处罚决定书，〔2016〕105号。其次，会计师还应时刻保持职业怀疑，这也是审计准则的应有之义。对于公司提供的内部资料不能直接作为审计证据，而应通过其他核查途径，以加强证据的可靠性。面对他人对其询问所作的诡辩回答，应参照其他原始记录或作出其他合理努力加以验证。最为关键的是，当发现所检查的材料存在大量“危险信号”时，应及时调整工作计划并进行更为深入的调查，仅仅通过向当事人询问、检查企业的内部资料、简单进行沟通并不能达到合理调查标准。如果在大量“危险信号”而未能保持职业怀疑的，也将被认定为“未能勤勉尽责”。如果既能遵守程序性事项并保持职业怀疑，那么还应当考虑是否涉及对专家工作的信赖问题，如果有，还需要进行第三步测试。如果没有，则可以无需进行进一步测试。（四）附加测试：合理信赖的标准测试判断是否满足合理信赖标准，应借鉴美国经验，通过行为人在公司中所处的地位以及对证券事务的参与程度等，分析行为人在工作当时已经知悉或应当知悉的信息，进而探究是否有合理理由相信其他专家意见。我国在认定会计师事务所是否恰当利用其他专家的工作时，通常也会结合注册会计师当时所掌握的信息来加以判断。例如2016“赛迪传媒”案，参见利安达会计师事务所、汪应华、雷波涛案，中国证监会行政处罚决定书，〔2016〕20号。参见利安达会计师事务所、汪应华、雷波涛案，中国证监会行政处罚决定书，〔2016〕20号。本部分测试还应根据具体情况进行适当调整。在分析注册会计师所知悉的信息时，应严格基于工作当时的情境所可能知悉的信息，而不能以事后所掌握的信息对会计师追责。在提供证券服务的过程中，会计师往往需要结合工作当时所掌握的信息，综合判断财务数据是否已为财务报表所公允反映。随着企业财务状况以及外部环境的变化，这些判断也可能会发生变化。例如，会计准则对收入费用的确认均采用一种“很可能”标准，然而，依据工作当时企业的实际情况与后来的变化，收入费用的确认与否可能会有不同结论。因此，在探究注册会计师是否构成合理信赖时，不仅应结合实际知悉或应当知悉的信息加以判断，还应将这类信息的范围严格限定于那些基于工作当时的情境所可能知悉的信息。例如，在2019“新绿股份”出现财务状况急剧恶化时，兴华所根据前任会计师申报审计报告，信赖公司已注销银行账户的金额和状态而不亲自予以确认，属于不恰当的信赖，故未能勤勉尽责。图1：注册会计师“未勤勉尽责”改良型认定方式的基本框架这种改良方式的特点在于：第一，并不改变现有监管执法中的未勤勉尽责的认定方式。以上对勤勉尽责的认定方式的改良，实际上是对“未勤勉尽责”的事由进行“二次认定”，目的是将注册会计师“未勤勉尽责”认定变得更加谨慎。因此，才设计了比原来更综合、更精