自2026年1月1日起施行的《增值税法实施条例》主要变化解析

《增值税法实施条例》主要变化解析自2026年1月1日起施行2025年12月19日，《中华人民共和国增值税法实施条例（草案）》经国务院常务会议审议通过；同年12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）正式发布，将与《中华人民共和国增值税法》（以下简称“《增值税法》”）同步于2026年1月1日起施行。相较于2025年8月11日公布的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”），《实施条例》整体变动幅度不大，重点围绕需转出进项的非应税交易界定、无法划分进项税额转出的汇总清算、出口退（免）税等事项进行完善，积极回应了业界在征求意见阶段的诉求。同时，新增自然人对单位发生应税交易（以下简称“C2B交易”）的扣缴义务，并调整了按次纳税的申报时限。一、境外服务/无形资产销售方部分“外对外交易”纳入境内应税范围关于服务及无形资产销售，现行增值税政策与《增值税法》总则保持一致，均明确“在境内销售服务、无形资产属于应税交易”。核心变化在于，《增值税法》及《实施条例》对“在境内销售服务和无形资产”的界定标准进行了修订，首次引入“在境内消费”的核心判定概念。解析此次界定标准调整，对多数境内销售方无实质性影响，核心关注点集中在境外销售方的应税交易判定，具体可分为两类情形：其一，《实施条例》第四条第（一）项关于“外对内交易”的规定，与现行增值税政策基本一致——境外销售方向境内购买方销售服务/无形资产，除境外现场消费的服务外，均属于应税交易。其中，“境外现场消费的服务”可具象理解为境外旅游、医疗等生活服务，以及在境外发布的广告服务等场景。其二，《实施条例》第四条第（二）项对“外对外交易”（境外销售方向境外购买方销售）的规定，与现行政策存在显著差异：明确境外销售方销售与境内货物、不动产、自然资源直接相关的服务或无形资产，需在中国缴纳增值税。需特别注意的是，“直接相关”的定义及判定标准尚未明确，可能导致征管实务中的不确定性。例如，境外单位向境外个人提供与中国房地产租赁相关的中介服务，是否属于“与境内不动产直接相关”？若属于，境外单位应如何履行中国增值税纳税义务？中国税务机关又如何保障征税权落地？这些问题均需进一步明确。建议境外销售方需持续关注中国税务机关对“外对外交易”的后续政策解释及实操口径，必要时可结合业务实际优化商业模式，降低税务合规风险。二、境内销售方“内对外交易”：“完全在境外消费（使用）”判定标准待明确《增值税法》及《实施条例》对境内销售方出口服务及无形资产适用零税率的规定，基本沿用现行增值税政策，即境内单位和个人向境外单位销售特定“完全在境外消费”的服务、“完全在境外使用”的技术（以下简称“内对外交易”），以及国际运输服务等，可适用零税率。解析《实施条例》未对境内销售方销售服务/无形资产的“完全在境外消费（使用）”概念作出界定，仅明确了境外销售方服务/无形资产“在境内消费”的判定标准（详见第一部分）。现行政策中，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件4明确，“完全在境外消费”指“服务实际接受方在境外且与境内货物、不动产无关，或无形资产完全在境外使用且与境内货物、不动产无关”。目前尚不确定新规实施后，是否仍沿用36号文“与境内货物和不动产无关”的判定口径，还是以“在境内消费”的反向逻辑界定。此外，36号文还规定境内销售方部分“内对外交易”可适用增值税免税政策，但《实施条例》未提及该类情形的后续衔接安排。建议境内企业开展出口服务、无形资产相关“内对外交易”时，需重点关注实操中“完全在境外消费（使用）”的判定细则，以及原36号文规定的免税政策是否延续，确保税务处理合规。三、混合销售：税率适用标准从“企业主营业务”调整为“交易主要业务”现行增值税政策规定，一项销售行为既涉及服务又涉及货物的，属于混合销售，需按企业主营业务（生产/批发/零售或服务）确定适用税率。《增值税法》对混合销售作出修订，明确“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。《实施条例》第十条进一步细化“主要业务”的定义，即“业务之间具有明显主附关系，主要业务居于主体地位、体现交易实质与目的，附属业务为主要业务的必要补充，且以主要业务发生为前提”。解析实操中的核心难点的是如何判定“一项应税交易”，通常以交易各组成部分是否不可分割为核心依据：若交易内容体现在同一份合同中，且各部分密不可分、缺一不可实现交易目的，大概率会被认定为“一项应税交易”；若不满足上述条件，则按“兼营”处理，需分别核算不同应税交易的销售额，未分别核算的从高适用税率。需要注意的是，“一项应税交易”的判定不仅关注形式要件，更注重业务实质，需结合具体场景分析，无统一标准。尽管《实施条例》明确按“主要业务”确定混合销售税率，但未提供“主附关系”的具体判定指引，例如是否需结合各业务部分的销售额、公允价值（无单独销售额时）、成本投入等指标综合判断。此外，“主附关系”的判定还直接影响税收优惠适用，以国际货物运输代理服务为例，现行政策下该类服务可适用免税，但国际货代服务涵盖报关代理、码头服务、装卸服务、仓储服务、运输服务等多元场景，若判定为一项混合销售，纳税人能否就全部服务全额适用免税政策，仍存不确定性。建议频繁涉及混合销售业务的企业，应尽快全面梳理现有交易模式，主动与主管税务机关沟通“主附关系”的判定口径；同时更新财务核算系统，对相关交易的主要业务进行精准标注，确保税率适用准确，规避税务风险。四、视同应税交易：范围大幅精简《增值税法》大幅压缩了视同应税交易的范围，仅保留三类情形：一是单位（含个体工商户）无偿转让货物；二是单位将自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费；三是单位和个人无偿转让无形资产、不动产或金融商品。现行增值税政策下，视同销售范围更广，除上述情形外，还包括无偿提供服务（含无偿贷款、无偿租赁）、实行统一核算的总分支机构间跨县（市）移送货物、代销等情形。解析新规最显著的变化是“无偿提供服务”不再按视同销售处理，但无偿转让金融商品（如无偿划转股票）仍需视同应税交易履行纳税义务。建议企业需关注无偿提供服务增值税处理的新老政策差异，梳理历史期间无偿服务业务的税务合规风险。同时需注意，未来无偿提供服务虽不视同销售，但若该安排缺乏合理商业目的，可能触发一般反避税条款（详见第十三部分）。企业应从商业合理性角度留存相关证据，证明无偿安排的实质目的，避免被税务机关纳税调整。五、新增进项税额不得抵扣项目：“不得抵扣非应税交易”现行增值税政策中，“不征税”销售额对应的进项税额可正常抵扣。《实施条例》第二十二条新增“不得抵扣非应税交易”条款，明确纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易，对应进项税额不得从销项税额中抵扣：发生《增值税法》第三条至第五条（即境内应税交易、视同应税交易）以外的经营活动，并取得与之相关的货币或非货币形式经济利益；不属于《增值税法》第六条规定的四类非应税交易情形。解析该条款需结合《实施条例》第二十五条规定的“五类进项税额不得抵扣项目”（详见第八部分）综合理解与适用。建议相较于《征求意见稿》，《实施条例》将“不得抵扣非应税交易”范围限定为“经营活动”，缩小了进项税额需转出的非应税交易范畴。企业需重点关注股息红利、不征税政府补贴、投融资款项、无应税交易对应的赔偿款、保险赔款等常见非应税交易，判断其是否属于“经营活动”，进而确定进项税额是否需转出。从事相关经营活动的纳税人，应尽早梳理评估该条款对增值税核算及利润表的影响，确保进项税额抵扣合规。六、购进贷款服务：进项税额暂不抵扣政策延续《增值税法》第二十二条列举的进项税额不得抵扣范围中，未包含贷款服务