【《瑞华会计师事务所多次审计失败的原因及对策分析案例》29000字（论文）】

瑞华会计师事务所多次审计失败的原因及对策分析案例目录TOC\o"1-3"\h\u27789瑞华会计师事务所多次审计失败的原因及对策分析案例 1242921瑞华会计师事务所多次审计失败概况及影响 274241.1瑞华会计师事务所简介 2277701.2瑞华会计师事务所2016-2020审计失败案例特征分析 3176801.2.1审计程序不到位 4309591.2.2未保持职业怀疑 6113591.2.3针对被审计单位的会计差错未适当处理 7197391.2.4审计工作底稿不充分适当 73091.3被审计单位舞弊手段总结 729851.1.1隐藏关联方及其交易 8314721.1.2不披露借款、诉讼、担保等事项 8144321.1.3虚增销售合同、降低采购单价以调节利润 8309031.4瑞华会计师事务所多次审计失败的影响 9159881.2.1对舞弊企业的影响 10181471.2.2对注册会计师的影响 1058401.2.3对瑞华会计师事务所的影响 10186381.2.4对瑞华其他客户的影响 12300022瑞华会计师事务所多次审计失败的原因分析 14291482.1内部原因 14234322.1.1事务所合并带来低审计质量传染效应 1440882.1.2合并后总分所一体化管理不到位 18115172.1.3事务所执业中存在群体性浮躁与不严谨 20150732.1.4会计师事务所及注册会计师存在利益困境 21262522.1.5对组织文化不够重视 2258812.1.6审计人员胜任能力不足 2343762.2外部原因 24203422.2.1被审计单位舞弊手段变化升级增大审计失败概率 24249232.2.2监管存在滞后性及缺乏有效性 2528482.2.3市场对审计声誉的需求不足 25235893对策 27307263.1针对会计师事务所内部的对策 27188863.1.1打破审计师思维固化 27117253.1.2谨慎选择合并对象 28229363.1.3加强事务所一体化管理 28254773.1.4加强事务所信息化建设 2979373.1.5健全考核奖惩制度以提高审计人员素养 3074723.1.6加强以审计质量为导向的组织文化建设 3170193.2针对外部的对策 31221003.2.1发挥高校审计人才培养与后续教育的协同作用 31258513.2.2着力构建有效资本市场以解决公司发展困境 3367393.2.3提高监管效率 34143563.2.4建立会计师事务所声誉评级机制 341瑞华会计师事务所多次审计失败概况及影响正是因为证监会公开披露的信息和严厉惩罚，瑞华所多次审计失败的事件被公众熟知，这极大地影响到该事务所的公信力和审计权威性。在此，笔者以2016-2020年证监会处罚决定为分析材料，着重于探析瑞华所多次审计失败存在的主要问题。1.1瑞华会计师事务所简介瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华所”），始建于2013年，是一家合并重组的现代企业，专业性强，且拥有全行业的审计资质，是我国首批被授予A+H股企业审计资格的事务所。事实上，在尚未爆出审计失败事件之前，瑞华所在业内拥有良好的口碑，且营业收入与市场规模均位居前列。根据中注协调查统计数据表明，2016年，瑞华所业务收入总规模便已经突破40亿元，在整个审计行业内名列前茅。然而，2016年该审计机构频频“触雷”，多次被证监会点名批评，并爆出审计失败事件，但是即便如此，瑞华所的营业收入在业内也依然排名靠前。如在2017-2018年期间，其营业收入有所下滑，但是从整个行业来看，仅仅次于普华永道等国际四大事务所。在人员规模方面，凭借着在业内较高的市场占有率和显赫地位，瑞华所对人才的吸引力较大。调查数据表明，2018年，该会计师事务所的人员规模即将突破9000人次，在业内仅次于普华永道，另外，注册会计师总量占比达23.2%，在业内遥遥领先。2019年中下旬，康得新财务舞弊事件被曝出，而瑞华所作为该公司的外部审计机构，连续五年均对外出具无保留的审计意见，引起了证监会的注意。根据证监会立案调查结果，在2015-2018年期间，康得新四年的净利润收入均为负值，且存在虚增利润的违规操作行为，但是这并未被瑞华所发现，也并未表露于审计报告内。正值康得新审计失败事件引发业内非议的时候，瑞华所再次卷入\t"/2020-04-10/app"辅仁药业现金“蒸发”事件之中，这使得其企业形象大打折扣，业内审计声誉也遭受到严重影响，多个IPO项目被迫中止。此后，瑞华所遭遇事业的“滑铁卢”，各项解约纠纷接踵而至，合作企业更是大幅减少，从2018年的213家暴跌至2019年的29家。截止到目前为止，瑞华所的业务运营并不容乐观，A股年审客户骤降至1家。2021年，瑞华所长期合作的客户——中国黄金正式对外宣布解除合约，并聘用天健会计师事务所作为对外审计机构，这也直接导致瑞华所A股年审客户仅剩北大荒（600598.SH）一家。另外，由于接连审计失败，瑞华所也受到了中注协的监督与管制，要求其撤销党委组织。截至2021年初，瑞华事务所共有19家分所因业务量大幅滑落而被迫关停，而其他21家分所则处于存续状态。1.2瑞华会计师事务所2016-2020审计失败案例特征分析根据我国现行的法律规定，财政部、证监会等部门组织均是会计师事务所的监管机构。其中，在2016-2017年，证监会对瑞华所展开立案调查，发现其存在多起审计失败案件，并对其作出了相应的处罚决定。从下表3-1中可以很清晰的看到瑞华所近5年审计失败的具体情况。在此，笔者则通过仔细分析与探讨，研究该事务所在多次审计失败存在的主要问题。表3-1瑞华所2016-2020年审计失败受罚情况统计表公告时间被审计单位处罚部门处罚事由处罚内容2016.11海格物流深圳监管局1.未执行充分的审计程序。

2.未发现关联方交易披露问题。出具警示函2016.12键桥通讯深圳监管局未勤勉尽责，出具存在虚假记载的审计报告。1.未恰当识别和评估在收入确认方面的舞弊风险并实施相应的审计程序。2.未按准则规定实施函证程序。1.未按准则规定实施实质性程序。1.没收业务收入70万元，罚款70万元。

2.对注册会计师警告，并罚款10万/人。2017.1亚太实业证监会1.未对相应会计处理错误予以识别和采取适当措施。

2.对已识别的会计差错，未采取适当措施予以处理。1.没收业务收入39万元，罚款78万元。

2.对注册会计师警告，并罚款5万/人。2017.3勤上光电广东

监管局1.未按行业准则规定对银行账户实施函证程序。

2.对利息收入执行审计程序时未能勤勉尽责。1.没收业务收入95万元，罚款95万元。2.对注册会计师警告，并罚款5万/人。续表3-1瑞华所2016-2020年审计失败受罚情况统计表2017.3振隆特产证监会1.未勤勉尽责：未保持应有的职业怀疑，未充分关注异常情况；未对函证保持控制

2.未按审计准则及其设计的舞弊风险应对措施、总体审计策略执行相应的审计程序1.没收业务收入130万元，罚款260万元。2.对注册会计师警告，并罚款10万/人。2018.12华泽钴镍证监会1.未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别。

2.未对重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。

1.未对询证函回函的异常情况保持应有的关注

2.实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据。1.没收业务收入130万元，罚款390万元。

2.对项目经理、合伙人给予警告，并分别处以10万元的罚款。2020.1智慧松德广东

监管局1.对制定的审计应对措施执行不到位。

2.未对管理层的专家工作进行恰当评价。

1.未执行充分审计程序识别公司对大宇精雕商誉减值测试使用的资产组账面价值错误。出具警示函资料来源：证监会官网1.2.1审计程序不到位（1）审计程序缺失《中国注册会计师审计准则》明确规定，在对被审计单位进行审计时，必须要严格遵循审计流程，贯彻落实识别、评估风险等一系列必要审计程序。然而从公开发表的处罚决定来看，瑞华所在2016-2020年期间存在明显的审计程序缺失的问题。一是瑞华所在对海格物流2014年年报进行审计时，未能科学准确地识别出其应收账款科目中的关联交易风险，即通过调查研究发现该公司与控股股东存在大额交易往来时，瑞华所并没有保持高度的警惕性，未能启动相应的关联交易风险识别审计程序，而是直接出具无保留意见的审计报告，从而给广大信息使用者提供错误的审计信息。二是瑞华所在对键桥通讯进行审计时，也未能严格按照政策要求贯彻执行实质性程序，这也加大了其审计失败的风险隐患。（2）风险评估程序不到位风险评估程序，是为对被审计单位内控环境有更直观、全面的认知而设定的，是法定审计程序的重要一环。然而。瑞华所注册会计师在具体业务开展过程中并未遵循准则规定，未能依法高效推进风险评估程序，从而无法进一步地发现被审计单位的财务舞弊行为。根据深圳证监会2016年末公开披露的信息，瑞华所注册会计师在对键桥通讯开展年度审计工作时，未能准确识别出该企业收入确认层面的财务作假风险，也并未启动相应的风险评估程序。同时证监会2018年发布的公告中也明确表示瑞华所着手开展华泽钴镍的年报审计工作时，也未能按照《证券法》的有关规定，严格执行风险评估的审计程序，这也导致其没有及时地发现该企业财务舞弊行为，从而造成审计质量低下。（3）函证程序不到位\t"/item/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E7%A8%8B%E5%BA%8F/_blank"函证是指\t"/item/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E7%A8%8B%E5%BA%8F/_blank"注册会计师证明与辨析财务报表重要信息是否属实，而向银行等第三方机构发函，获取相关信息的声明。根据证监会调查结果，在2016-2020年期间，瑞华所在执业时存在函证程序不到位、函证流程违背规定等诸多问题。一是根据证监会深圳分局2016年底公开发表的公告，瑞华所在审核键桥通讯公司时，未能按照会计政策要求和审计法律规定，依法依规执行函证程序。在具体操作过程中，一些第三方函证机构将回函寄回至键桥通讯，而并非是会计师事务所，这也导致被审计单位可能会隐瞒一些不利于自身发展的信息，而且由于回函并未直接交付于会计师事务所，因此这或多或少削弱了审计证据的可靠性与真实性。然而，在瑞华所未能获取回函的情况下，其并没有向相应的第三方机构询问情况或执行替代测试审计程序，以保证升审计证据的有效性。二是根据证监会广东分局2017年发布的公告，瑞华所在对勤上光电2013年度财务报表进行审计时，并未严格遵循行业准则贯彻落实函证程序，既未能就被审计单位异常的银行账户或交易信息向银行回函，又没有在审计报告中详细具体地表述未实施函证程序的理由，而这种做法违背了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的有关规定。三是根据证监会2017年第22号公告，瑞华所作为振隆特产的审计机构，未能在执业过程中启动函证保持控制的审计程序，即直接将销售客户的询证函交付给振隆特产人员，这也使得该企业调换回函，或者虚假编造回函，以隐瞒自己财务作假、虚构利润的客观事实。（4）抽盘、监盘程序不到位证监会立案调查结果表明，瑞华所在审计与核查振隆特产2016和2017年度财务报告时，为了有效识别与评估其财务舞弊风险，就存货盘点启动了核查货物存放方式、严格检查包装箱的货物等一系列审计程序，但是在实际抽盘与监盘中却并未严格履行职责，具体表现在即便面临着振隆特产存货密集堆放等现实情况，注册会计师也仅仅只是对堆放于表层的存货展开抽样调查，而并未保持高度风险警觉性核查其垛中心存货，同时在实际执业时也并未按照相应的审计准则开展科学合理的抽盘程序。另外，在存货盘点的监盘工作中，注册会计师并未根据审计底稿记载的比例如实核查校验振隆特产的存货，仅仅只是以部分存货重量和质量的随机抽样结果作为整垛存货检查结果，这也违背了法定的监盘程序，大大削弱了审计质量的可靠性。另外，在对该审计单位执业时，瑞华所在总体审计策略中明确强调要适当地扩大抽盘数量，但是在实际操作中却并未付诸于实践，仍然只是小范围的抽查。1.2.2未保持职业怀疑注册会计师特殊的职业性质决定了其在开展审计工作时必须要保持高度的风险警觉性和良好的职业怀疑态度，要对一些异常行为予以质疑，对一切可能存在重大错报风险的项目或内容予以警惕。然而从实际执业现状来看，瑞华所注册会计师的风险警觉性不高，且未能始终保持职业怀疑态度。根据证监会立案调查结果，瑞华所在审计键桥通讯年度财务报告时并未保持职业怀疑，未能秉持着审慎谨慎的原则核实审计证据的真实性，也并没有就交易中的异常情形和回函的异常状况启动相应的审计程序，而且对于第三方代还款等异常情形也并未予以风险评估和调查分析。这一系列行为均不符合《证券法》第173条要求，这不仅加剧了会计师事务所的风险隐患，使其因错误或不合理的执业操作而面临惩处，而且又大大降低了审计信息质量，容易误导相应的信息使用者，使其作出错误的决策。此外，瑞华所在对勤上光电、振隆特产以及华泽钴镍的审计工作中也暴露出明显的职业怀疑不足问题。瑞华所在审计勤上光电时，即未能对异常银行账户启动函证程序，未能高度重视年度财务报告中的异常情况。对于振隆特产不符合常规的销售合同交易，瑞华所未全面而深入地核查评估，并且对于被审计单位2012年前后外销合同格式不一致的情形未能提出质疑，对于2013-2014年度收入确认方面的异常情形未能予以高度重视和充分关注。瑞华所在年度审核华泽钴镍时，就应收票据余额在审计基准日前后出现重大起伏波动问题未能予以应有的职业怀疑，未能启动重大错报风险评估的审计程序。此外，公告还表示在瑞华所对智慧松德2016-2018年度财务报告审计时，在未经核实校验的情况下，直接使用了第三方评估机构的风险评估报告，而未对其评估是否准确等情形持有怀疑态度，而这也导致其所适用的审计证据不充分、不真实。可见，瑞华所在多次审计工作中都出现了为保持职业怀疑的问题，由此引发审计证据不可靠，评估结果不准确等问题，无疑这很大程度上加大了审计风险，并进一步增加审计失败的概率。1.2.3针对被审计单位的会计差错未适当处理根据证监会公告，瑞华所在审计亚太实业2013年年度财务报表时，已经了解到其关于股权转让的情况，但在只获取亚太实业大股东《承诺函》的情形下，瑞华所未能充分权衡与考量该企业股权转让对长期股权投资减值准备的影响，并且未对相应错误予以识别和采取适当措施。此外，在亚太实业控股的公司，济南固锝，在其质量索赔款的会计处理中存在错误，瑞华所虽然已经知悉相关情况，但是并未采取任何措施。1.2.4审计工作底稿不充分适当《中国注册会计师审计准则》明确表示：审计底稿必须要做到清晰明了、内容详实完整。同时，其还进一步的表示，审计底稿必须要严格根据法定要求，明晰审计程序的性质、范围、结果及其相应的审计证据等相关信息，同时还要详细而具体地表述重大事项调查结果等。然而，从瑞华所多次出具的审计底稿来看，其普遍存在记录不全面、记录造假等情形。一是证监会公告2016年发布的第60号公告表示瑞华所对海格物流2014年年度财务报表进行审计时，虽然陈述了企业与关联股东之间存在资金交易的事实，但是并未将该项记录如实地记录于审计工作底稿中，这违背了审计准则的有关规定。二是广东监管局2017年第3号公告明确指出瑞华事务所针对“勤上光电”出具的审计工作底稿中记述了如下内容，即“利息收入主要核算本期定期存款所产生的利息收入，测算详见货币资金、应收利息底稿”，但是从瑞华所的审计底稿中我们发现，并不存在所谓的利息测算，这就造成了审计证据的不可靠性，极大地影响到审计质量。综上而言，从瑞华所多次审计失败的案例来看，其之所以会出现这种情形，主要是因为审计程序不到位、未保持职业怀疑、针对被审计单位的会计差错未适当处理以及审计底稿不充分。对此，瑞华所要想突破当前的发展困境，要想重新赢得市场口碑和良好声誉，就必须要采取有力措施，着力于解决上述问题。1.3被审计单位舞弊手段总结根据证监会的处罚公告，对被审计单位的舞弊手段进行总结，发现企业舞弊采用的手段主要分为三类，一是隐藏关联方及其交易；二是不披露借款、诉讼、担保等事项；三是通过虚增销售合同、降低采购单价等手段调节利润。1.1.1隐藏关联方及其交易根据规定，被审计单位在年度报告中理应如实完整地披露了企业与关联方的交易信息，但是从证监会调查结果来看，在上述7个审计失败的案例中存在3家企业隐藏关联方及其交易的情形。一是海格物流在2014年年度财务报告中未能按照规定依法披露企业与控股股东资金往来的相关信息。二是广东证监局2014年对勤上光电进行立案调查时发现其既没有在财务报告中详细而真实地披露交易过程中的关联关系，又未能在《招股说明书》中阐述与披露内销第二大客户等关联交易信息；同时，2015年，证监会再次对勤上光电作出处罚决定，以企业未能依法依规、及时完整披露关联信息为由予以高额罚款。三是证监会2018年下达的处罚决定中明确指出华泽钴镍在2013-2015年度的财务报告中均未能真实完整地披露关联方非经营性占用资金等问题。1.1.2不披露借款、诉讼、担保等事项根据证券法规定，企业在编制与出具财务报告时必须要秉承着诚实原则，完整如实披露借款、担保等重大财务事项。然而，在上述瑞华所审计失败案例中，存在两家被审计单位信息披露不到位问题。一是键桥通讯在2009-2013年年度财务报表中均存在重大遗漏等恶劣情形，未能就借款、诉讼等重大事项予以披露，这与《证券法》第63条立法规定相悖。二是华泽钴镍隐瞒了董事长2015年向三角洲基金会借款3500元借款的事实，同时也隐瞒了企业担保的重大事项，即在贷款到期后，董事长王涛因某些客观因素未能及时偿还债务，并继续以华泽钴镍的名义作担保，以延迟还款期限。但是这一情形未能披露于财务报告之中。1.1.3虚增销售合同、降低采购单价以调节利润（1）虚增销售合同以虚增收入根据调查资料显示，键桥通讯在2009-2012年度的财务报表中均存在虚增销售收入、虚构应收账款回款等财务作假行为，而这一系列举措带来的直观结果是：凭借着虚增销售合同等财务舞弊手段，2009年度键桥通讯虚增利润超1300万元，在当期披露利润总额中的比重近30%；2010年虚增收入447万元，占比达9%以上；2011年度虚增利润超550万元，占比达12%以上；2012年虚增利润总额超900万元，在当期披露利润收入总量中的占比达14%以上。另外，振隆特产也采用了虚增收入的财务舞弊手法，隐瞒企业盈利亏损，粉饰企业财务报表。该企业主要是通过提高销售合同中产品售价的形式，以虚增企业营业收入。从收集整理的财务报表数据来看，在2012-2014年度，振隆特产依托虚增销售合同收入的财务造假手法，创造出营业收入逐年递增的假象。不仅如此，在该期间，振隆特产虚增利润总额在当期披露利润总额中的占比也呈现出上涨趋势，在2014年甚至达99%以上。（2）降低采购单价、增加入库数量以虚减成本除了上述财务作假手法外，振隆特产在实际经营管理过程中还运用了虚减成本的舞弊手段，即减少采购环节中原材料的采购单价，增加原材料入库数量等，以达到虚增盈利收入的目的。在2012-2014年期间，振隆特产通过上述虚减成本的方法，总计虚增利润7,600万余元。（3）会计处理不当济南固锝，是一个由亚太实业控股的公司，在2012年以及2013年，由于在对质量索赔款中出现了不恰当的会计处理，导致了利润虚增；此外，也是因为济南固锝，亚太实业没有对其提减值准备，再次导致2013年的利润虚增；不仅如此，亚太实业控股子公司兰州同创嘉业未能按照政策要求和法律规定依法开展收入确认工作，这也造成该公司在2010-2014年度存在虚增收入的情形。综上可见，瑞华所多次审计失败案例中，大多数被审计单位均被爆出存在财务舞弊行为。而无论是通过虚增销售合同或隐瞒关联信息，还是通过虚减成本等手段，这些违法违规操作均在很大程度上加大了审计风险。也正是如此，在注册会计师能力低下、审计程序不到位等情形下，这些财务舞弊操作则很难被发现，由此大大降低审计质量，并增加了审计失败的可能性。正是如此，会计师事务所必须要以此为鉴，对审计程序不到位等问题予以深刻反思，一方面要贯彻落实审计规则和法律规定，依法开展风险识别等审计程序，另一方面也要保持高度的职业警觉性，重点关注舞弊发生率高的环节，以保证审计工作的合法高效推进。1.4瑞华会计师事务所多次审计失败的影响审计失败则表明企业与审计机构之间都存在一定的问题，如果审计失败的情形一旦被揭露出来，那么不仅企业，还包括事务所与注册会计师等，均会从中受到牵连与影响，如对企业而言会影响其口碑与影响力，对其股价产生较大影响，乃至引发退市方面的风险，而且审计失败也会让注册会计师和相应的会计师事务所原本的良好声誉由此受损，产生较大影响，并让该事务所提供服务的其他客户因此遭到牵连，产生负面影响。1.2.1对舞弊企业的影响通常，审计失败一般会牵涉到企业舞弊的情形在内，在对审计失败进行认定以前，会对采取舞弊行为的相关企业进行惩处，如果审计失败的相关事务所因此受到惩处，那么表明企业所引发的舞弊行为也会被公开揭露出来，其财务绩效情况与实际经营情况同样会由此公布出来，吸引其他人对此消息进行关注，从而让企业处于风口浪尖之中，遭受众人唾弃与不齿。就短期层面可知，当揭露了企业采取的舞弊行为时，其会被监管部门采取惩处举措，并对其股价产生较大冲击，如果情形较为严重，则会被禁止进入市场之中，抑或取消其已有的上市资格。就长期层面可知，即便没有进行过重的处罚，并且企业能够负担相应的惩处成本，但这会对其积累已久的声誉带来严重影响，不利于其口碑的提升，针对重大类型的财务造假情形，对企业而言将难以持续经营与发展下去，投资者也会对其失去相应的投资信心。即便在舞弊发生之时，企业并未退市，但后期也会产生退市风险，如案例所提及的华泽钴镍便是如此。1.2.2对注册会计师的影响在审计失败这一情形被揭露出来后，证监会除了对事务所采取惩处举措外，还会对审计报告进行签字的相关注册会计师给予一定的处罚，从前文几个案例可以看出，振隆特产、华泽钴镍、亚太实业、勤上光电等几家企业的签字注册会计师都受到了相应的警告，并且被处以5-10万元的相关罚款。对于大部分没有尽职尽责、恪尽职守的注册会计师，会对其给予一定的警告处分，并采取罚款举措予以惩处。从相关规定来看，和客户之间联合舞弊的会被暂停执业，如果情形较为严重的则会直接吊销营业执照，取缔其注册会计师的相关证书资格，通过过去的部分案例来看，也有触犯有关刑事条例而吃牢饭的注册会计师。其中，对注册会计师证书予以吊销的惩处措施会让其职业生涯由此断送，即便仅仅给予一定警告以及采取罚款等举措，同样会对这些注册会计师自身的良好声誉产生较大的负面影响。注册会计师的工作主要由客户雇佣并提供审计服务，当出现审计失败的情形后，公众就会对其信任感产生动摇，对相关审计报告的审计质量水平产生一定质疑。此时，客户为了防止外界对其财报数据的真实性表示质疑，通常不会委托这些出现过审计失败情形的注册会计师，让其来为自身审计相应的财务报告，即便是老客户，同样极有可能采取更换相应注册会计师的举措。所以，就注册会计师本身的角度来看，其声誉层面造成的损失要远高于罚款所带来的直接损失。1.2.3对瑞华会计师事务所的影响从前文中探讨的瑞华审计失败的案例来看，其遭到了没收业务收入以及处以1-3倍之多的罚款的惩罚。就事务所层面来看，其最为严重的损失同样属于名誉层面所带来的损失。由于多次出现审计失败的情况，使得该事务所在审计行业中的声誉受到较大的负面影响。其中，在2016年审计键桥通讯以及在2017年审计亚太实业的过程当中，瑞华所的注册会计师没有恪尽职守地进行审计，使得审计失败的情形发生，在2017年2月，财政部及证监会发布相关整改通知，暂停了该事务所的各项证券业务，并勒令其进行限期整改，如果要恢复业务，则要按照其整改的进度与效果来决定；在2019年，康得新出现了119亿元数额的财务造假案，而瑞华是该公司的主要审计机构，却在5年之内都为该公司出具了标准无保留意见的相关审计报告，所以遭到立案调查，尽管证监会并未对其责任给予充分认定，不过瑞华所经营和提供服务的29个IPO项目都被中止，不少客户明确提到，未来可能会与瑞华停止继续合作。其中，瑞华各地分所的相关合伙人都由此退伙，这不利于该事务所的长期发展，对其造成了极其恶劣的影响。所以，虽然康德新事件并未对瑞华正式下达相关的处罚措施，不过其声誉受到了严重的损害，不利于该事务所的后续发展。表3-2是根据中国注册会计师协会的数据统计的瑞华2019年客户减少的数量。表3-2会计师事务所客户数量排名与变化序号事务所名称2019年客户数量2018年客户数量增减1立信550564-142天健455400553大华305240654信永中和296233635容诚203111926致同19218577大信15514698天职国际154139159中审众环1451291610安永华明91741711普华永道8677912中汇77601713中兴华64352914天衡6357615众华6159216德勤5655117公证天业5454018中兴财光华4841719华兴47361120毕马威华振44331121中天运4442222广东正中珠江4090-50续表3-2会计师事务所客户数量排名与变化23亚太3830824和信3740-325中喜3734326上会3638-227四川华信3331228中勤万信3338-529中审华3132-130希格玛3031-131永拓2819932瑞华27314-287从表3-2显示的数据可知，在2018年期间，瑞华的客户总数处于排名榜的第3位之列，但到了2019年，则降低为32名，其客户总数也减少了287家，而对于广东正中珠江来说，也是因为在康美药业的相关审计工作中出现审计失败的情形，遭到各界的争议和质疑，其客户数量方面也出现了较大幅度的缩减态势，从90家突然降低至40家，由此可知，审计失败这一情形对于会计师事务所而言会造成极其恶劣的影响。1.2.4对瑞华其他客户的影响在2019年的康德新事件被揭露后，瑞华的各项业务都遭到重大打击，由于相关数据方面的普适性不足，所以通过2018年的相关数据来对比分析，从wind数据来看，在2018年，经由瑞华出具各项审计报告的相关上市企业总计为314家，在A股上市企业总体数量中占据10%的比重，且有298家都给出了标准无保留的相关审计意见，占比达到了92.6%。在康得新事件之后，公众开始对瑞华在这几年之中的数次审计失败事件进行重点关注，认为审计质量方面产生问题绝非一次偶然性的现象。通过瑞华审计的其他各大上市企业，也遭到了公众的一定质疑，并且认为瑞华所其在过去所出具的相关审计报告，是否也未能勤勉尽责、恪尽职守，且质量方面很难获得有效保障，这对投资者在制定决策时会产生较大的负面干扰与影响。同时，通过瑞华所审计的相关企业数量占比达到了10%，所以其出现的多次审计失败情形，无疑对证券市场的长期性、稳定性经营产生了较大的影响。当前，由瑞华所负责审计的29个IPO项目当中，有部分企业对外宣称，其公开配股、可转债等相关项目，因原本的审计机构瑞华所受到来自证监会采取的立案调查，因此采取中止审查的举措，后期的开启时间还没有正式确定，这里面包含木林森、百利科技、沃尔核材等相关企业的发声。此外，龙软科技、建龙微纳、国科环宇等企业也中止了继续申请科创板上市的流程。对它们而言，因瑞华所出现的多次审计失败事件，使得其只能延缓上市，部分公司则只能更换其他事务所，以此完成上市的流程，这期间所延误的时间方面的成本损失则是难以估量和测算的。由上文分析可见，瑞华所多次审计失败的不良影响是广泛且深远的，特别是对于瑞华所本身，客户的流失，注册会计师的出走，已经导致多家分所难以为继，只能撤销，如今的瑞华，能不能继续走下去已经成为了一个问题。因此，本文致力于分析瑞华所多次审计失败的根本原因，并提出针对性的对策，以期对国内的其他会计师事务所以及注册会计师具有参考意义。2瑞华会计师事务所多次审计失败的原因分析针对瑞华所在多次审计失败中出现的问题，本文主要从瑞华所内部和外部环境两方面分析其原因。具体分析框架如下：图4-1瑞华所多次审计失败原因总体分析框架图2.1内部原因2.1.1事务所合并带来低审计质量传染效应纵观会计师事务所的发展历程，它主要历经了脱钩改制、基于政府主导的资源整合与规模扩增、自主合并三大演进阶段。而瑞华所作为行业内的领军者，也顺应市场经济体制深化改革的步伐，在2008-2013年期间大规模地开展合并并购工作，而这也使得事务所规模不断扩大，行内影响力大幅提高（见图4-2）。图4-2瑞华所合并过程图然而也必须要说明的是，瑞华所的并购并未给其带来预期的效果，反而因合并企业自身的资质和经营问题而使得瑞华所陷入发展困境，且多次遭受到社会投资者的挞伐。如瑞华会计师事务所在并购深圳鹏城所时，并没有对其展开充分的调研工作，未能发现其伙同被审计单位财务造假的问题。事实上，在合并前，深圳鹏城所便因为卷入“聚友网络”等企业财务舞弊事件而饱受争议，且面临着被取缔证券期货业务资格（如表4-1所示），但是瑞华会计师事务所并没有重视这一风险，而是依然选择收购，这也为其后续审计失败埋下了伏笔。根据整理收集的资料来看，键桥通讯、康得新等企业的审计工作普遍由深圳鹏城所的注册会计师负责，这从侧面反映出深圳鹏城所并入瑞华后引发了低审计质量传染效应，由此造成瑞华所执业状况不容乐观。统计数据表明，深圳鹏城所是瑞华所内部审计领域的“重灾区”，原属于该事务所的注册会计师普遍存在素质低下、能力薄弱、风险意识不强、职业怀疑匮乏等问题，而这也造成瑞华所会计师事务所审计质量低下，审计风险加剧；与此同时，受大规模合并的影响，深圳鹏城所引发了低审计质量传染问题，导致瑞华所的审计水平大幅减弱，甚至远低于行业平均水平。表4-1深圳鹏城所承接项目统计表被审计单位事务所违规期间处罚时间处罚结果聚友网络2001-20032010.2.11罚款大唐电信20042008.3.7罚款绿大地2004-20072011.2.27没收业务收入，罚款，

被撤销证券服务业务许可北生药业20042012.11.15警告键桥通讯20122016.12.6责令修改，没收业务收入，罚款勤上光电20132017.2.28没收业务收入，罚款华泽钴镍2013-20142018.12.29没收业务收入，罚款康得新2015-2018——被证监会立案调查资料来源：证监会官网此外，从瑞华事务所多次合并的策略来看，其并没有将目光聚焦于行业内口碑良好的“新生事务所”，而是去合并审计领域频频触雷的劣质审计机构或团队，如因胜景山河欺诈上市而遭到证监会“出具警示函”的中审国际团队、因万福生科IPO造价被撤销牌照的中磊会计师事务所等，他们的合并同样抑制了瑞华所审计工作的高效开展，造成其整体审计水平大大降低，同时也增加了审计失败的发生几率。（1）审计师之间存在审计质量传染效应注册会计师是审计主体，决定了审计质量的优劣。通常情况下，之所以企业会出现财务舞弊现象，或者行业内出现审计是被，主要是因为注册会计师能力低下或职业素质不高等。根据经济学领域的“理性人”理论，企业员工在日常工作时会不自觉地参考与学习其他人的工作模式，同时为了保障自身的利益或者更好地融入集体，往往会默认其他人行为或价值取向，而这则引发了团队的同化效应。在会计师事务所中，职员间的相互交流和团队同化，会使得个体模仿和学习其他人的行为，或者“认同”他人的行为举止与审计规则，尤其是新入职员工会下意识地效仿与参考资历丰富的老员工工作行为，而这正是审计质量传染效应产生的根本原因。在前文中，笔者多次表述瑞华所虽然顺应时代潮流扩大了合并规模，但是其选择的合并企业或审计团队大多口碑不佳。不仅如此，从实际情况来看，瑞华所收购合并的深圳鹏城所等多家事务所，其注册会计师职业素养不高，审计能力不强，这或多或少对事务所其他职员的工作信念和执业行为产生不良影响。从下表4-2中可知，在瑞华所多次审计失败的案例中，涉案的注册会计师杨春盛、支梓、陈满薇等均来自于深圳鹏城所。根据查阅的资料来看，姚国勇曾经就职于鹏城所，且是“聚友网络”和“云南绿大”等诸多财务舞弊事件中的注册会计师。即便存在这种情形，瑞华所在收录与合并深圳鹏场所的职员时，仍然选择聘用姚国勇。而且从这些案例中还可知，审计项目通常由两个独立的注册会计师共同负责，而一个能力薄弱或缺乏职业怀疑的“污点”审计师会对另一个审计师的职业判断造成干扰，从而大大降低审计质量。总而言之，从现实情况来看，当证监会等权威监管机构在调查中发现审计师对被审计单位出具不合规的审计报告或存在损害独立性的行为，那么其在后续的其他审计项目中也可能会存在同样的问题，甚至会对其他审计师的审计行为造成侵扰、同化，从而造成审计失败。表4-2原深圳鹏城所注册会计师被处罚情况所审计单位处罚时间处罚结果被处罚注册会计师聚友网络2010.2.11罚款张克理、姚国勇大唐电信2008.3.7罚款刘军、刘丹绿大地2011.2.27没收业务收入，罚款，

被撤销证券服务业务许可姚国勇、廖福橱北生药业2012.11.15警告桑涛、徐凌键桥通讯2016.12.6责令修改，没收业务收入，罚款杨春盛、支梓、陈满薇勤上光电2017.2.28没收业务收入，罚款刘涛、孙忠英华泽钴镍2018.12.29没收业务收入，罚款王晓江、刘少锋、张富平资料来源：证监会官网（2）事务所规模扩大加剧审计质量的传染效应瑞华会计师事务所在开展业务时，会按照A/B/C三个等级分类管理。其中，A类业务的审计风险最高，对注册会计师的能力素质，以及各项审计流程也提出了极为严格的要求。然而，从实际操作中可知，瑞华会计师事务所仅仅只对高风险的业务予以高度警惕，而对于C类等风险相对较低业务的复核则流于形式。根据证监会下达的处罚决定，瑞华所在实际执业过程中普遍存在审计程序不到位的问题，而这也导致该事务所难以及时全面地捕捉被审计单位的财务舞弊风险信息，难以有效发现其重大错报风险。如年度审计键桥通讯企业时，瑞华所并没有按照有关的审计法律规定严格执行函证等审计程序，从而使得审计质量大大折扣；而在审计亚太实业时，瑞华所未能就其股权转让等错误行为启动风险识别和预防程序，甚至未能及时有效地纠正其会计差错，而是与被审计单位“同流合污”，要求其采取虚增利润等多种方式粉饰财务报表，平衡账目科目；在对振隆特产进行审计时，瑞华所也未能对该公司异常的销售合同持有质疑，未能对函证保持控制，同时也未能按照总体审计策略“扩大监盘抽盘范围和数量”的基本要求，有效抽查存货，这在一定程度上体现了该事务所注册会计师能力低下、专业胜任力不强的问题。总体而言，瑞华事务所盲目激进的扩张战略，造成其内部控制环境混乱，注册会计师质量良莠不齐，风险防控体系出现重大缺漏，而这一系列问题也加剧了审计风险隐患，造成低审计质量在事务所内部迅速传染，从而引发多次审计失败，使得事务所在业内的审计声誉大幅滑落。2.1.2合并后总分所一体化管理不到位在行业竞争激烈的背景下，瑞华事务所为了提高自身的市场占有率，扩大企业规模而采取了合并收购策略，在2008-2013年期间先后收购了业内多家事务所和审计团队。从原则上而言，合并后的资源整合和组织结构重组工作至关重要，决定了事务所未来的发展走势。另外，事务所合并后客户规模也会有所扩大，而这则对事务所的经营管理能力提出了更高的要求。一旦资源整合不当，或者组织结构调整不合理，亦或是客户关系维护不到位等，均会阻碍会计师事务所的发展，同时也会降低审计质量，最终引发审计失败风险。根据财政部发布的《会计师事务所分所管理暂行办法》，会计师事务所及其各个分所必须要做到人事管理、财务、业务等多领域的协同统一。然而从现实情况来看，国内的事务所合并后总分所一体化趋势并不明显，行政管理状况不甚理想，并未实现真正意义上的人力和财务一体化。瑞华所则是很好的证明案例。根据证监会下达的《关于瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）整改工作核查情况及处理决定的通知》，瑞华所在分所预算执行差异考核、合伙人利益分配等方面暴露出诸多问题，而这均加大了其后续审计失败的风险。受罚事件受罚时间出现审计失败的分所海格物流2016.11深圳分所键桥通讯2016.12深圳分所亚太实业2017.01甘肃分所勤上光电2017.02深圳分所振隆特产2017.03深圳分所华泽钴镍2018.12陕西分所表4-3出现审计失败的分所情况统计2019年康得新财务舞弊事件的全面爆发，将瑞华所推向了行业的风口浪尖，这一方面大大降低了该事务所的审计声誉，另一方面也造成事务所各项审计项目停摆。据数据表明，截止到目前为止，瑞华事务所已经依法注销了19家分所，而其他分所则处于存续或在业状态。如表4-3所示，从上述提及到的审计失败案例来看，他们普遍发生于瑞华所分所，这也从侧面反映出该会计师事务所在合并后面临着极为严峻的整合和一体化管理问题。（1）人力资源整合效果不佳通常情况下，合并必然伴随着人员的整合和岗位的调配。也正是如此，会计师事务所在随大流开展并购重组工作时，也必须要重视人力资源的管理与维护，要结合战略发展要求和审计准则，建立结构合理完整的人力资源管理体系，创新人才组织模式，只有这样，才能够有效解决合并后人才整合问题，才能够保证事务所持续高速发展。然而立足于实际现状，瑞华所在执行合并策略后，并未采取可行合理的人力资源整合措施，而这也是其注册会计师良莠不齐，审计质量低下的主要原因。具体而言，在合并后的人事管理方面，瑞华所主要存在如下问题：一是人力资源组织模式滞后。从市场需求来看，行业内对注册会计师的需求高，因此如果会计师事务所无法为注册会计师创造良好的工作环境或提供优越的就职条件，那么这些优秀人才很可能会另谋他处，而这则极大地破坏了事务所注册会计师组织结构的稳定性。在合并后，瑞华所并没有站在员工的立场，未能向员工提供其所需要的条件，这也导致该事务所人才流失严重，人力资源整合效果不佳（见表4-4）。表4-4瑞华所2017-2020年总分所CPA数量统计年份2017年2018年2019年2020年总所CPA人数48339739283包括分所的CPA人数251422632253730数据来源：国泰安数据库二是人力资源管理制度不健全。作为中瑞岳华和国富浩华的合并企业，瑞华所存在两套人事管理机制，这在一定程度上降低了其人力资源管理效率。另外，在合并后，瑞华会计师事务所并没有采取有效的措施分离业务承揽与业务执行，这也造成同一事务所不同分所工作质量不一，工作量不对等；与此同时，由于未能充分考虑两大合并企业的差异性，因此瑞华所设计的考勤机制和人员管理机制并不合理，无法获得广大注册会计师及其他员工的认同，这也引发职员的职业倦怠和离职倾向；此外，由于中瑞岳华和国富浩华两家事务所的服务对象和工作流程存在显著区别，因此这也造成其在合并后面临着严峻的业务合并和制度融合问题，这也在很大程度上削弱了员工的凝聚力及其对企业的认同感，使得瑞华所人才流失严重，优秀注册会计师占比低。（2）行政管理效率较低从合并目的来看，瑞华所主要是为了扩大盈利空间，提高市场占有率。不可否认，中瑞岳华和国富浩华的合并实现了其预期的目标，事务所规模大幅扩增。据调查统计数据显示，截止到2019年中上旬，瑞华所凭借着大张旗鼓的合并策略，建立了辐射全国的组织网络，设立了40余家分支机构。由于各个分所分布较为分散，且与总部的距离较远，因此这也对总部的统筹规划和集中管理能力提出了更高的要求，同时也要求总部要创新行政管理模式，加强对分所的监督管理。另外，合并后的瑞华所凭借着大规模实现了快速发展，在行业内的地位也不断提升，客户数量也大幅激增，而这也在一定程度上加大了瑞华所行政管理的难度。但由于该会计师事务所尚未建立一体化的管理机制，加之员工专业胜任力不足，因此这导致该事务所行政管理效率低下，分所监管效能不高，从而大大增加了审计失败的可能性。另外，中瑞岳华和国富浩华在合并为瑞华所后，两者的发展理念等各方面均存在差异与冲突。相较于国富浩华而言，中瑞岳华事务所服务的客户总量更多，且审计流程较为合理规范，内部控制体系更为健全，对注册会计师的监督与管理也更为高效。但是两者合并后，受服务理念、经营模式等各方面差异性的影响，中瑞岳华与国富浩华经历了漫长的磨合期，并逐步暴露出制度标准不统一、审计流程多样化等诸多问题，从而显著降低审计质量，大幅削弱行政管理效能。2.1.3事务所执业中存在群体性浮躁与不严谨纵观整个审计行业，无论是瑞华所，还是其他会计师事务所普遍存在执业不严谨等问题。如根据权威机构发布的调研报告，2013年，行业内的佼佼者——立信在对大智慧进行年度审计时因为职业怀疑不足，加之审计程序执行不到位，而造成审计报告出现重大错报风险；利安达在从业过程中也因为未能严格遵循审计准则等原因而被处以严厉的行政处罚。上述种种案例均充分而直观地表明了行业内存在群体性浮躁问题，均直接反映出会计师事务所以及注册会计师风险防范意识不强，尚未形成勤勉尽责和审慎小心的作风。此外，从调查结果来看，事务所在执业过程中的群体性浮躁和不严谨还体现在如下方面：一是会计师事务所为了减少审计成本，同时为了扩大盈利收入，在未能收集充分而完整的审计证据的情况下，贸贸然地推进下一家企业的审计工作，而这也显著降低了审计质量，同时也为被审计单位的财务舞弊创造了机会；二是会计师事务所尚未建立规范的审计流程，通常由实习生代为填写审计底稿内容，而且也不重视现场测试，这也造成审计底稿内容与审计报告意见及其陈述的事实不相符合，这也削弱了审计效果，加大了审计风险隐患；三是在实际审计流程中，注册会计师缺乏风险防范意识，重文本而忽略了现场测试，一味地以审计底稿格式规范和文本内容为主，而未能结合实际情况高效针对性地开展复核工作，从而使得审计效果不佳。根据舞弊三角理论，审计行业之所以会存在群体性浮躁等现象，主要是因为：一是工作压力大，虽然我国目前尚未建立完善的监管体系，但是随着行业竞争态势的加剧以及审计工作对注册会计师要求的提高，会计师事务所加班已经成为常态，而这或多或少激化了注册会计师的负面情绪，使其无法全身心地投入于工作之中；二是存在机会，如大规模事务所内部的人员竞争严重，而这也使得注册会计师职业发展机会较少，且部分注册会计师仅仅只是将事务所当做事业的跳板，对企业的认同感和忠诚度较低，这也造成人才流动性高、事务所人才结构严重不稳，同时也使得注册会计师社会责任感弱。2.1.4会计师事务所及注册会计师存在利益困境从会计师事务所的角度而言，根据统计数据表明，截止到2017年第一季度，我国拥有证券期货资格的事务所占比不足1%；即便到2019年中旬，我国拥有该资历的会计师事务所仍然不足1%，且总量呈下滑趋势，跌至40家。此外，数据还显示，在事务所合并风潮兴起的背景下，证券资格所的审计收入大幅增长，在行业内的总营收占比中达65%以上。但是也必须要理性的认识到，合并虽然为我国审计行业创造了新的动能和发展机遇，但是也加剧了业内事务所的竞争态势，同时也会提高会计师事务所的趋利性，使其为了自身利益最大化而放弃应有的职业操守。在业务规模集中的情形下，上市企业拥有更丰富的外部审计机构选择，因此其可以为了实现财务目标而自行选择是否更换事务所。由于事务所的资金来源于被审计单位，因此为了维持客户，同时为了保证自身的盈利收入，一些注册会计师会放大职业谨慎性容忍度，甚至对企业一些财务舞弊行为置之不理。我国学者许钊表示我国资本市场能够相对合理地解释与反映事务所的对外形象，判断事务所审计质量的优劣；也有学者表示职业敏感性高的注册会计师在缺乏独立性的情况下，可能会隐瞒企业财务报告中不合理的财务指标，或协助企业隐瞒财务造假行为。从我国目前的行情来看，中介服务市场面临着极为严峻的供需矛盾，且现行的政策规定和市场需求要求会计师事务所必须要在4月30日前集中出具审计报告，在这种情形下，事务所往往会因为审计时间较为紧急，而无法有效仔细地开展复核工作，无法处理好审计报告中的细节，或者对于审查过程中的细微问题忽略不计，而这降低了审计质量，而且这也违背审计准则中的职业审慎原则。从财务部公开披露的数据来看，会计师事务所营收在100万元以下的占比达35%以上，而这些小规模事务所和分所相互竞争，为了提高市场占有率而一味地压低价格和纵容被审计单位的不正当行为，这均违背了审计准则中的独立性、审慎性原则，同时也大大增加了审计风险。从注册会计师的角度而言，证券资格所通常存在于一线发达城市，生存压力达，而为了能够在行业内站稳脚跟，同时为了保证营业收入，这些事务所往往会为了利益妥协，放弃职业谨慎性；另外，一些事务所会将审计底稿填写工作交由刚入职的实习生或辅助人员，而他们由于经验匮乏，加之胜任力不足、敏感度不高，因此难以及时地发现审计问题，从而显著加大了审计失败的可能性。2.1.5对组织文化不够重视众所周知，组织文化是会计师事务所保持高度敏锐性和职业谨慎性的文化保障，是事务所优化调整行政管理模式，加强审计质量监督管理的基础。然而，从前文阐述的多次审计失败案例来看，瑞华所并未重视组织文化建设，并没有把审计质量管理摆在事务所发展的重要位置，未能加强风险防控，增强员工质量控制意识。大量实践表明，组织文化主要从如下方面影响审计质量：一是组织文化会在潜移默化中转变管理者的经营理念和质量观念，使其在开展制度建设时高度重视审计质量的把控；二是组织文化会增强员工对事务所的认同感，提高员工的综合职业素养和专业胜任力，引导员工贯彻落实组织文化所传达的核心价值观和工作观，自觉自主提升自我能力和职业操守，始终秉持着尽心尽责、依法依规的原则开展审计工作；三是组织文化会渗透于事务所各项管理制度中，有利于增强员工对制度的认同感，从而减少审计质量控制制度在执行中的阻力，确保其贯彻落实，最终达到减少与规避审计风险的目的。根据学者杨洁（2019）研究，对比分析立信和德勤两大会计师事务所的文化建设，不难看出，他们之所以能够成为行业内的领先者，主要原因在于其建立了一套完善的组织文化体系，而这在提高事务所成员凝聚力，提高审计质量控制制度执行效率等方面发挥积极意义。而相较而言，瑞华所虽然有着庞大的规模且在市场占有率较高，但是至今仍然未建立良好的组织文化体系。从现状而言，瑞华所的高层领导者不重视组织文化，未将其纳入到事务所战略发展的范畴，这也造成注册会计师对事务所认同感低，从而使得大量优秀人才流失；同时，在培训等重要环节，瑞华所也并未普及与宣传组织文化，这也造成员工无法与事务所保持统一战线，质量控制意识薄弱，从而引发了审计失败。因此，综上而言，之所以瑞华所频频爆发审计失败事件，主要原因之一在于其缺乏基于审计质量控制的组织文化建设。2.1.6审计人员胜任能力不足注册会计师的能力和综合素质，直接决定了审计质量以及审计工作的效率。从某种层面上而言，如果注册会计师专业胜任力不足，那么其很可能无法及时地发现被审计单位的风险问题，无法以高度的风险警觉性察觉出企业的财务舞弊现象，从而造成审计失败，进而导致其所在事务所声誉受损。从现实状况而言，瑞华会计师事务所通过合并等多种手段，不断地扩大人员规模，组建了一支庞大的注册会计师团队，然而，这些审计人员执业能力不一，审计质量良莠不齐，而且大多都是刚毕业的实习生。尤其是瑞华所收购了深圳鹏城所事务所后，吸募了一批低质量、低素养的审计人员，这也为其多次审计失败埋下了风险隐患。不仅如此，实习生经验匮乏，敏锐度不高，难以从繁琐复杂的财务指标中察觉出异常情况，仅仅只能够被动地执行上级领导指派的任务，这也在潜移默化中加大了审计风险，使审计质量大幅下降。如在亚太实业财务舞弊案件中因审计程序执行不到位、加之未能勤勉尽责而受到证监会严厉批评的两名注册会计师。从其职位和从业经验来看，在此案中面临行政处罚的注册会计师实际上是瑞华所的资深骨干，然而在对亚太实业进行审计时，仍然暴露出诸多问题：一是上述两名审计人员未能正确把握会计准则中资产减值的深刻内涵及其应用条件。举例说明，在审计时，亚太实业与收购企业明确了股权转让价格，因此审计人员能够在此基础上科学计算出亚太实业长期股权投资减值准备金额，但是瑞华所注册会计师并没有按照审计准则，未能发现亚太事业股权投资计提准备异常情况，这从侧面反映出该审计人员空有经验，但胜任力不强。二是审计人员对会计差错和会计估计变更理解不透彻。根据我国现行的会计准则，只有在前期会计估计结果出现重大偏差的情形下，企业及其相关机构才允许开展会计估计变更工作。然而，从此次案例来看，瑞华所注册会计师未能够把握这一规律，未能对质量索赔款会计处理予以调整，而是直接冲减企业成本，从而未能发现亚太实业财务舞弊、质量索赔款会计处理不当的问题，这也在一定程度上反映了该事务所注册会计师能力低下、风险防范意识不高。此外，振隆特产审计失败案例中也充分表明了瑞华所注册会计师专业胜任力不足，质量参差不齐的客观事实。从原则上而言，审计准则是注册会计师高效开展审计工作的前提条件和重要依据，只有严格遵循这一准则，才能够确保审计质量，才能够保证审计流程的顺利推进，才能够避免重大错报风险和重大事项遗漏风险。然而，瑞华所注册会计师在对振隆特产进行审计时，未能严格遵照审计准则的有关规定，依法依规审查其财务报表数据，未能按照总体审计策略扩大监盘、抽盘数量及其范围，而这也导致其无法发现企业的财务造假行为，最终造成审计失败。具体来说，该注册会计师在审计振隆特产时，主要暴露出如下两大胜任力不足问题：一是在着手开展存货监盘程序时，未能合理配置抽盘比例，造成这一程序流于形式；二是存货监盘与抽盘程序设计不合理。2.2外部原因2.2.1被审计单位舞弊手段变化升级增大审计失败概率从现有的案例来看，之所以会频频发生审计失败的现象，主要原因在于被审计单位财务舞弊滋生。在如今形势复杂的社会环境下，财务舞弊手段日益多样，而这在一定程度上加大了财务风险识别和注册会计师审计的难度。从本质上而言，企业财务舞弊的行为主要是虚增利润或虚减成本，但是随着技术的推陈出新，加之交易活动的增多，因此企业财务造假逐步呈现出手段隐蔽多样、操作熟练等诸多特征。以华泽钴镍为例，其控股股东通过关联交易等一系列手段虚构利润，同时在年度财务报告中并未如实地汇报披露借款、关联交易、担保等重大财务事项，由于手段隐蔽，因此瑞华注册会计师并没有发现其财务舞弊行为，造成审计失败。具体而言，华泽钴镍主要采取了如下财务造假手段：一是隐匿关联方关系。王涛是陕西大宝矿业实际控制人，而且也是天慕灏锦和臻泰融佳的关联股东，在日常经营管理活动时，王涛以华泽钴镍的全资子公司陕西华泽名义与关联企业天慕灏锦等建立合作关系，通过虚构销售合同等方式虚增华泽的利润，从导致该企业银行账户存在大笔的进账，但是却并无商品出入库记录。二是关联交易非关联化。从表面上来看，陕西盛华、陕西青润等多家公司并无实质性的联系，但是其间接控股股东均是王涛，在实际经营过程中，王涛为了营造企业持续盈利的假象，利用陕西盛华等看似毫无关联的企业，进行“虚构”的交易往来，以此达到资产转移的目的。据了解，这些“无关联”企业与王涛实质控股的星王集团并不存在真实的交易，但是却存在资金的划转，如华泽钴镍通过陕西盛华等五家公司，先后在2013-2015年期间向关联方划拨资金总额达52.14余亿元，截至2015年第二季度，关联交易占用资金余额总额达11.29余亿元。但是在2013-2015年的年度报告中，华泽钴镍均未详细而具体地表述与披露上述关联交易及其资金占用情况。三是虚假票据入账。为了掩盖与隐瞒华泽钴镍的财务舞弊行为，王涛要求本公司的财务部成员利用虚假票据或无效票据入账。四是违规担保。王涛以华泽钴镍作为担保，向山东三角洲基金借款，但是在当年年度财务报告中其并未如实地披露企业担保这一重大事项。综上可见，当前上市公司的财务舞弊手段多种多样，且为了掩盖舞弊事实，往往会虚构业务交易。而这均在很大程度上造成了注册会计师审计的困难，由此引发审计失败。2.2.2监管存在滞后性及缺乏有效性如表4-5所示，证监会的处罚时间距离审计项目最短的已过去2年之久，最长的甚至间隔有7年的时间，足以表明对于事务所的监管存在明显的滞后性。表4-5审计违规时间及处罚时间统计表被审计单位名称海格物流键桥通讯亚太实业勤上光电振隆特产华泽钴镍智慧松德审计项目2014

年报审计项目2009-2012

年报审计项目2013

年报审计项目2013

年报审计项目2012-2014

年IPO审计项目2013-2014

年报审计项目2016-2018

年报审计项目处罚公告时间2016年11月2016年12月2017年1月2017年3月2017年3月2018年12月2020年1月监管滞后就必然会导致监管缺乏有效性。监管机构在事务所发生了审计失败后没有及时发现问题，事务所也没有及时进行整改。特别是在审计失败发生之后至遭到处罚之前这段时间间隙里，事务所在一次审计失败之后没有遭到惩罚，就会出现风险意识淡薄的情况。根据理性经济人理论，事务所作为理性经济人，甚至会出于利益驱使而抱有侥幸心理，继续违规，造成多次审计失败。瑞华所也正是因为这个原因，才在2016年和2017年接连曝出多次审计失败案件。2.2.3市场对审计声誉的需求不足审计声誉能够充分而直观地反映市场对会计师事务所审计报告的信任程度，同时也是衡量与评价注册会计师审计质量的关键指标。从某种层面而言，市场对审计声誉的强烈需求，有利于督促会计师事务所提高专业能力，保持良好职业操守，以维护自身审计声誉。但是，如果市场对审计声誉的要求不高，需求不足，那么则难以对会计师事务所形成约束效应，由此则造成审计质量下降，审计失败。根据中注协发布的权威数据，即便瑞华所因审计质量低下等原因而多次受到证监会的处罚与警告，但是其在市场中的排名仍然居高不下。从下表4-6可以很明显地看到，在2017-2018年期间，瑞华所在会计审计领域的排名虽然略微下滑，但是在内资所里仍然稳居前列。这在一定程度上表明市场对事务所审计声誉的需求严重不足，对会计师事务所审计失败事件的反应不强烈。正是如此，瑞华所并没有形成危机意识，未能产生提高审计质量，加强内部控制的动力，最终造成多次审计失败。表4-62015-2018年排名前十会计师事务所排名2018年2017年2016年2015年1普华永道普华永道普华永道普华永道2德勤德勤瑞华德勤续表4-62015-2018年排名前十会计师事务所3安永立信德勤安永4立信安永立信瑞华5毕马威毕马威安永立信6瑞华瑞华毕马威毕马威7天健天健天健天健8致同大华信永中和信永中和9大华致同天职国际天职国际10天职国际信永中和致同致同资料来源：中注协官网3对策如前文所述，本文针对瑞华所多次审计失败，在第四章内容中从内外两方面分析了其背后的原因，并从中得到启示，针对瑞华所多次审计失败的原因提出防范对策。3.1针对会计师事务所内部的对策如前文分析，瑞华所之所以出现多次审计失败，走到今天这个地步，其背后的原因是多方面的，其中事务所本身以及内部审计师就存在不少问题，本部分对此提出防范对策。3.1.1打破审计师思维固化每个初入职场的新人都存在一种固有的行为和思维模式，为了更快的融入新环境中，他们会刻意模仿老员工来与周围人保持一致。这是审计师之间容易发生低审计质量传染效应的主要原因。审计师之间这种模仿的行为模式很容易致使他们在审计工作中缺乏独立性和客观性，所以这种现象是十分危险的，因为一旦被模仿的对象本身存在问题，那么久而久之这个问题就会扩大，对事务所的审计质量造成不良影响，最终很可能导致审计失败。此外，这种思维和行为模式是十分不理性的，因为这会降低审计师的创新能力，并且对审计师的判断也有所阻碍，将很不利于整个审计工作的顺利开展。（1）思想上，审计师应该将自己的主观能动性充分发挥到审计工作中。在严格遵守审计准则以及职业道德的前提下，要敢于创新，打破自身思维固化，而不是拘泥于传统观念，要敢于用新的思维方式去挑战落后的思维。（2）行为上，要不断的学习，特别是现在是一个信息化的时代，所以审计师应该学习新的计算机审计技术，提高自己的业务能力。另外，要理论与实际相结合，对于在实际工作中遇到的问题，要充分发挥自己的创造力，结合理论加以解决。在保持独立客观的情况下，摸索出一条更加科学合理的审计道路。此外，根据风险导向审计理论，审计师应该在整个审计过程中都保持谨慎，坚持风险导向。针对连续审计的客户，每个年度都要有“从头再来”的勇气和决心，不能过度依赖于之前对于被审计单位的了解，对于新客户，特别是之前没有接触过的行业，应该从各个方面加深对客户的了解，避免潜在的审计风险。3.1.2谨慎选择合并对象会计师事务所若是想要扩大自身的规模，难免会走上合并的道路。但是在合并时期，必须慎重选择合并的对象，否则就很容易走上瑞华所的老路。如前文分析，瑞华所因为合并了深圳鹏城这种问题户，被拉低自己的审计质量，引发多次审计失败的发生。因此整个审计行业应该吸取这种教训，事务所在进行合并时应该保持谨慎，对合并对象深入了解，提高合并门槛，只有这样才有可能防范合并的隐藏风险，避免审计失败的发生。（1）充分合理评估合并风险首先，会计师事务所在合并之前应该制定一个合并标准，进行充分调研，了解合并对象的整体经营理念以及发展战略，尽量选择在这两方面与自身比较相似的对象进行合并。此外，还要注重被合并对象的人员素质和声誉口碑，对于人员素质不高、口碑较差的事务所应该保持谨慎。只有这样才能将合并风险控制在一个较低范围，避免瑞华所合并深圳鹏城这样的悲剧。（2）成立合并准备小组为了合并程序的合法合理化，以及为了合并双方以后更好的整合、发展，建议事务所在合并时成立一个合并准备小组。这样不仅可以对合并过程中的规范性和合理性有一个保障，并且合并小组可以更加详细的去了解双方事务所的具体情况，做好充分的准备工作，促进双方各项资源和项目的整合。3.1.3加强事务所一体化管理随着国内资本市场的快速发展，会计师事务所也有着越加扩大的规模，分所数量也有大幅增长，由此也使得总所、分所间更多的显现出不统一的问题。对此，会计师事务所需强化管理，防止发生审计风险。（1）统一会计师事务所的各项制度并贯彻实施。首先，为吸引、留住员工，需要制定科学且公平的奖惩制度。同时，在绩效考核、薪酬、收益分配上也需要统一制度，如此才能够留住人才。此外，为强化审计质量管理，总分所之间需要实现工作程序的标准化，并在行政管理、质量管理与业务管理等制度上实现统一。（2）加强对新设立分所和新加入团队的管控。在新的团队设立初期，应该由总所委派经验丰富的管理人员去指导工作，要对新团队进行必要的培训，以形成规范化的管理。事务所进行合并后，应该制定出合理且可行性强的整合方案，因为合并方与被合并方在规模、人力资源及客户资源管理等各个方面都不尽相同。只有这样，合并双方才有可能磨合出更好的效果，促进事务所整体的良性发展。首先，对于总分所的人员层级要进行统一，为了避免员工存在不满情绪，对于各层级的资格认定以及晋升制度要制定明确的标准，并且做到公开透明。其次，为了维系已有客户以及开拓新的市场，事务所加强内部治理机制的建设，并制定客户维系方案，并且要做到总分所总分所之间基本一致。此外，还要统一总分所之间的执业精神以及经营理念，要做到这一点，需要总分所之间的员工进行轮岗或者借调，互相交流学习，并且定期培训开会，加以强调巩固。3.1.4加强事务所信息化建设随着信息时代的到来，信息技术已经逐渐普遍化的被应用到企业管理中，这不仅能够提高管理工作效率，并且利用大数据分析，可以更加准确的把握住问题并加以解决。如前文所述，瑞华所审计时，审计业务集中在每年的短短几个月里，出现业务过于集中，审计师难以胜任，但是根据理性经济人理论，又不想放弃一些项目不做，最后可能只能以审计质量不佳为代价。如果能够加强事务所的信息化建设，那么前述问题可能会得到一定缓解,将提高审计质量，减少审计失败的发生。2017年6月，中注协出台了《会计师事务所信息化促进工作方案》，在信息化建设方面，为会计师事务所给出了一系列措施。近年来，在此方案的指导下，瑞华所积极推进所内的信息化建设。此前，瑞华所就已在加速推进信息管理平台的一体化建设。受此方案的推动，瑞华所在审计执业中更多的运用大数据、人工智能等技术，并取得初步成效。相关数据显示，在执行业务方面，瑞华所使用的系统主要有啄木鸟作业系统、啄木鸟管理系统、啄木鸟报告整理系统。但是，在具体使用中仍有着大量问题存在，较突出的有兼容性问题；当前，办公软件与审计软件之间仍无法完全兼容，因此可能会影响到审计人员的工作效率。同时，也存在着稳定性问题，在系统的使用中，同一版本的软件可能在操作上存在着各类问题。譬如：在具有查账分析模块使用权限的审计人员A与B之间，前者的页面会显示出客商与供应商辅助核算，而后者不显示。此外，也存在着数据对接问题等。针对在信息化建设方面瑞华所面临的以上问题，笔者经分析后给出以下建议：（1）对不同软件间的兼容性问题，加大力度予以解决。（2）在数据采集方面，解决面临的云端服务器的问题，并对运用人工智能进行摸索。（3）对审计工作底稿，依照所内质量控制规定实施分类管理。（4）就审计调整相关的审计底稿联，增设答疑、查询功能，为复核人员对调整事项的实质加快认知提供便利。（5）在知识库中，加入审计案例，以便所内人员能够更多了解行业相关风险及业务。（6）就所内使用的作业系统，进行移动客户端的设计与开发，实现对各重要审计程序的实时监控，譬如：盘点程序、函证程序、复核程序等，以保障审计质量。3.1.5健全考核奖惩制度以提高审计人员素养根据前文分析，瑞华会计师事务所在多次的审计失败案例中，多次出现审计人员审计程序不合规以及审计人员未勤勉尽责等问题。究其背后的原因，除了事务所管理存在问题以外，审计人员胜任能力不足、个人专业素养不高也是其中重要的原因之一，所以在此提出防范对策。（1）统一员工招聘标准，源头保障员工素质。只有高质量的审计专业人才才有可能对事务所的审计质量给予合理保证，如此才可能减少审计失败的发生。总所应该制定统一的招聘标准，并且监督各分所严格执行。首先要注重学历，尽量招聘相关专业的人才，因为他们在学校系统的学习过相关专业知识，拥有更加丰厚的相关知识储备量，这将帮助他们在实际工作更加顺利的上手。其次，也要注重实习经验，审计是一个实操性很强的工作，有实习经验的人才，他们对审计工作至少有一个基本大致的了解，可以避免新人的一些基础性错误，并且事务所可以更快的将比较重要的工作委托给他们，更快的为事务所带来效益。（2）健全考核晋升机制，提高员工独立性。根据理性经济人理论，事务所的每个审计人员都是理性经济人，当工作质量和个人利益紧密相连时，员工愿意为了个人利益去提高审计质量。所以针对瑞华所类似的合并大所，应该在总分所之间尽快建立统一合适的薪酬和晋升制度，这对增强员工的归属感和自信心十分重要。针对层级不同，能力不同的员工，要把他们放到属于他们的合适岗位，并分别给予合理的待遇，这样既能留住人才，也不至于埋没人才，使每个人都最大限度发挥自己的才能，为事务所带来经济效益。此外，要坚持绩效合理分配的原则，制定合理的比例来分配项目奖金，各层级员工之间的分配比例也要合理公正，尽量避免引起员工的不满。同时，应该坚持多劳多得的原则，对于审计工作的质和量要并重，不养“懒人”、“闲人”。（3）建立重大质量事故终身追责制。相对于可能获取的收益而言，审计师的违规成本较低，是很多审计失败发生的根源之一，这导致审计师在审计过程中未勤勉尽责，出具不恰当审计报告。为了能够更好的避免这种现象的发生，应在事务所内部成立问责小组和监督委员会，根据这种问责监督机制，当出现严重的审计质量问题时，要对其直接负责人启动内部问责机制，并且为了能够更好的起到警醒和威慑作用，应该对相关负责人的责任追究到底。此外，相关负责人必须签署相关责任书，提供执业风险准备金，问责之后要严格执行惩罚措施，将惩罚措施落到实处，切实有效的提高审计人员对独立性和审计质量的重视程度，从而才能提高审计质量，减少审计失败。3.1.6加强以审计质量为导向的组织文化建设通常情况下，组织文化对于一个团体来说显得十分重要，对于会计师事务所来说，以审计质量为导向的组织文化存在举足轻重的作用，审计质量直接关乎是否发生审计失败，如果不注重审计质量，审计质量的降低将很可能导致审计失败的发生，因此应该采取措施加强组织文化建设，为此提出以下几点建议：第一，要在事务所的招聘环节投注更多的精力，审计是一个专业性较强、注重实践的工作，