《审计实务》-学情10

001〖案例事实〗（参见教材）：科龙财务舞弊手法；德勤的审计问题回顾与引入：对未出库的存货开具销售发票虚构赊销业务主要涉及哪项报表项目认定？若科龙销售50亿、科龙系37家控股子公司销售28亿，其中，科龙销售给子公司26亿、子公司销售给科龙19亿，其合并报表的营业收入应为多少，涉及哪些认定？思考：注册会计师的审计意见类型有哪些？无法获取充分、适当的审计证据时可能发表哪些意见？讨论科龙财务造假根源、注册会计师的审计风险防范等问题。002学习任务10-1

编制审计报告前的工作（一）评价审计中的重大发现项目负责合伙人（主任会计师）和审计项目组应考虑审计中的重大发现审计项目组内部、项目负责合伙人与项目质量控制复核人员等应对已记录的审计程序进行评估，评价已识别的重大发现对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响（二）汇总审计差异与编制试算平衡表

1．编制审计差异汇总表审计项目经理应根据审计重要性原则对审计差异予以初步确定并汇总审计差异按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误，有建议调整的不符事项、重分类错误、未调整不符事项3项，分别汇总至“账项调整分录汇总表”、“重分类调整分录汇总表”与“未更正错报汇总表”应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见0032．编制试算平衡表在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式，包括资产负债表和利润表的试算平衡表【实证与分析案例10-1】

要求：（1）不考虑其他（重要性水平、所得税及利润分配等）事项，请逐一代注册会计师提出审计建议。（2）报表层要性水平为100万（或净利润的10%），账户层为该账户末审金额的1%；城明股份公司拒绝了注册会计师对事项（2）的审计建议，其他审计建议已执行，请代注册会计师完成编制审计报告前的工作。004（三）复核审计工作底稿和财务报表1．对财务报表总体合理性实施分析程序目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。识别出以前未识别的重大错报风险的处理。2．评价审计结果一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告3．复核审计工作底稿项目组内部复核为项目负责经理的现场复核和项目负责合伙人的复核。项目质量控制复核也称独立复核，是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。005（四）评价独立性和道德问题1.就是否遵守职业道德规范，审计业务的独立性是否得到遵守形成结论。2.在签署审计报告前，独立性和道德问题已经得到圆满解决。006学习任务10-2

撰写审计报告（一）审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，至少应当包括资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表、现金流量表和财务报表附注清楚表达对财务报表的意见，007（二）审计报告的类型标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。【实证与分析案例10-2】

讨论：注册会计师对这三家上市公司的审计意见决策依据分别是什么？008学习任务10-3

审计报告的要素（1）标题（2）收件人（3）引言段（4）管理层对财务报表的责任段（5）注册会计师的责任段（6）审计意见段（7）注册会计师的签名和盖章（8）会计师事务所的名称、地址和盖章（9）报告日期【实证与分析案例10-3】

009学习任务10-4

审计报告的内容（一）标题:“审计报告”（二）收件人:审计业务的委托人（三）引言段包括的内容有：（1）指出被审计单位的名称；（2）说明财务报表已经审计；（3）指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；（4）提及财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；（5）指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。0010（四）管理层对财务报表的责任段责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。0011（五）注册会计师的责任段（1）注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。（2）注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。（3）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。（4）注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。0012（六）审计意见段审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……”的措辞。（七）注册会计师的签名和盖章合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。0013（八）会计师事务所的名称、地址和盖章载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章（九）报告日期

审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。（十）其他报告责任相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任，可以单独出具的报告，也可区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分【实证与分析案例10-4】0014学习任务10-5

非无保留意见的审计报告

非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。（一）非无保留意见的类型1．财务报表整体存在重大错报：（1）选择的会计政策的恰当性，（2）对所选择的会计政策的运用，（3）财务报表披露的恰当性或充分性，2．无法获取充分、适当的审计证据：（1）超出被审计单位控制的情形，（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形，（3）管理层施加限制的情形00153．非无保留意见的类型：（1）导致非无保留意见的事项的性质，（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断

对财务报表的影响具有广泛性的情形0016（二）发表非无保留意见的条件1．发表保留意见的条件：（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响更大，但不具有广泛性。（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的可能错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。注册会计师因审计范围受到限制而发表保留意见还是无法表示意见，取决于无法获取的审计证据对形成审计意见的重要性。2．发表否定意见的条件：

在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见00173．发表无法表示意见的条件：

如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的可能错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容【实证与分析案例10-5】1．导致非无保留意见的事项段:（1）审计报告格式和内容的一致性。（2）量化财务影响。（3）存在与叙述性披露相关的重大错报。（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报（5）无法获取充分、适当的审计证据。（6）披露其他事项。00182．审计意见段:（1）标题。（2）发表保留意见措辞。（3）发表否定意见措辞。（4）发表无法表示意见措辞。3．非无保留意见对审计报告要素内容的修改

发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，修改对注册会计师责任和审计范围的描述【实证与分析案例10-6】0019学习任务10-6

审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指审计报告意见段之后含有的一个段落（二）增加强调事项段的情形（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（2）提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则；（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。0020（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。【实证与分析案例10-9】0021学习任务10-7

审计报告的其他事项段（一）其他事项段的含义

该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关（二）需要增加其他事项段的情形（1）与使用者理解审计工作相关的情形。（2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形。（3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形。（4）限制审计报告分发和使用的情形。（三）其他事项段的位置

使用“其他事项”或其他适当标题，放置的位置取决于拟沟通信息的性质。0022学习任务10-8

比较信息的含义与审计程序（一）比较信息的含义

比较信息是指包含于财务报表中的，符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。比较信息包括对应数据和比较财务报表。（二）比较信息的审计目标（1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；（2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。（三）比较信息的审计程序0023学习任务10-9

对应数据的审计报告（一）总体要求

当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体，审计意见通常不提及对应数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。【实证与分析案例10-10】

（二）上期非无保留意见事项的处理以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项已经解决以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关