第3章企业合并

罗素清

注册会计师、博士、教授浙江师范大学经济与管理学院企业合并博士/教授罗素清注册会计师浙江师范大学解决的问题？企业合并的会计问题同一/非同一控制下吸收合并和新设合并的会计处理反向购买企业合并的所得税问题一、企业合并概述企业合并交易或事项单独的企业一个报告主体WHY？（一）企业合并概念交易是否构成企业合并？1.被购买方是否构成业务业务？企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入一定构成企业或具有法律形式？2.交易前后是否涉及对标的业务控制权的转移报告主体的是否变化？法律形式吸收合并控股合并新设合并（二）企业合并分类等式判断？最终控制同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并（二）企业合并分类P公司S1公司S2公司S11公司S12公司S21公司S22公司同一控制下的企业合并受同一方最终控制受多方最终控制同一控制下的企业合并P1公司S1公司S2公司S11公司S12公司S21公司S22公司P2公司（二）企业合并分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并吸收合并新设合并控股合并（三）企业合并产生的会计问题1.可辨认资产与负债的计价→账/公？2.商誉的确认与计量→自创×、外购√？3.各项直接相关费用的处理→当期损益/投资成本？4.被并企业期初至合并日的损益的处理→包括/不包括？5.被合并方的留存收益的处理→保留/不保留？二、企业合并的会计处理方法（一）购买法（二）权益结合法（三）新主体法（一）购买法概念？→A买B特点买卖交易、新计量基础、确定和分配合并成本确认商誉×被购买方合并当期期初至购买日的损益×被购买方以前年度实现的留存收益×调整被购买方的财务报表（二）权益结合法概念？继续分享利益和分担风险、联合控制最终控制方未改变、权益的结合股权联合、不是资产交易行为不改变计量基础不确定和分配合并成本不存在商誉或负商誉问题包括参与合并的企业自期初至合并日的损益尽可能保留被合并方的留存收益重编参与合并企业前期财务报表？（二）权益结合法特点？？新计量基础？不包括合并前留存收益→合并日的合并留存收益为零（三）新主体法概念？全新的报告主体特点三、同一控制下企业合并的会计处理合并日被合并方的账面价值取得资产、负债入账价值（一）同一控制下吸收合并的会计处理原则合并日被合并方的净资产账面价值支付的合并对价账面价值资本公积留存收益？当期损益各项直接相关费用发行债券、股票手续费、佣金债务的初始计量金额抵减溢价收入冲减留存收益辉正公司与宏伟公司→同一集团增发10000万股（每股面值1元，市价为10元）吸收合并当日取得宏伟公司的净资产例1资产负债表20X2年1月2日单位：万元项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值货币资金应收账款存货长期股权投资固定资产净值资产总计5000036000720001000016400033200012400680092006002400053000124006800180008103000068010资产负债表20X2年1月2日单位：万元项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值应付账款股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债及所有者权益合计560001500005000036000400002760003320004200300001000040004800488005300042006381068010续表要求:(1)计算辉正公司所获得的宏伟公司的净资产的入账价值(2)计算辉正公司为合并支付的合并对价金额(3)计算合并日的合并差额(4)编制合并日辉正公司吸收合并宏伟公司的会计分录(1)辉正公司所获得净资产的入账价值=53000-4200=48800(万元)(2)合并对价=10000×1=10000(万元)(3)合并差额=48800-10000=38800(万元)（4）合并日，辉正公司的会计分录借：货币资金 12400

应收账款

6800

存货

9200

长期股权投资

600

固定资产

24000贷：应付账款

4200

股本？

10000

资本公积

？

38800借：资本公积

8800

贷：盈余公积

4000

利润分配——未分配利润

4800？假设将前例1中的有关资料改为:辉正公司通过支付现金、转让其库存商品和固定资产对宏伟公司进行吸收合并,并于当日取得宏伟公司的净资产,该合并是非暂时性的深度思考例2辉正公司所转让资产的信息如下:支付现金1000万元库存商品的账面余额为1300万元,存货跌价准备余额为100万元,公允价值为2000万元固定资产原价为10700万元,累计折旧为2000万元,固定资产减值准备为1200万元,公允价值为8000万元增值税税率为13%,公允价值为计税价格辉正公司另支付审计费、法律咨询费等直接合并费用30万元。资产负债表如前例所示深度思考例2要求:(1)计算辉正公司所获得的宏伟公司的净资产的入账价值(2)计算辉正公司为合并支付的合并对价金额(3)计算合并日的合并差额(4)编制合并日辉正公司吸收合并宏伟公司的会计分录(1)辉正公司所获得净资产的入账价值=53000-4200=48800(万元)(2)库存商品的账面价值=1300-100=1200(万元)固定资产的账面价值=10700-2000-1200=7500(万元)增值税销项税额=2000×13%+8000×13%=1300(万元)合并对价金额=1000+1200+7500+1300=11000(万元)(3)合并差额=48800-11000=37800(万元)(4)吸收合并会计分录(单位:万元)借：货币资金

12400

应收账款

6800

存货

9200

长期股权投资

600

固定资产

24000

存货跌价准备

100

累计折旧

2000

固定资产减值准备

1200贷：应付账款

4200

银行存款1000

库存商品

1300固定资产

10700

应交税费——应交增值税(销项税额)

1300

资本公积

37800宏伟公司的留余收益=盈余公积+未分配利润=4000+4800=8800(万元)借:资本公积

8800贷:盈余公积

4000

利润分配——未分配利润

4800辉正公司另支付审计费等直接合并费用借:管理费用 30贷:银行存款

30同一控制下新设合并的会计处理假设将例1中的有关资料改为:同一集团内辉正公司和宏伟公司合并后法人实体消失,共同组建一家新公司雨露公司。雨露公司增发60000万股(每股面值为1元,市价为10元)换取辉正公司和宏伟公司股东持有的全部股权,并于当日取得辉正公司和宏伟公司的净资产。雨露公司另外支付了股票发行费用500万元和审计费、法律咨询费等直接合并费用100万元,该合并是非暂时性的,其他资料不变例要求:(1)计算雨露公司所获得的净资产的入账价值(2)计算雨露公司为合并支付的合并对价金额(3)计算合并日的合并差额(4)编制合并日雨露公司新设合并的会计分录(1)雨露公司所获得的净资产的入账价值=276000+48800=324800(万元)(2)合并对价=60000×1=60000(万元)(3)合并差额=324800-60000=264800(万元)(4)合并日雨露公司新设合并的会计分录(单位:万元)借:货币资金

62400

应收账款

42800

存货

81200

长期股权投资

10600

固定资产

188000贷:应付账款

60200

股本

60000

资本公积

264800借:资本公积

84800

贷:盈余公积

40000

利润分配——未分配利润

44800借:资本公积

500

贷:银行存款

500借:管理费用

100

贷:银行存款

100二、非同一控制下吸收合并的会计处理购买方取得资产、负债入账价值公允价值除无形资产以外的其他资产无形资产除或有负债以外的其他负债或有负债被购买方二、非同一控制下吸收合并的会计处理购买方合并对价发行权益性证券的公允价值现金转让非现金资产或承担债务的公允价值二、非同一控制下吸收合并的会计处理购买方付出的资产、发生或承担的债务的公允价值购买方付出的资产、发生或承担的债务的账面价值当期损益二、非同一控制下吸收合并的会计处理合并差额商誉当期损益（营业外收入）合并成本取得的被购买方可辨认净资产公允价值

？合并对价+或有事项支出二、非同一控制下吸收合并的会计处理企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值只能暂时确定，合并当期期末以暂价值进行确认和计量当期损益各项直接相关费用发行10000万股普通股（每股面值1元，市场价格为6.5元）取得了宏伟公司100%的股权合并后宏伟公司失去法人资格合并前后两公司不受任何方控制例资产负债表20X2年1月2日单位：万元项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值货币资金应收账款存货长期股权投资固定资产净值资产总计5000036000720001000016400033200012400680092006002400053000124006800180008103000068010资产负债表20X2年1月2日单位：万元项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值应付账款股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债及所有者权益合计560001500005000036000400002760003320004200300001000040004800488005300042006381068010续表要求(1)辉正公司所获得的宏伟公司的净资产的入账价值(2)辉正公司为合并支付的合并对价(3)购买日的合并商誉(4)购买日辉正公司吸收合并宏伟公司的会计分录(单位:元)合并日的会计处理(1)辉正公司所获得净资产的入账价值=63810(万元)(2)合并对价(成本)=10000×6.5=65000(万元)(3)合并商誉=65000-63810=1190(万元)借：货币资金124000000

应收账款

68000000

存货180000000

长期股权投资

8100000

固定资产300000000

商誉

11900000

(4)购买日辉正公司吸收合并宏伟公司的会计分录(单位:元)贷：应付账款

42000000

股本100000000资本公积

550000000深度学习小组合作任务辉正公司通过支付现金、转让其库存商品和固定资产对宏伟公司进行吸收合并,并于当日取得宏伟公司的净资产合并前后两公司不受任何方控制小组合作任务辉正公司所转让资产的信息如下:支付现金55000万元库存商品的账面余额为1300万元,存货跌价准备余额为100万元,公允价值为2000万元固定资产原价为10700万元,累计折旧为2000万元,固定资产减值准备为1200万元,公允价值为8000万元增值税税率为13%,公允价值为计税价格辉正公司另支付审计费、法律咨询费等直接合并费用30万元。购买日资产负债表如下所示：小组合作任务小组合作任务要求（单位：万元）:(1)计算辉正公司所获得的宏伟公司的净资产的入账价值(2)计算辉正公司为合并支付的合并成本（合并对价）(3)计算购买日的合并差额（商誉）(4)编制购买日辉正公司吸收合并宏伟公司的会计分录小组合作任务非同一控制下新设合并的会计处理辉正公司和宏伟公司合并后法人实体消失,共同组建一家新公司雨露公司。雨露公司增发60000万股(每股面值为1元,市价为10元)换取辉正公司和宏伟公司股东持有的全部股权,并于当日取得辉正公司和宏伟公司的净资产。雨露公司另外支付了股票发行费用500万元和审计费、法律咨询费等直接合并费用100万元。购买日两个公司资产负债表的部分项目如表所示。项目辉正公司宏伟公司账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金50000500001240012400应收账款360003600068006800存货7200080000920018000长期股权投资1000015000600810固定资产1640001800002400030000资产总计3320003610005300068010应付账款560005600042004200项目辉正公司宏伟公司账面价值公允价值账面价值公允价值股本150000

30000

资本公积50000

10000

盈余公积36000

4000

未分配利润40000

4800

所有者权益合计2760003050004880063810负债和所有者权益总计3320003610005300068010要求:(1)计算雨露公司购买日所获得的辉正公司和宏伟公司的净资产的入账价值(2)计算雨露公司为合并支付的合并对价(成本)金额(3)计算购买日的合并差额(商誉)(4)编制购买日雨露公司新设合并的会计分录辉正公司和宏伟公司各项目公允价值合计如表所示(单位:万元)项目辉正公司公允价值宏伟公司公允价值合计货币资金500001240062400应收账款36000680042800存货800001800098000长期股权投资1500081015810固定资产18000030000210000资产总计36100068010429010应付账款56000420060200股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

所有者权益合计30500063810368810负债和所有者权益总计36100068010429010(1)雨露公司购买日所获得的净资产的入账价值=305000+63810=368810(万元)(2)合并对价(成本)=60000×10=600000(万元)(3)购买日的合并差额(商誉)=600000-368810=231190(万元)(4)购买日雨露公司新设合并的会计分录(单位:万元)借:货币资金 62400

应收账款 42800

存货 98000

长期股权投资 15810

固定资产 210000

商誉 231190

贷:应付账款 60200

股本 60000资本公积 540000借:资本公积

500

贷:银行存款

500借:管理费用

100

贷:银行存款

100讨论1.企业合并产生的会计问题2.同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理的差异三、企业合并的所得税问题满足相关条件合并方计税成本以原账面价值为基础被合并方不计算缴纳所得税宏伟公司不计算缴纳所得税辉正公司发行1000万股吸收合并宏伟公司例净资产账面价值和公允价值单位：万元项目公允价值计税基础暂时性差异应收账款50005000存货48004000800固定资产800070001000应付账款20002000预计负债5000（500）长期应付款23002300净资产13000117001300预计负债为预计发生的保修服务支出20年，直线法存货全部售出税前会计利润8000万元20X7年1月1日500*25%=125（万元）1800*25%=450（万元）13000+125-450=12675（万元）15000-12675=2325（万元）借：应收账款

50000000

存货

48000000

固定资产

80000000

商誉23250000

递延所得税资产12500000贷：应付账款20000000

预计负债5000000

长期应付款23000000

股本100000000

资本公积50000000

递延所得税负债450000020X7年12月31日8000/20=400（万元）8000-400=7600（万元）7000/20=350（万元）7000-350=6650（万元）7600-6650=950（万元）950*25%=237.5（万元）450-237.5=212.5（万元）（8000+800+50）*25%=2212.5（万元）借：递延所得税负债2125000

贷：所得税费用2125000借：所得税费用22125000

贷：应交税费-应交所得税22125000四、反向购买的处理非同一控制下的企业合并→发行权益性证券交换股权→发行权益性证券的一方为购买方，但某些：发行权益性证券的一方为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方→“反向购买”A公司：较小的上市公司发行权益性证券交换B公司的股票法律上的子公司会计上的购买方法律上的母公司会计上的子公司被购买方50%以上股权B公司：较大的公司50%以上股权（一）企业合并成本法律上的子公司（购买方）的企业合并成本如果获取在合并后报告主体的股权比例应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量×权益性证券的公允价值四、反向购买的处理（二）合并财务报表的编制1.合并财务报表谁编制？法律上的母公司编制法律上子公司的资产、负债→账面价值留存收益和其他权益余额→法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额四、反向购买的处理1.合并财务报表权益性工具的金额=法律上子公司合并前发行在外的股份面值+假定新发行的权益性工具的金额权益结构→法律上母公司的权益结构→发行在外权益性证券的数量和种类四、反向购买的处理法律上母公司的可辨认资产、负债→购买日公允价值合并成本－取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额→商誉、当期损益1.合并财务报表2.每股收益的计算反向购买当期，发行在外普通股加权平均数：1.自当期期初至购买日→假定法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量2.自购买日至期末→法律上母公司实际发行在外的普通股股数反向购买后，比较前期合并财务报表中的基本每股收益=法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益÷反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化A上市公司于20X7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示例A公司和B企业合并前资产负债表

单位：万元项目A公司B企业流动资产非流动资产资产总额流动负债非流动负债负债总额300021000240001200300150045006000064500150030004500项目A公司B企业所有者权益：股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益总额150060001500022500900171004200060000其他资料：20X7年9月30日，(1)A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股(2)A公司普通股的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元(3)A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但假若其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方1.确定该项合并中B企业的合并成本B企业原股东持有A公司的股权比例=1800÷（1500+1800）=54.55%假定B企业以发行本企业普通股合并后报告主体享有相同的股权比例，则B企业应发行的普通股股数=900/54.55%-900=750万股B企业合并成本=750×40=30000万元企业合并成本30000A公司可辨认资产和负债：流动资产3000非流动资产

25500？流动负债（1200）非流动负债（300）商誉

3000？企业的合并成本在可辨认资产、负债中的分配A公司合并资产负债表20x7年9月30日

单位：万元项目金额流动资产非流动资产商誉资产总额流动负债非流动负债负债总额所有者权益：股本（1500+1800）资本公积盈余公积未分配利润所有者权益总额7500？85500300096000270033006000？1650？

29250？

17100？

4200090000每股收益假定B企业20x6年实现合并净利润1800万元，20x7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20x6年1月1日至20x7年9月30曰，B企业发行在外的普通股股数未发生变化A公司20x6年基本每股收益：=1800/1800?=1元A公司20x7年基本每股收益=3450/(1800×9÷12+3300×3÷12)=1.59元A公司应发行的普通股股数=900×90%×2=1620万股企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例=1620÷3120=51.92%假若B企业的全部股东中，只有其中的90%的原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股假定B企业应当发行的普通股股数=900×90%÷51.92%-900=660万股B企业在该项合并中的企业合并成本=660*40=26400万元B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益60000×10%=6000万元进一步思考：合并资产负债表？深度学习2X20年1月1日，甲公司以一项其他债权投资为对价自非关联方处取得乙公司20%的股权，能够对其施加重大影响。乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值均为16000万元。2016年1月1日，该其他债权投资的账面价值为3000万元（其中成本为2500万元，公允价值变动为500万元），公允价值为3200万元。不考虑其他相关税费。计算甲公司因该交易影响损益的金额甲公司确认长期股权投资初始投资成本＝3200（万元）应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额＝16000×20%＝3200（万元）不需要调整长期股权投资初始投资成本应确认处置损益＝3200－3000＋500＝700（万元）甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本3200贷：其他债权投资——成本2500

——公允价值变动500

投资收益200

借：其他综合收益500

贷：投资收益500

因此影响损益金额为700万元。甲公司和乙公司为同一集团下的两个子公司。2X20年6月1日，甲公司以一项无形资产作为对价取得乙公司70%的股权，另为支付了审计咨询等费用20万元。甲公司该项无形资产原值为600万元，预计使用年限10年，至购买股权当日已经使用了4年，且当日该无形资产的公允价值为500万元。同日，乙公司相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值总额为600万元，公允价值为750万元，假定甲公司和乙公司采用的会计政策及会计期间均相同，不考虑其他因素，则甲公司取得该项长期股权投资的初始投资成本？甲公司取得该项长期股权投资的初始投资成本=600×70%=420（万元）会计分录：借：长期股权投资420累计摊销240（600/10×4）贷：无形资产600资本公积——股本溢价60借：管理费用20贷：银行存款20宏伟公司为增值税一般纳税人，销售生产经营用设备适用的增值税税率为13%。2X20年1月1日，宏伟公司将一项固定资产以及承担N公司的短期借款还款义务作为合并对价换取N公司持有的C公司70%的股权。该固定资产为2X15年6月取得的一台生产经营用设备，其账面原值为900万元，已计提累计折旧160万元，未计提减值准备，其公允价值为800万元；N公司短期借款的账面价值和公允价值均为40万元。宏伟公司另为企业合并发生评估费、律师咨询费等10万元。股权购买日C公司可辨认资产的公允价值为1800万元，负债公允价值为300万元。假定宏伟公司与N公司、C公司在投资之前无关联方关系。不考虑其他因素，计算宏伟公司长期股权投资的初始投资成本。宏伟公司取得C公司长期股权投资属于非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本应以付出对价的公允价值为基础进行核算初始投资成本=800×（1+13%）+40=944（万元）宏伟公司为企业合并发生的评估咨询等费用应于发生时计入当期损益，不影响长期股权投资的初始投资成本。会计分录：①借：固定资产清理740累计折旧160贷：固定资产900②借：长期股权投资944贷：固定资产清理800应交税费——应交增值税（销项税额）104短期借款40③借：固定资产清理80（800-720）贷：资产处置损益80宏伟公司于2X20年3月1日以2000万元取得阳光上市公司5%的股权，对阳光公司不具有重大影响，宏伟公司将其分类为其他权益工具投资，按公允价值计量。2X21年3月31日，宏伟公司又斥资25000万元自雨露公司取得阳光公司另外50%股权，能够对阳光公司实施控制。宏伟公司原持有阳光公司5%的股权于2X21年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。假设宏伟公司与雨露公司在该交易发生前不存在任何关联方关系，上述购买股权的交易不构成“一揽子交易”。不考虑其他因素，计算确定长期股权投资的初始成本。购买日初始投资成本=购买日之前所持