第4章合并财务报表（上）

合并财务报表（上）

基本概述罗素清注册会计师、博士、

教授浙江师范大学经济与管理学院合并财务报表重点解决的问题？合并范围难点→控制的判断编制方法难点→购买法长投与所有者权益抵销集团内部交易抵销难点→所得税和减值问题合并财务报表（上）合并财务报表（中）合并财务报表（下）合并财务报表（上）解决的问题？编制原则合并理论合并范围前期准备事项编制程序抵销项目格式一、合并财务报表的构成及编制原则（一）合并财务报表的概念母公司+子公司=集团整体财务状况、经营成果和现金流量什么原则？母公司：有一个或一个以上子公司的企业（或主体）子公司：被母公司控制的企业甲公司财务经营政策乙公司90%控制母公司子公司谁编制？母公司母公司+子公司构成的企业集团会计主体？？合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注（二）合并财务报表的构成合并资产负债表反映企业集团某一特定日期财务状况合并利润表反映企业集团整体一定期间内经营成果合并所有者权益变动表反映母公司在一定期间内所有者（或股东）权益增减变动情况母公司所有者的立场合并现金流量表反映企业集团在一定期间现金流入、流出量现金净增减变动情况附注报表中列示项目的文字描述或明细资料对未能在这些报表中列示项目的说明1.以个别财务报表为基础编制调整抵销集团内部交易事项并考虑了特殊交易事项的影响（三）合并财务报表编制原则2.一体性原则母公司和所有子公司作为整体→一个会计主体从企业集团整体的角度考虑母子公司发生的经营活动母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务→同一会计主体内部业务处理（三）合并财务报表编制原则3.重要性原则如对某企业具有重要性，对整个企业集团不一定具有重要性对财务报表项目进行取舍对集团影响不大，不编制抵销分录而直接编制合并财务报表（三）合并财务报表编制原则如何认识指导合并会计报表的观点应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系从而合理地确定合并的范围和合并的方法二、合并财务报表的合并理论如何看待少数股权的性质如何对其进行会计处理所有权理论实体理论母公司理论（一）母公司理论？视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大从母公司角度来考虑合并范围、选择合并处理方法主要是为母公司的股东和债权人服务为母公司现实的和潜在的投资者服务的强调的是母公司股东的利益母公司理论下的合并范围以法定控制为基础以持有多数股权或表决权作为合并范围的依据法定支配下的控制协议来确定合并范围母公司理论下的合并处理方法母公司本身的股东利益，子公司少数股东的权益视为负债企业集团内部销售收入的抵销需要考虑顺销、逆销逆销→只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额少数股东股权相对应的份额视为实现销售，不需要进行抵销忽视了母公司股东以外的少数股东的利润和信息需要?（二）实体理论？经济联合体的财务报表、为整个经济体服务的企业集团中所有成员企业所构成的经济实体持有多数股权、拥有少数股权，一视同仁、同等对待少数股东权益在股东权益部分列示和反映顺销、逆销实现的内部销售损益→未实现→均抵销（三）所有权理论？不强调企业集团中存在的法定控制关系不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体强调企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权没有单一的母公司，没有少数股权的股东不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体以期解决共同控制下的合并财务报表的编制各拥有其50%的股权：共同控制企业（三）所有权理论？对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表比例合并法的理论基础（三）所有权理论？控制？→投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额被投资企业应纳入合并范围？以“控制”为基础三、合并范围当投资方因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力来影响上述回报时投资方控制被投资方？三、合并范围实现控制基本元素享有可变回报拥有权力且有能力运用权力影响回报金额控制被投资方三、合并范围控制判断的相关事实和情况1.被投资方的设立目的和设计2.被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策3.投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动控制判断的相关事实和情况4.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报5.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额6.投资方与其他方的关系（一）评估被投资方的设立目的和设计判断控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动相关活动的决策机制谁拥有现时能力主导这些活动谁从这些活动中获得可变回报了解被投资方的设立目的和设计有助于确定以下方面：①被投资方存在哪些风险，投资方参与被投资方相关活动可能产生哪些风险②相关活动是指哪些活动③被投资方相关活动的决策机制是怎样的④哪个投资方有能力主导被投资方的相关活动⑤哪些投资方能够通过参与被投资方相关活动而享有其可变回报⑥被投资方相关活动如何影响投资方的回报⑦投资方是否有能力运用其对被投资方的权力影响其回报金额了解被投资方的设立目的和设计有助于确定以下方面：被投资方的设计如果对被投资方的控制是通过表决权的方式来实现控制的判断主要着重于判断哪一方能够通过行使表决权来决定被投资方的财务和经营政策如果表决权不是判断能否控制被投资方的决定性因素，还应考虑被投资方的设立：带来了哪些风险和收益被投资方将哪些风险和收益转移给了参与其活动的各方投资方是否面临这些风险和收益被投资方的设计A公司为有限合伙企业,经营期限为3年。A公司将全部资金用于对非关联方B公司的全资子公司C增资,增资完成后,A公司持有C公司60%有表决权的股份,B公司持有C公司40%有表决权的股份。根据协议,B公司将在3年后以固定价格回购A公司持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司,建造期为5年,A公司增资时,该资产已经建造了2年。要求:判断A公司是否能够控制C公司实务-评估被投资方的设立目的和设计（二）判断享有的是否为可变回报1.可变回报？不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报正回报、负回报，或同时包括正回报和负回报评价回报是否可变以及可变的程度→基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如：投资方享有的固定利息回报→可能是可变回报？违约风险投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费→变动回报？2.可变回报的形式有哪些？（1）股利、其他分配、投资的价值变动（2）向被投资方提供服务而得到的报酬因提供支持收取的费用或承担的损失被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益获得的未来流动性2.可变回报的形式有哪些？（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如：资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的保证稀缺资源的供应、获得专有技术或者限制被投资方某些运营或资产，从而达到提高投资方其他资产价值的目的2.可变回报的形式有哪些？B公司由A公司设立,A公司持有B公司30%有表决权的股份,剩余70%的股份由与A公司无关联关系的公众投资者持有,这些投资者的持股比例十分分散。此外,B公司还向其他公众投资者发行债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资,并均投资于债务工具,这样,B公司将可能面临投资本金和利息不能收回的信用风险。实务-识别被投资方的相关活动影响投资方可变回报为此,双方在协议中明确,当所持金融资产组合投资出现违约事项时,B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失,违约事项带来的损失超过权益工具金额之后,剩余损失由债务工具持有人承担。在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前,A公司管理B公司的投资组合;在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后,由债务工具持有人指定的其他方管理B公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。要求:识别B公司的活动对A公司回报的影响1．什么是权力？投资方能够主导被投资方的相关活动时（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额（1）权力只表明现时能力，并不要求实际行使其权力拥有现时能力，即使尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力1．什么是权力？（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利实质性权利?持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利？1．什么是权力？投资方A公司持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同,该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方B公司的多数表决权股份。另外,能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策做出任何改变。要求:判断A公司是否拥有B公司的实质性权利。

拥有判断投资方是否拥有被投资方实质性权利？（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利保护性权利：保护当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制1．什么是权力？（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等1．什么是权力？（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排-能够聘任被投资方董事会或类似权力机构多数成员1．什么是权力？在不存在其他权利时,仅仅是被投资方对投资方的经济依赖(如供应商和其主要客户的关系)不会导致投资方对被投资方拥有权力1．什么是权力？相关活动：对被投资方的回报产生重大影响的活动判断相关活动时，应关注的是那些对被投资方的回报具有重大影响的活动2.相关活动这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理资产的购买和处置；研究与开发活动确定资本结构和获取融资2.相关活动四、合并财务报表的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策会计政策会计处理方法会计原则会计程序保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础统一？对境外子公司要求子公司按照母公司所采用的会计政策重新编报财务报表由母公司根据自身所采用的会计政策重编或调整编制的境外子公司财务报表（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间只有日期和会计期间一致的情况下必须统一企业集团内资产负债表日和会计期间使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司一致子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表境外子公司母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表外币报表折算货币计量单位一致折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表现行汇率法对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料（1）子公司相应期间的财务报表（2）内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料（4）其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公允价值资料五、合并财务报表的编制程序第一步，设置合并工作底稿合并数汇总和抵销处理为合并财务报表的编制提供基础合并工作底稿作用合并工作底稿XXXX年度

金额单位：元项目母公司子公司合计数调整分录抵销分录少数股东权益合并数借方贷方借方贷方报表项目合并工作底稿的基本格式合并工作底稿

XXXX年度

金额单位：元项目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数借方贷方报表项目√第二步，计算合计数将个别报表各项目的数据过入合并工作底稿加总个别财务报表各项目的数据，计算得出个别报表各项目合计数额第三步，编制调整分录与抵销分录将集团内部经济业务对个别报表项目的影响调整抵销调整抵销处理是合并报表编制的关键和主要内容目的将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销第四步，计算合并财务报表各项目的合并数额资产类项目合并数=合计数+调整分录与抵销分录的借方发生额-调整分录与抵销分录的贷方发生额负债类项目和所有者权益类项目合并数=合计数-调整分录与抵销分录的借方发生额+调整分录与抵销分录的贷方发生额收益类项目合并数=合计数-调整分录与抵销分录的借方发生额+调整分录与抵销分录的贷方发生额成本费用类项目和利润分配的项目合并数=合计数+调整分录与抵销分录的借方发生额-调整分录与抵销分录的贷方发生额第五步，填列合并财务报表根据合并数，填列正式的合并财务报表六、编制合并财务报表需要调整抵销的项目合并报表合并所有者权益变动表合并利润表合并资产负债表合并现金流量表以个别资产负债表为基础编制企业集团内部发生的经济业务的两方都在其个别资产负债表中进行了反映（一）编制合并资产负债表需要调整抵销的项目赊销企业：营业收入、营业成本、计算营业利润、应收账款集团内部赊购赊销业务赊购企业：未实现对外销售，存货和应付账款扣除加总数中的重复因素例如编制合并资产负债表需要进行抵销处理项目（1）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目（2）未结算的内部债权债务项目（3）存货项目（4）固定资产项目（5）无形资产项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目（1）内部销售收入和内部销售成本项目（2）内部投资收益项目（3）资产减值损失项目（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目（1）当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量（2）当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金（3）以现金结算债权与债务所产生的现金流量（4）当期销售商品所产生的现金流量（5）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期