第4章合并财务报表（中）

合并财务报表（中）

编制方法罗素清注册会计师、博士、

教授浙江师范大学经济与管理学院解决的问题？权益结合法购买法购买日购买日后合并日合并日后权益结合法：同一控制下企业合并的合并财务报表的编制购买法：非同一控制下企业合并的合并财务报表的编制八、编制方法合并后企业的当期收益不包括被并购企业期初至购并日所实现的收益不需要保留被并购企业的留存收益购买法子公司的资产、负债以公允价值→合并报表母公司的资产、负债以账面价值→合并报表确认商誉购买法资产和负债按其原来的账面价值→合并资产负债表合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润以前年度累积的留存利润应予以合并账面上不确认商誉权益结合法1.同一控制下企业合并日长期股权投资与所有者权益项目的抵销处理（一）权益结合法例：甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策、会计期间与甲公司一致。（一）权益结合法1.合并日合并日，A公司股东权益总额为32000万元，其中：股本为20000万元资本公积为8000万元盈余公积为1200万元未分配利润为2800万元（一）权益结合法1.合并日要求:(1)判断企业合并的类型(2)编制甲公司投资业务的会计分录(3)编制甲公司合并日长期股权投资与所有者权益项目的抵销分录(4)编制合并日合并资产负债表（一）权益结合法1.合并日（1）同一控制下的控股合并（2）合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元（32000×80%），甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元，会计分录：借:长期股权投资25600

资本公积 3000

贷:银行存款28600借：管理费用120

贷：银行存款120（一）权益结合法1.合并日（3）抵销借：股本20000资本公积

8000盈余公积

1200年末未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益

6400（一）权益结合法1.合并日少数股东权益金额=32000×（1-80%）=6400万元（一）权益结合法1.合并日借：资本公积3200

贷：盈余公积

960

未分配利润

2240？合并报表编制见教材（一）权益结合法1.合并日2.同一控制下取得子公司合并日后长期股权投资与所有者权益项目投资收益与子公司利润分配项目的抵销（一）权益结合法2.合并日后首先由成本法调整为权益法其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目、投资收益与利润分配项目等内部交易相关的项目进行抵销处理（一）权益结合法2.合并日后本期实现的净利润中属于母公司享有的份额借：长期股权投资贷：投资收益或做相反的分录（1）成本法调整为权益法？？（一）权益结合法2.合并日后对于子公司本期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额借：投资收益

？

贷：长期股权投资（一）权益结合法2.合并日后调整母公司享有子公司接受投资后至上年末止累计实现的净利润借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

？或相反（一）权益结合法2.合并日后调整母公司享有子公司接受投资后至上年末止累计分配的现金股利借：年初未分配利润

？

贷：长期股权投资（一）权益结合法2.合并日后根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积或其他综合收益的金额中母公司所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整借:长期股权投资

贷:资本公积或相反借:长期股权投资

贷:其他综合收益或相反（一）权益结合法2.合并日后连续编制合并报表时，将成本法调整为权益法核算的结果时，也应当持续考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整（一）权益结合法2.合并日后借:股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷:长期股权投资(权益法下的金额)

少数股东权益借:资本公积

贷:盈余公积

未分配利润（2）合并日后长期股权投资与所有者权益项目的合并抵销（一）权益结合法2.合并日后借:投资收益少数股东损益年初未分配利润贷:提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

年末未分配利润投资收益与子公司当年利润分配的合并抵销处理（一）权益结合法2.合并日后例：甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策、会计期间与甲公司一致。合并日，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。（一）权益结合法2.合并日后20×2年，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元（1200+2000），未分配利润为6800万元（2800+10500-2000-4500）。（一）权益结合法2.合并日后针对本例，甲公司20×2年12月31日如何编制长期股权投资与所有者权益项目的抵销分录？（一）权益结合法2.合并日后借：长期股权投资8400贷：投资收益8400借：投资收益3600贷：长期股权投资3600调整分录（一）权益结合法2.合并日后合并日后长期股权投资与所有者权益项目的合并抵销处理长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销对于非全资子公司：少数股东权益（一）权益结合法2.合并日后借：股本

20000资本公积8000盈余公积3200年末未分配利润6800贷：长期股权投资

30400？少数股东权益

7600？（一）权益结合法2.合并日后借：资本公积3200贷：盈余公积

960未分配利润

2240（一）权益结合法2.合并日后投资收益与子公司当年利润分配的抵销借：投资收益

8400少数股东损益

2100年初未分配利润2800

贷：提取盈余公积

2000

向股东分配利润

4500

年末未分配利润

6800？（一）权益结合法2.合并日后接前例，20×3年，A公司当年实现净利润12000万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利3000万元。A公司其他权益工具投资公允价值增加1000万元。要求：根据以上资料，1.编制20×3年的合并报表相关的长期股权投资与所有者权益项目的抵销分录2.编制20×3年的合并报表相关的投资收益与利润分配项目的抵销分录小组讨论完成：（一）权益结合法2.合并日后1.购买日长期股权投资与所有者权益的抵销2.购买日后长期股权投资与所有者权益的抵销八、合并财务报表编制方法

（二）购买法1.购买日长期股权投资与所有者权益的抵销需要调整什么？商誉、少数股东权益的计算？如何抵销？（二）购买法1.购买日长期股权投资与所有者权益的调整抵销调整：子公司账面价值→公允价值计算合并差额（商誉）抵销分录（二）购买法（1）购买日调整被购买方的资产、负债公允价值账面价值各项目调整额=公允价值-账面价值借：资产项目（公>账）

负债项目（公<账）

递延所得税资产

金额？

资本公积

金额？

贷：资产项目（公<账）

负债项目（公>账）

资本公积

金额？

递延所得税负债

金额？（2）合并商誉的确定正→商誉负→营业外收入合并报表上如何反映？合并差额合并成本-购买方在购买日享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额?（二）购买法1.购买日（3）抵销分录借：所有者权益项目（子公司公允价值）

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

盈余公积

未分配利润

金额？例：20X2年1月2日，辉正公司发行10000万股普通股（每股面值1元，市场价格为5.5元）取得了宏伟公司80%的股权，合并前后两公司不受任何方控制。所得税率25%。购买日两公司的资产负债表如下：（4）实务操作（二）购买法1.购买日资产负债表20X2年1月2日单位：万元项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值货币资金应收账款存货长期股权投资固定资产净值资产总计5000036000720001000016400033200012400680092006002400053000124006800180008103000068010（二）购买法1.购买日项目辉正公司宏伟公司账面价值账面价值公允价值应付账款股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债及所有者权益合计560001500005000036000400002760003320004200300001000040004800488005300042006381068010续表资产负债表20X2年1月2日单位：万元（二）购买法1.购买日要求:(1)判断企业合并的类型(2)编制辉正公司购买日长期股权投资与所有者权益项目的调整抵销分录（二）购买法购买日(1)判断企业合并的类型并说明理由非同一控制下的控股合并(2)编制抵销分录解决问题借：存货

8800

长期股权投资

210

固定资产6000

贷：资本公积

11257.5？

递延所得税负债3752.5？调整分录（二）购买法1.购买日将子公司的账面价值调整为公允价值存货=18000-9200=8800万元长期股权投资=810-600=210万元固定资产=30000-24000=6000万元应纳税暂时性差异=8800+210+6000=15010万元？递延所得税负债=15010×25%=3752.5万元资本公积=15010-3752.5=11257.5万元相关计算借：股本30000

资本公积21257.5？

盈余公积4000

未分配利润4800

商誉6954？

贷：长期股权投资

55000

少数股东权益

12011.5？抵销分录（二）购买法1.购买日合并成本=10000*5.5=55000万元调整后的净资产的公允价值=63810-3752.5？=60057.5万元思考：为什么要减去3752.5万元？商誉=55000-60057.5×80%=6954万元少数股东权益=60057.5×20%=12011.5万元资本公积=10000+11257.5=21257.5万元（二）购买法1.购买日相关计算如果购买日宏伟公司的资产公允价值小于账面价值：（1）产生哪种暂时性差异？企业合并产生递延所得税资产还是递延所得税负债？（2）如何确定调整后的宏伟公司净资产的公允价值、商誉、少数股东权益？（二）购买法1.购买日进一步思考（二）购买法1.购买日20X2年1月2日，辉正公司发行10000万股普通股（每股面值1元，市场价格为5.5元）取得了宏伟公司80%的股权，合并前后两公司不受任何方控制。所得税率25%。购买日两公司的资产负债表如下：要求：判断企业合并的类型并编制购买日的调整抵销分录（单位：万元；详细的计算过程）（5）举一反三，灵活运用(1)判断企业合并的类型并说明理由非同一控制下的控股合并(2)编制抵销分录解决问题借：固定资产6000

递延所得税资产

2252.5

资本公积2257.5？

贷：存货

8800

长期股权投资

210

递延所得税负债1500？①调整分录（二）购买法1.购买日将子公司的账面价值调整为公允价值可抵扣暂时性差异=8800+210=9010万元应纳税暂时性差异=6000万元递延所得税资产=9010×25%=2252.5万元递延所得税负债=6000×25%=1500万元资本公积=-3010+2252.5-1500=-2257.5万元调整分录的计算账面价值公允价值调整额存货180009200-8800长期股权投资810600-210固定资产24000300006000合计-3010（二）购买法1.购买日借：股本30000

资本公积16752.5？

盈余公积4000

未分配利润4800

商誉10558？

贷：长期股权投资

55000

少数股东权益

11110.5？②抵销分录（二）购买法1.购买日抵销分录的计算合并成本=10000*5.5=55000万元调整后的净资产的公允价值=54800+2252.5-1500？=55552.5万元商誉=55000-55552.5.5×80%=10558万元少数股东权益=55552.5×20%=11110.5万元资本公积=19010-2257.5=16752.5万元2.购买日后第一年末长期股权投资与所有者权益的抵销（二）购买法2.购买日后2.购买日后合并财务报表的编制权益法成本法持续调整子公司财务报表购买日公允价值抵销内部交易抵销分录（二）购买法2.购买日后2X17年1月1日：辉正公司3500万元购入宏伟公司80%的股份采用成本法核算合并前后两公司不受任何方控制所得税率25%例（二）购买法2.购买日后假设购买日宏伟公司有一项固定资产为上年末购入：账面原价为400万元，公允价值为500万元折旧年限为10年，采用直线法计提折旧其他资产、负债的公允价值与账面价值相等（二）购买法2.购买日后2X17年：宏伟公司实现净利润1000万元提取法定公积金100万元向辉正公司分派现金股利480万元向其他股东分派现金股利120万元未分配利润为300万元（二）购买法2.购买日后宏伟公司股东权益单位：万元项目2X17年1月1日2X17年12月31日股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计200015001004004000200015002007004400（二）购买法2.购买日后（500-400）*25%=25（万元）借：固定资产100

贷：资本公积

75

递延所得税负债

25调整分录（1）调整子公司的财务报表（二）购买法2.购买日后100/10=10（万元）借：管理费用

10

贷：固定资产-累计折旧

10调整分录（二）购买法2.购买日后10*25%=2.5（万元）借：递延所得税负债

2.5贷：所得税费用

2.5调整分录（二）购买法2.购买日后1）确认享有的投资收益1000-10+2.5=992.5（万元）992.5*80%=794（万元）（2）成本法调整为权益法（二）购买法2.购买日后借：长期股权投资794

贷：投资收益794调整分录（二）购买法2.购买日后2）抵销成本法确认的投资收益借：投资收益480

贷：长期股权投资480调整分录（二）购买法2.购买日后3500-（4000+100*75%）*80%=240（万元）（4400+100*75%-10+2.5）*20%=893.5（万元）（3）长期股权投资与所有者权益的抵销（二）购买法2.购买日后借：股本

2000

资本公积1575？盈余公积

200年末未分配利润692.5？

商誉

240

贷：长期股权投资

3814？

少数股东权益

893.5抵销分录（二）购买法2.购买日后1500+75=1575（万元）700-10+2.5=692.5（万元）3500+794-480=3814（万元）（二）购买法2.购买日后讨论：1．购买日后第二年末编制长期股权投资与所有者权益项目的抵销的