第6章非货币性资产交换

非货币性资产交换博士/教授罗素清注册会计师浙江师范大学1.非货币性资产交换概述2.非货币性资产交换的确认与计量原则3.非货币性资产交换具体业务的会计处理一、非货币性资产交换的含义1.货币性资产货币资金、固定或可确定的金额2.非货币性资产带来的经济利益是不固定或不确定的例如固定资产3.资产负债表中哪些项目属于货币性资产和非货币性资产？货币性资产货币资金应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资...非货币性资产存货、固定资产无形资产、股权投资不准备持有至到期的债券投资....4.非货币性资产区别于货币性资产的最基本特征不固定的不可确定的5.非货币性资产交换的含义非货币性资产非货币性资产补价非货币性资产交换特征（1）交易对象主要是非货币性资产（2）以非货币性资产进行交换的行为（3）一般不涉及货币性资产,但也可能涉及少量的货币性资产二、非货币性资产交换的认定补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％<25%非货币性资产交换≥25%货币性资产交换1.换入资产成本以公允价值计量的X=补价，Y=换入资产公允价值，Z=换出资产公允价值支付补价方：令A=X/Y，或=X/（Z+X）收到补价方：A=X/Z，或=X/（Y+X）A<25%：非货币性资产交换A≥25%：货币性资产交换2.换入资产成本以换出资产账面价值计量的X=补价，Y=换出资产账面价值令A=X/Y如果A<25%：非货币性资产交换如果A≥25%：货币性资产交换产生的主要问题换入资产的计量基础是什么？要不要确认非货币性资产交换损益？三、非货币性资产交换的确认与计量原则1.非货币性资产交换同时满足下列条件的（1）该项交换具有商业实质（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量2.确认非货币性资产交换损益（一）换入资产以公允价值为计量基础的确认与计量两个条件不能同时满足以换出资产的账面价值为计量基础无论是否支付补价，均不确认损益（二）换入资产以账面价值为计量基础的确认与计量①换入资产或换出资产存在活跃市场②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场③采用估值技术确定的公允价值（三）公允价值可靠计量的判断标准满足下列条件之一1.未来现金流量显著不同：风险、时间和金额2.未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的（四）商业实质的判断以公允价值作为计量基础以换出资产账面价值作为计量基础四、换入资产成本以公允价值为计量基础的会计处理换入资产的成本换出资产的公允价值确认非货币资产交换损益四、换入资产成本以公允价值为计量基础的会计处理换出资产为固定资产、无形资产、在建工程：资产处置损益换出资产为长期股权投资：投资收益换出资产为投资性房地产：确认其他业务收入,结转其他业务成本,二者差额为交换损益四、换入资产成本以公允价值为计量基础的会计处理1.不涉及补价换入资产的入账成本=换出资产或换入资产的公允价值+应支付的相关税费非货币性资产交换损益=换出资产或换入资产的公允价值-换出资产的账面价值-应计入当期损益的费用四、换入资产成本以公允价值为计量基础的会计处理2.涉及补价（1）支付补价方换入资产的入账成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-应计入当期损益的费用（1）支付补价方如果换入资产的公允价值更加可靠,则换入资产的入账成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费应确认的损益=换入资产的公允价值-支付的补价-换出资产的账面价值-应计入当期损益的费用2.涉及补价（2）收取补价方换入资产的入账成本=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-应计入当期损益的费用2.涉及补价（2）收取补价方如果换入资产的公允价值更加可靠,则换入资产的入账成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费应确认的损益=换入资产的公允价值+收到的补价-换出资产的账面价值-应计入当期损益的费用（2）涉及补价销项税额进项税额四、换入资产成本以公允价值为计量基础的会计处理2×18年8月,辉正公司用其对蓝天公司的长期股权投资交换宏伟公司拥有的一项专利技术。在交换日,辉正公司持有的长期股权投资的账面余额为1200万元,已计提长期股权投资减值准备120万元,交换日的公允价值为800万元;宏伟公司专利技术的账面原价为900万元,累计摊销额为180万元,已计提无形资产减值准备40万元,交换日的公允价值为800万元。辉正公司换入的专利技术是生产经营所需要的,宏伟公司取得对蓝天公司的控制权。假设不考虑相关税费。要求:(1)为辉正公司编制会计分录;(2)为宏伟公司编制会计分录未涉及货币性资产长期股权投资与无形资产交换具有商业实质公允价值可靠计量换出资产的公允价值确认损益换入专利技术的入账金额=800(万元)应确认的投资损益=800-(1200-120)=-280(万元)借:无形资产——专利技术 800

长期股权投资减值准备 120

投资收益

280贷:长期股权投资

1200辉正公司的会计处理：单位为万元换入股权的入账金额=800(万元)应确认的损益=800-(900-180-40)=120(万元)借:长期股权投资 800无形资产减值准备 40累计摊销 180贷:无形资产 900资产处置损益 120宏伟公司的会计处理：单位万元2X18年9月，辉正公司用其一处房地产交换宏伟公司生产的一批机器设备。辉正公司的建筑物属于投资性房地产，采用成本计量模式。辉正公司换入资产作为固定资产管理，宏伟公司换入资产作为投资性房地产管理，采用成本计量模式。在交换日，该房地产账面原价为150万元，已提折旧60万元，计提减值准备6万元，交换日公允价值和计税价格为100万元，增值税税率为9%；宏伟公司的机器设备账面余额为80万元，计提存货跌价准备1.2万元，交换日公允价值为96万元，宏伟公司向辉正公司支付了4万元，增值税率为13%。换入资产以公允价值计量涉及补价举例因为4÷100=4%<25%，属于非货币性资产交换，并且具有商业实质，公允价值能够可靠计量，所以换入资产以换出资产公允价值作为计量基础，同时确认非货币性资产交换损益辉正公司（收到补价方）的会计处理：换出资产的销项税额=100×9%=9（万元）换入资产的进项税额=96×13%=12.48(万元)换入资产的入账成本=100-4+9-12.48=92.52（万元）应确认的损益=100-（150-60-6）=16（万元）借：其他业务成本84

投资性房地产减值准备6

投资性房地产累计折旧60

贷：投资性房地产150借：固定资产

92.52

银行存款4

应交税费-应交增值税（进项税额）12.48

贷：其他业务收入100

应交税费-应交增值税（销项税额）9宏伟公司（支付补价方）的会计处理换入资产的进项税额=100×9%=9（万元）换出资产的销项税额=96×13%=12.48(万元)换入资产的入账成本=96+4+12.48-9=103.48（万元）应确认的损益=96-（80-1.2）=17.2（万元）借：投资性房地产103.48

贷：主营业务收入96

应交税费-应交增值税（销项税额）12.48

银行存款4借：主营业务成本78.8

存货跌价准备1.2

贷：库存商品803.以公允价值计量涉及多项非货币性资产交换的会计处理（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的不涉及补价的换入资产入账的总成本=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的不涉及补价的某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的公允价值/换入资产公允价值总额）（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的支付补价方换入资产入账的总成本=换出资产的公允价值总额+支付的补价+应支付的相关税费或=换入资产的公允价值总额+应支付的相关税费如果涉及补价（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的公允价值/换入资产公允价值总额）（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的收到补价方换入资产入账的总成本=换出资产的公允价值总额-收到的补价+应支付的相关税费或=换入资产的公允价值总额+应支付的相关税费（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的收到补价方某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的公允价值/换入资产公允价值总额）（1）具有商业实质，且各项换出、换入资产的公允价值都能可靠计量的（2）具有商业实质，且换入资产的公允价值能可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量（3）具有商业实质，换出资产的公允价值能可靠计量，但换入资产的公允价值不能可靠计量假设辉正公司和宏伟公司进行资产交换辉正公司：换入资产的公允价值能可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量宏伟公司：换入资产的公允价值不能可靠计量，换出资产的公允价值能可靠计量不涉及补价的辉正公司换入资产入账的总成本=换入资产的公允价值总额+应支付的相关税费辉正公司某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换出资产的公允价值/换出资产公允价值总额）宏伟公司换入资产入账的总成本=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费宏伟公司某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的原账面价值/换入资产原账面价值总额）涉及补价的：假设辉正公司为支付方辉正公司（支付补价方）：换入资产入账的总成本=换入资产的公允价值总额+应支付的相关税费某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的公允价值/换入资产公允价值总额）宏伟公司（收到补价方）：换入资产入账的总成本=换出资产的公允价值总额-收到的补价+应支付的相关税费某项换入资产的入账成本=换入资产入账的总成本×（某项换入资产的原账面价值/换入资产原账面价值总额）以公允价值计量涉及多项非货币性资产交换的会计处理辉正公司：机器设备、专用货车宏伟公司：小汽车、客运汽车备增值税税率：13%辉正公司机器设备账面原价：1800万元累计折旧：300万元公允价值：1350万元辉正公司专用货车账面原价：600万元累计折旧：480万元公允价值：100万元宏伟公司小汽车账面原价：1300万元累计折旧：690万元公允价值：709.5万元宏伟公司客运汽车账面原价：1300万元累计折旧：680万元公允价值：700万元宏伟公司另外向辉正公司支付银行存款45.76万元,其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元,以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5.26万元。假定辉正公司和宏伟公司都没有为换出资产计提减值准备;辉正公司换入宏伟公司的小汽车、客运汽车作为固定资产使用和管理;宏伟公司换入辉正公司的设备、货车作为固定资产使用和管理;辉正公司和宏伟公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证;不考虑其他相关税费。要求:(1)为辉正公司编制会计分录;(2)为宏伟公司编制会计分录。非货币性资产交换40.5÷(1350+100)=2.79%<25%具有商业实质公允价值可靠计量换出资产的公允价值确认损益1)换入资产、换出资产公允价值总额的计算换入资产的公允价值总额=709.5+700=1409.5(万元)换出资产的公允价值总额=1350+100=1450(万元)辉正公司的会计处理2)增值税的计算换出设备的增值税销项税额=1350×13%=175.5(万元)换出货车的增值税销项税额=100×13%=13(万元)换出设备、货车的增值税销项税额合计=175.5+13=188.5(万元)换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=1409.5×13%=183.24(万元)销项税额-进项税额=188.5-183.24=5.26(万元)3)换入资产总成本的计算换入资产的总成本=1450-45.76+5.26=1409.5(万元)4)公允价值比例的计算小汽车公允价值比例=709.5/1409.5×100%=50.34%客运汽车公允价值比例=700/1409.5×100%=49.66%5)换入各项资产的成本的计算小汽车的成本=1409.5×50.34%=709.5(万元)客运汽车的成本=1409.5×49.66%=700(万元)或 =1409.5-709.5=700(万元)资产处置损益=1450-1620=-170(万元)借:固定资产清理 1620

累计折旧

780

贷:固定资产——设备 1800

——货车

6006)会计分录(以下会计分录单位为万元)借:固定资产——小汽车

709.50

——客运汽车

700.00

应交税费——应交增值税(进项税额) 183.24

银行存款

45.76

资产处置损益

170.00

贷:固定资产清理

1620.00

应交税费——应交增值税(销项税额)

188.501)公允价值总额的计算换入资产的公允价值总额=1350+100=1450(万元)换出资产的公允价值总额=709.5+700=1409.5(万元)宏伟公司的会计处理2)增值税的计算换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=1409.5×13%=183.24(万元)换入设备的增值税进项税额=1350×13%=175.5(万元)换入货车的增值税进项税额=100×13%=13(万元)换入设备、货车的增值税进项税额合计=175.5+13=188.5(万元)销项税额-进项税额=183.24-188.5=-5.26(万元)3)换入资产总成本的计算换入资产的总成本=1409.5+45.76-5.26=1450(万元)4)公允价值比例的计算设备公允价值比例=1350/1450×100%=93.10%货车公允价值比例=100/1450×100%=6.90%5)换入各项资产的成本的计算设备的成本=1450×93.10%=1350(万元)货车的成本=1450×6.90%=100(万元)或 =1450-1350=100(万元)资产处置损益=1409.5-1230=179.5(万元)借:固定资产清理

1230累计折旧

1370贷:固定资产——小汽车 1300

——客运汽车 13006)会计分录借:固定资产——设备

1350.00

——货车

100.00

应交税费——应交增值税(进项税额)

188.50

贷:固定资产清理

1230.00

应交税费——应交增值税(销项税额)

183.24

银行存款

45.76资产处置损益

179.50五、以账面价值计量的单项非货币性资产交换的会计处理公允价值都不能可靠计量不具有商业实质难比较时间、风险和金额方面的差异不涉及补价换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费涉及补价换入资产的成本：收到补价方换入资产的成本=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费支付补价方换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费辉正公司将拥有的一台设备与宏伟公司的一幢建筑物交换,换入资产都作为固定资产管理。辉正公司的设备原价为160万元,已计提折旧32万元,已计提减值准备2.5万元,该设备公允价值不能可靠计量,增值税税率为13%;宏伟公司的建筑物原价为305万元,已计提折旧205万元,已计提减值准备1.5万元,该建筑物公允价值不能可靠计量,增值税税率为9%。假设两个公司的计税价格为资产的账面价值要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录以账面价值计量涉及单项非货币性资产交换换出设备的账面价值=160-32-2.5=125.5(万元)换出设备的增值税销项税额=125.5×13%=16.32(万元)换入建筑物的增值税进项税额=98.5×9%=8.87(万元)换入建筑物的入账金额=125.5+16.32-8.87=132.95(万元)(1)辉正公司的会计处理(以下会计分录单位为万元)借:固定资产清理

125.50

累计折旧

32.00

固定资产减值准备 2.50

贷:固定资产

160.00借:固定资产

132.95

应交税费——应交增值税(进项税额) 8.87

贷:固定资产清理

125.50

应交税费——应交增值税(销项税额)

16.32换出建筑物的账面价值=305-205-1.5=98.5(万元)换出建筑物的增值税销项税额=98.5×9%=8.87(万元)换入设备的增值税进项税额=125.5×13%=16.32(万元)换入设备的入账金额=98.5+8.87-16.32=91.05(万元)宏伟公司的会计处理借:固定资产清理

98.50

累计折旧

205.00

固定资产减值准备 1.50

贷:固定资产

305.00借:固定资产

91.05

应交税费——应交增值税(进项税额) 16.32

贷:固定资产清理

98.50

应交税费——应交增值税(销项税额)

8.87接前例,假设宏伟公司向辉正公司支付了10万元补价,其他条件不变要求:(1)为辉正公司编制会计分录;(2)为宏伟公司编制会计分录。以账面价值计量涉及补价的非货币性资产交换10÷125.5×100%=为7.97%<25%属于非货币性资产交换(1)辉正公司的会计处理(以下会计分录单位为万元)换出设备的账面价值=160-32-2.5=125.5(万元)换出设备的增值税销项税额=125.5×13%=16.32(万元)换入建筑物的增值税进项税额=98.5×9%=8.87(万元)换入建筑物的入账金额=125.5-10+16.32-8.87=122.95(万元)借:固定资产清理

125.50

累计折旧

32.00

固定资产减值准备

2.50

贷:固定资产

160.00借:固定资产

122.95

应交税费——应交增值税(进项税额) 8.87

银行存款

10.00

贷:固定资产清理

125.50

应交税费——应交增值税(销项税额)

16.32(2)宏伟公司的会计处理10万元÷98.5×100%=10.15%<25%,属于非货币性资产交换换出建筑物的账面价值=305-205-1.5=98.5(万元)换出建筑物的增值税销项税额=98.5×9%=8.87(万元)换入设备的增值税进项税额=125.5×13%=16.32(万元)换入设备的入账金额=98.5+10+8.87-16.32=101.05(万元)借:固定资产清理

98.50

累计折旧

205.00

固定资产减值准备 1.50

贷:固定资产

305.00借:固定资产

101.05

应交税费——应交增值税(进项税额) 16.32

贷:固定资产清理

98.50

应交税费——应交增值税(销项税额)

8.87

银行存款

10.00以账面价值计量的多项非货币性资产交换的会计处理不具有商业实质公允价值不能可靠计量换出资产的账面价值之和比例进行分配不涉及补价换入资产的总成本=各项换出资产的账面价值总额+应支付的相关税费涉及补价的情况下：收到补价方换入资产的总成本=各项换出资产的账面价值总额-收到的补价+应支付的相关税费涉及补价的情况下：支付补价方换入资产的总成本=各项换出资产的账面价值总额+支付的补价+应支付的相关税费涉及补价的情况下：某项换入资产的成本=换入资产的总成本×（某项换入资产的原账面价值/换入资产的账面价值总额）辉正公司用其专有设备和专利技术与宏伟公司正在建造的建筑物和对甲子公司的长期股权投资进行交换。辉正公司的设备账面原价为960万元,已计提折旧360万元,已计提减值准备12万元;专利技术账面原价为470万元,已摊销金额为170万元,已计提减值准备8万元。宏伟公司的在建建筑物截止到交换日的成本为486万元;对甲子公司长期股权投资账面余额为380万元,已计提减值准备5万元。假设两个公司资产的公允价值均不能可靠计量,辉正公司换入的投资作为长期股权投资核算,宏伟公司换入的专有设备作为固定资产使用。专有设备的增值税税率为13%,建筑物的增值税税率为9%。计税价格为换出资产的账面价值,专利技术免税。要求:(1)为辉正公司编制会计分录(2)为宏伟公司编制会计分录换入资产的账面价值总额=486+(380-5)=861(万元)换出资产的账面价值总额=(960-360-12)+(470-170-8)=880(万元)换出专有设备的增值税销项税额=(960-360-12)×13%=588×13%=76.44(万元)换入建筑物的增值税进项税额=486×9%=43.74(万元)(1)辉正公司的会计处理(以下会计分录单位为万元)换入资产的总成本=880+76.44-43.74=912.7(万元)在建工程比例=486/861×100%=56.45%长期股权投资比例=100%-56.45%=43.55%在建工程的成本=912.7×56.45%=515.