第8章股份支付

股份支付博士/教授罗素清注册会计师浙江师范大学一、股份支付概述（一）概念及特征1.概念：“以股份为基础的支付”获取职工和其他方提供服务授予权益工具/承担以权益工具为基础确定的负债的交易权益工具→剩余权益的合同负债→应付职工薪酬2.特征（1）企业与职工或其他方之间发生的交易（2）以获取职工或其他方服务为目的的交易（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关（二）股份支付与应付职工薪酬的区别1.计价基础不同应付职工薪酬：预先约定好的计时工资、计件工资，或者其他作为衡量依据的绩效等股份支付：公司股价的公允价值2.结算基础不同应付职工薪酬：即期股份支付：等到预定的日期、跨期项目3.体现的相互关系不同应付职工薪酬：支付双方无应支应付关系外的其他关系股份支付：职工是企业股东（不包括现金结算的股份支付)（三）股份支付的四个主要环节授予可行权行权出售1.授予授予日：股份支付协议获得批准的日期“获得批准”→已达成一致、获得股东大会或类似机构的批准“达成一致”→均接受条款和条件、履行该程序或满足该要求2.可行权可行权日可行权条件得到满足具有从企业取得权益工具或现金权利的日期从授予日至可行权日的时段：等待期/行权限制期3.行权行权日职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期4.出售出售日：股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期国有控股上市公司的禁售期不得低于两年（四）股份支付的可行权条件及其修改可行权条件能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件反之,为非可行权条件1.可行权条件的种类服务期限条件和业绩条件满足条件之前，职工无法获得股份业绩条件企业达到特定业绩目标的条件市场条件：与权益工具市场价格相关的业绩条件确定权益工具的公允价值时已经考虑市场条件,市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计非市场条件：除市场条件之外的其他业绩条件可行权条件是否为市场条件在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计是否最低股价增长率销售指标的实现情况最低利润指标的实现2×18年1月,为奖励并激励高管,上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议,规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务,并且公司股价每年均提高15%以上,管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票同时作为协议的补充,公司把全体管理层成员的年薪提高了75000元,但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金,3年后,管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金,可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为9000000元实务-可行权条件的判断与处理在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%;第2年年末,A公司调整其估计离职率为5%;到第3年年末,公司实际离职率为6%。第1年公司股价提高了16%,第2年提高了18%,第3年提高了8%。公司在第1年年末、第2年年末均预计下年能实现当年股价增长15%以上的目标。要求:对本例中的可行权条件进行分析,并给出处理方法。解决方案第1年末确认的服务费用9000000×1/3×90%=2700000(元)第2年末累计确认的服务费用9000000×2/3×95%=5700000(元)第3年末累计应确认的服务费用9000000×94%=8460000(元)第2年应确认的费用5700000-2700000=3000000(元)第3年应确认的费用8460000-5700000=2760000(元)第3年末也均确认了收到的管理层提供的服务,并相应确认了费用2.可行权条件的修改股票除权、除息、为取得更佳的激励效果→调整行权价格或股票期权数量在会计核算上,企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务,除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法行权（1）条款和条件的有利修改①如果修改增加了公允价值→相应地确认取得服务的增加②如果修改增加了数量→相应地确认为取得服务的增加③如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件,应当考虑修改后的可行权条件（2）条款和条件的不利修改①如果修改减少了公允价值→继续以授予日的公允价值确认取得服务的金额,而不应考虑权益工具公允价值的减少②如果修改减少了数量,企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消处理③如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件,不应考虑修改后的可行权条件①加速可行权处理,立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额②支付给职工的所有款项→权益的回购回购支付的金额-回购日公允价值=当期费用（3）取消或结算（3）取消或结算③向职工授予新的权益工具，两种情况：1）用于替代被取消的权益工具的与处理原权益工具修改相同的方式,处理替代权益工具权益工具公允价值的增加=替代权益工具公允价值-被取消的权益工具净公允价值AA=被取消前立即计量的公允价值-权益回购支付给职工的款项2)未认定为替代权益工具一项新授予的股份支付进行处理（3）取消或结算实务-可行权条件的修改的会计处理甲公司于2×17年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份股票期权,根据股份支付协议的规定,这些高级管理人员必须自权益工具授予日起在公司服务满3年,即自2×19年12月31日起满足可行权条件的员工可以行权。授予日每份期权的公允价值为5元。2×17年底,甲公司的股价出现了大幅下跌。2×18年1月1日,管理层选择降低期权的行权价格。在重新定价的当天,原授予的每份期权的公允价值为1元,重新定价后的每份期权的公允价值为3元2×17年12月31日,甲公司管理层估计将有10%的职工在3年内离职。2×18年甲公司实际离职人数明显少于管理层的预期,因此,2×18年12月31日,甲公司管理层将离职率修订为5%。2×19年底实际有55名职工行权。假定权益工具公允价值的增加在修改后的等待期内摊销。要求:计算2×17年、2×18年和2×19年每期计入管理费用的金额甲公司在等待期内修改了行权条款,降低了行权价格,由此增加了权益工具的公允价值2×17年计入管理费用的金额=60×(1-10%)×100000×5×1/3=9000000(元)2×18年12月31日累计计入管理费用的金额=60×(1-5%)×100000×5×2/3+60×(1-5%)

×

100000

×

2

×

1/2=24700000(元)2×18年计入管理费用的金额=24700000-9000000=15700000(元)2×19年12月31日累计计入管理费用的金额=55×100000×5×3/3+55×100000×2×2/2=38500000(元)2×19年计入管理费用的金额=38500000-24700000=13800000(元)（五）股份支付工具的主要类型1.以权益结算的股份支付企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易限制性股票：在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制股票期权：企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利2.以现金结算的股份支付交付现金或其他资产的义务：以股份或其他权益工具为基础计算现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付二、股份支付的确认和计量股份支付的确认和计量原则股份支付的会计处理应用（一）股份支付的确认和计量原则1.权益结算的股份支付的确认和计量原则（1）换取职工服务的股份支付1)有等待期的股份支付，每个资产负债表日最佳估计的可行权权益工具数量,授予日的公允价值当期取得的服务→资产成本或当期费用、资本公积（其他资本公积）2)授予后立即可行权的股份支付授予日，权益工具的公允价值→取得的服务资产成本或当期费用、资本公积（股本溢价）1.权益结算的股份支付的确认和计量原则1.权益结算的股份支付的确认和计量原则（2）换取其他方服务的股份支付换取其他方服务在取得日的公允价值或权益工具在服务取得日的公允价值→资产成本或费用1.权益结算的股份支付的确认和计量原则（3）权益工具的公允价值无法可靠确定时获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日权益工具内在价值、最终可行权或实际行权的权益工具数量,确认取得服务的金额内在价值的变动应计入当期损益内在价值=股份的公允价值-应当支付的价格1.权益结算的股份支付的确认和计量原则（3）权益工具的公允价值无法可靠确定时以内在价值计量的已授予权益工具进行结算,应当遵循:1)结算发生在等待期内的,立即确认剩余等待期内确认的服务金额2)结算时支付的款项→回购该工具处理,即减少所有者权益结算支付的款项-该权益工具在回购日内在价值=当期损益2.现金结算的股份支付的确认和计量原则（1）有等待期的股份支付等待期内的每个资产负债表日可行权情况的最佳估计、负债的公允价值当期取得的服务→资产成本或当期费用、负债结算前的每个资产负债表日和结算日负债的公允价值变动→当期损益2.现金结算的股份支付的确认和计量原则（2）授予后立即可行权的股份支付授予日，承担负债的公允价值资产成本或费用、负债结算前的每个资产负债表日和结算日负债的公允价值变动→当期损益（二）股份支付的具体会计处理1.授予日除了立即可行权的股份支付外，均不做会计处理2.等待期内的每个资产负债表日取得的服务→成本费用=权益工具的公允价值计量同时确认所有者权益或负债市场条件的,只要满足所有非市场条件→确认已取得的服务非市场条件的,后续信息→调整对可行权情况的估计→修改前期估计权益结算涉及职工的股份支付按照授予日权益工具的公允价值→成本费用和资本公积（其他资本公积）不确认其后续公允价值变动2.等待期内的每个资产负债表日现金结算涉及职工的股份支付按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬2.等待期内的每个资产负债表日权益工具公允价值的确定？活跃市场中的报价、估值技术修正预计可行权的权益工具数量可行权日最终预计可行权权益工具数量=实际可行权工具数量2.等待期内的每个资产负债表日截至当期累计应确认的成本费用=A=权益工具的公允价值×预计可行权的权益工具数量当期应确认的成本费用=A-前期累计已确认金额2.等待期内的每个资产负债表日3.可行权日之后（1）权益结算的股份支付行权日确定股本和股本溢价结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）不再调整已确认的成本费用和所有者权益总额（2）现金结算的股份支付可行权日之后不再确认成本费用负债（应付职工薪酬）公允价值的变动当期损益（公允价值变动损益）3.可行权日之后实务-附服务年限条件的权益结算股份支付20×2年1月1日，辉正公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权。这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股公司股票公司估计该期权在授予日的公允价值为18元第一年有20名职员离开公司，公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%第三年又有15名职员离开假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，辉正公司股份面值为1元要求:（1）计算各年应确认的费用和资本公积（2）编制每年的会计分录年份计算当期费用累计费用20×2200×100×（1-20%）×18×1/3960009600020×3200×100×（1-15%）×18×2/3-9600010800020400020×4155×100×18-20400075000279000（2）费用和资本公积计算过程（2）会计分录（1）20×2年1月1日授予日不做账务处理。（2）20×2年12月31日借：管理费用

96000

贷：资本公积——其他资本公积

96000（3）20×3年12月31日借：管理费用

108000

贷：资本公积——其他资本公积

108000（4）20×4年12月31日借：管理费用

75000

贷：资本公积——其他资本公积

75000（2）会计分录（5）20×5年12月31日行权借：银行存款

77500资本公积——其他资本公积

279000

贷：股本

15500

资本公积——股本溢价

341000（2）会计分录实务-附非市场业绩条件的权益结算股份支付20×2年1月1日，辉正公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%20×2年12月31日，净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开企业预计20×3年将以同样速度增长，因此预计将于20×3年12月31日可行权企业预计20×3年12月31日又将有8名管理人员离开企业20×3年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态，实际有10名管理人员离开预计第三年将有12名管理人员离开企业20×4年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开假设全部74名职员都在20×4年12月31日行权，行权价为每股10元，公司股份面值为1元要求：（1）计算每年确认的费用金额（2）编制每年的会计分录年份计算当期费用累计费用20×2（100-8-8）×100×24×1/210080010080020×3（100-8-10-12）×100×24×2/3-1008001120011200020×4（100-8-10-8）×100×24-11200065600177600（1）费用和资本公积计算过程（2）会计分录（1）20×2年1月1日授予日不做账务处理（2）20×2年12月31日借：管理费用

100800

贷：资本公积——其他资本公积

100800（3）20×3年12月31日借：管理费用

11200

贷：资本公积——其他资本公积

11200（4）20×4年12月31日借：管理费用

65600

贷：资本公积——其他资本公积

65600（5）20×4年12月31日行权收到行权金额=74×100×10=74000股本溢价=74000+177600-7400=244200借：银行存款

74000

资本公积——其他资本公积

177600

贷：股本

7400

资本公积——股本溢价

244200实务-现金结算的股份支付20×2年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示：年份公允价值支付现金20×214

20×315

20×4181620×5212020×6

25第一年有20名职员离开公司，公司估计三年中还将有15名职员离开第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金第四年末，有50人行使了股份增值权第五年末，剩余35人也行使了股份增值权要求（1）计算每年公司应确认的费用和资本公积或公允价值变动损益（2）编制每年的会计分录年份负债计算（1）支付现金计算（2）当期费用/公允价值变动损益（3）=（1）-上期（1）+（2）20×2（200-35）×100×14×1/3=77000

7700020×3（200-40）×100×15×2/3=160000

8300020×4（200-45-70）×100×18=15300070×100×16=11200010500020×5（200-45-70-50）×100×