国际税收 课件2 国际税收协定

国际税收主讲人：张伦伦延时符第二章国际税收协定第一节

国际税收协定概念第二节

国际税收协定范本第三节

国际税收协定的适用和解释第四节我国国际税收协定实践0102第一节国际税收协定概念狭义狭义上看，国际税收协定一般特指国与国之间签订的避免对所得和财产重复征税及防止偷漏税的具有国际法效力的书面协议，亦称综合性税收协定。广义广义上讲，国际税收协定是指国与国之间签订的有关税收问题的具有国际法效力的书面协议。这种广义的国际税收协定包含的范围非常广泛，既包括避免所得和财产双重征税和防止偷漏税的协定，也包括国家间签订的关税协定、空运和海运企业国际运输收入互免税收的协定及相互提供征管协助的税收协定等。一、国际税收协定的定义随着资本主义国家经济的对外扩张，资本的跨国流动已逐步成为当时国际经济交往的重要特征，解决资本输出国与资本输入国对跨国纳税人的国际重复征税已成为相关国家的共同需求。1843年比利时与法国签订的协定是聚焦于税务合作与情报交换的第一个税收协定；1872年英国和瑞士签订的协定为遗产税方面的第一个税收协定；1899年普鲁士与奥匈帝国签订的协定则为第一个在所得税和财产税方面的第一个综合性税收协定。国际联盟通过“两手抓”开展工作：一是1921年组织成立四位经济专家小组研究制定解决重复征税的方案，该小组后来提交了《双重征税报告》，即1923年“伟大妥协”；二是1922年在国际联盟理事会财政委员会（简称国联财政委员会）范围内成立国际税务官员小组，研究关于国际双重征税和偷漏税的管理和实践。该小组在1923~1927年间草拟了几个协定范本，并提交给1928年在日内瓦召开的政府专家大会。1961年，OEEC改组为OECD。OECD财政委员会在伦敦范本的基础上修订并加入了许多新条款后，于1963年发布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定草案》，总体上倾向于居民国的征税权。1967年，OECD财政委员会（该委员会于1971年更名为财政事务委员会）开始修订1963年协定稿。当时各国税收制度日趋复杂，经济形势不断发生变化，且客观上OECD成员国在税收协定谈签和适用方面积累了大量经验，对1963年协定稿修订成果集中体现在1977年发布的《OECD关于所得和财产的税收协定范本》上。此后OECD范本历经多次修订，最新的范本为2017年更新版本。联合国1980年拟定和发布了《联合国发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本》，该范本对发展中国家与发达国家谈签税收协定产生了重要、广泛的影响。20世纪90年代以来，国际税收环境发生了诸多变化，转让定价影响与日俱增，金融创新层出不穷，信息通讯技术飞速发展，更多的跨国公司利用避税地进行避税。为因应这些变化，OECD范本进行了多次更新。在这种背景下，UN范本亦进行了多次更新，最新版本为2021年更新版本。19世纪末20世纪20年代20世纪中后期至今20世纪末至今二、国际税收协定的历史010302避免重复征税税收协定避免重复征税的效果主要通过划分国家间征税权的方式实现。征税权的划分意味着至少有缔约国一方对自身税收管辖权的让渡。禁止对外国国民及非居民的税收歧视禁止对外国国民及非居民的税收歧视，即非歧视待遇从逻辑上推理，税收协定为解决对跨国纳税人的重复征税问题，在限制缔约国一方征税权的基础上而将征税权分配给缔约国另一方时，若该“缔约国另一方”对跨国纳税人征税时的税负相比其国内纳税人还要重时，就出现了税收歧视。防止跨国纳税人逃避税从重复征税到逃避税体现的逻辑是从一个极端到另一个极端，两种极端都有违税收公平，且阻碍了生产要素在国际间自由、规范的流动。历史上税收协定对消除重复征税目标的重视不能掩盖税收协定的另一主要作用，即防止跨国纳税人逃避税。税收协定旨在消除对跨境所得的双重征税，但无意为双重不征税提供便利。税收协定所基于的假设是应当对跨境所得予以征税，但仅仅征税一次，即单次课税原则。三、国际税收协定的作用010302依据缔结税收协定主体的数量不同，可以划分为双边税收协定与多边税收协定目前世界范围内已签订有大约3000多个双边税收协定，远高于多边税收协定数量。缔约方只包括两个国家的税收协定为双边税收协定，缔约方包括两个以上国家的税收协定一般称之为多边税收协定。依据税收协定调整对象的不同，可以划分为单项税收协定与综合税收协定从实践看，国际上签订的有关所得和财产课税问题的单项国际税收协定，主要是避免对从事国际运输业务的海运企业和空运企业的重复征税协定。综合性税收协定则主要解决对所得和财产重复征税的问题，并涉及避免国际税收歧视，防止国际避税与逃税。依据是否反映国家间征税权划分规则，可以划分为“实体性”税收协定与“程序性”税收协定“实体性”税收协定具体规定了对所得与财产的征税权在缔约方之间如何划分的具体规则，同时也规定了跨国纳税人在某一缔约方的具体纳税义务。“程序性”税收协定则主要规定缔约方之间为实现约定的征税权分配规则，相互间如何提供征税协助。四、国际税收协定的类型010203第二节国际税收协定范本一、范本简介OECD范本OECD范本制定的初衷是供发达国家签订税收协定时参考和使用，但后来其影响力逐步扩展到包括发展中国家在内的其他国家，被很多国家视为谈签税收协定的圭臬。OECD最新的范本为2017年更新版本。OECD范本作为世界很多国家签订税收协定时参照的“蓝本”，本身并不具有法律约束力。众所周知，OECD成员基本都为发达国家，该范本条款比较侧重于维护资本输出国（居民国）的税收权益，对非居民国行使地域管辖权的限制程度较大。UN范本虽然联合国的前身即国际联盟牵头拟定税收协定范本的历史要比OECD久远，但第一个现代意义上的成熟的税收协定范本却是由OECD发布的，即1977年OECD协定范本。历经多次修订后，最新版本为2021年协定范本。与OECD范本类似的是，UN范本也不是强制性的，其条款不具备约束力。与OECD范本不同的是，UN范本比较倾向于维护资本输入国利益，注重扩大和强化非居民国行使地域管辖权的范围及力度。美国范本美国于1977年首次发布了关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定范本，并曾经历4次重要的修订，最新版本为2016年协定范本。与OECD范本和UN范本不同的是，美国范本适用的范围较窄，主要用于和美国进行的双边税收协定谈判。但其条款设计及协定解释相比OECD范本更为详尽，特别在反避税规则设计上引领世界潮流二、国际税收协定范本的框架及内容实践中最常见的税收协定是国与国之间签订的双边综合性税收协定，OECD范本和UN范本即是当前国际较为流行的双边综合性税收协定范本。虽然OECD范本和UN范本在一些具体条款规定上差异明显，但两个范本的基本框架大体一致（见表2-2）。从结构上看，两个范本都划分为7章，每章所包含的条款数量各有不同。表2-2税收协定范本的框架结构第三章：对所得的征税第三节国际税收协定的适用和解释一、《维也纳条约法公约》对税收协定的适用和解释《维也纳条约法公约》（ViennaConventionontheLawofTreaties，以下简称《维也纳公约》）被视为税收协定解释的法律源头。《维也纳公约》第31条

“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之”“目的及宗旨”应根据具体条约确定，如从税收协定角度看，“目的及宗旨”即避免国际重复征税和防止偷漏税“通常意义”是指对条约的解释是阐述条约文本所具有的一般性含义，而不是缔约方某一方对条约文本进行抽象而概括的含义“善意解释”意味着对条约的解释必须符合各当事方通过条约条款所表达的共同意图当根据第31条的解释通则所作的解释仍然不明或难以理解，甚至所获结果明显不合理时，《维也纳公约》第32条提供了一种额外的补充解释方法，即“解释之补充资料”。该补充资料包括条约的准备性工作（谈判历史）和缔结条约的具体情形（历史背景）二、MLI对税收协定的适用和影响众所周知，税收协定议定书是对现行税收协定文本进行的直接修订，而MLI对现行税收协定的修订与议定书形式明显不同，而是将MLI所反映的BEPS相关条款与现行的税收协定并存适用。多边工具MLI并不替代现有的税收协定，且签署MLI的国家（地区）可以选择采用或不采用MLI的不同条款。也就是说，当某国认为MLI中的某些条款不符合本国国情时可予以保留。考虑到MLI与现有税收协定之间的关联影响，MLI中每一项多边工具的规定都有兼容性条款。图2-3MLI替代现有税收协定适用的逻辑三、OECD范本注释的法律地位及效力国际税收学界对OECD范本注释的法律地位问题远没有形成共识一些学者将OECD范本注释推崇为“国际性的税收话语”，视其为《维也纳公约》第31条下的通用OECD解释规则或是第32条下的补充解释资料OECD财政事务委员会在范本注释导言中明确

“虽然注释并非成员国所签署的税收协定的附件，但注释对税收协定的适用和解释，特别是对争端的解决大有裨益”虽然OECD范本注释不具法律约束力，但很多国家的税务机关、纳税人及法院在执行税收协定时事实上将范本注释赋予极大权重予以考虑；甚至有些国家通过“立法移植”或“司法移植”的方式，“硬化”范本注释OECD鼓励缔约国采用动态法，将最新版的范本注释用于税收协定解释。可以合理地认为，缔约各方的意图就在于对税收协定用发展的眼光加以解释四、国际税收协定与国内法关系从理论看，国际上对国际法与国内法之间关系的认识存在两种理论体系：一元论与二元论一元论认为，国际法与国内法同属一个法律体系，国际协议可以产生直接的国内作用。在一元论下，国际税收协定无需经过一国立法机关的批准，经政府代表国家签订生效后就可以在该国适用，但在一国国内适用时有“国际法优先说”与“国内法优先说”两种观点；二元论产生于19世纪末的德国。该观点认为，国际法与国内法为“平行”关系，并不属于同一个法律体系。在二元论下，国际税收协定并不具有直接的国内作用。若要将国际税收协定适用于一国国内，则必须经过该国的立法程序“转化”为国内法。20世纪80年代初至90年代中期，我国正处于改革开放初期为服务改革开放大局，适应利用外资、引进技术、对外贸易和扩大交流的客观需要，我国陆续同一些国家启动了双边税收协定谈判，谈签对象主要为日本、美国及欧洲等发达国家。我国对外签订的第一个双边税收协定为中日税收协定。20世纪90年代初至21世纪初，我国对外缔结的税收协定数量呈井喷式增长，截至2000年我国对外签署的税收协定数量已达68个。这一时期的谈签对象主要为发展中国家。中国与发展中国家签订的第一份税收协定是中马（马来西亚）税收协定，该份协定缔结于1985年9月，时间上稍早于20世纪90年代，但却是我国对外谈签税收协定中进度最快、耗时最短的协定，引领了我国与发展中国家签订税收协定的时代潮流。21世纪以来，我国对外开放水平得到进一步提升，“一带一路”建设逐步推进。为更好地服务于我国对外开放战略，积极配合“一带一路”建设，降低“走出去”企业在东道国承担的税负，一方面，我国积极向还未缔结税收协定的投资目的地国家表达谈签意向，填补税收协定“空白”，拓展我国税收协定网络；另一方面，为因应国际国内形势变化，更进一步推动跨国投资贸易，经与缔约对方国家协商，我国对早期签订的一些税收协定进行了必要的修订与完善。截至2024年6月，我国已对外签订了111个税收协定，与港澳两区签订了2个税收安排，与台湾地区签订了相应的税收协议）。（一）起步摸索阶段（二）快速增长阶段（三）成熟优化阶段第四节我国国际税收协定

实践一、我国缔结国际税收协定的历史总结

1231.突出了税收协定的反避税功能借鉴2017版OECD范本的规定，我国与罗马尼亚、西班牙、新西兰以及意大利修订后的税收协定序言部分即增加了“防止逃避税行为造成的不征税或少征税（包括通过择协避税安排,为第三国居民获取本协定下的税收优惠）”的表述，与新加坡、德国、法国等国新修订的协定中新增了主要目的测试规则（PPT规则），与俄罗斯的税收协定中则加入了利益限制条款（即LOB条款）；2.税收管辖权立场向居民管辖权发生倾斜2014年始我国已成为资本净输出国，以往侧重地域管辖权的税收协定谈签思维已明显不合时宜。中国与其他国家共同修订的国际税收协定中增补的政策大幅降低了非居民国对消极所得的征税税率，事实上又弱化了地域管辖权。3.更加注重税收征管方面的国际合作与协助如中国和德国新修订的税收协定一方面扩大了双方征管机关信息交换的范围，规定双方税收主管当局应当交换各种涉税信息，而不限定于与协定相关信息。再如中国与法国新修订的税收协定新增了第28条税收征收协助，规定“缔约国双方应努力相互协助征收税款。缔约国双方主管当局应通过相互协商确定本条规定的实施方式”。总结起来，新时期我国对已有税收协定的修订体现在以下几点：二、我国对国际税收协定的解释与执行1985年1月1日起，我国最早缔结的中日、中英税收协定开始执行。为提升税收协定落地执行中的可操作性，财政部税务总局1985年发布了《关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见》，首次对协定执行涉及的居民识别、常设机构判断、消极所得限制税率等重点条款和问题进行了解释。财政部税务总局1986年发布的《关于执行税收协定若干条文解释的通知》〔2010（86）财税协字第015号〕首次对税收协定部分条款进行了通用解释。总体看，早