国际税收 课件10 国际税收新发展

国际税收主讲人：张伦伦延时符第十章国际税收最新发展第一节数字经济发展带来的国际税收挑战第二节BEPS行动计划第三节“双支柱”改革方案数字经济是信息和通讯技术（InformationandCommunicationTechnology，简称ICT）变革带来的产物。2016年G20杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》是全球首个由多国领导人共同签署的数字经济政策文件，该报告定义数字经济为“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”。随着数字经济的发展，新的商业模式应运而生。由于数据资产的高度可移动性，地理距离对数字产品或服务的提供与消费的影响大大降低，从事新兴商业模式的跨国公司可以充分利用ICT技术并基于自身的战略安排在全球范围内布局和组织开展各项业务功能。换句话说，在数字经济下，跨国公司在全球范围内的价值链管理更加复杂和灵活。第一节数字经济发展带来的国际税收挑战一、数字经济发展对既有国际税收规则体系带来的挑战01020304如何确定来源国的征税门槛？在数字经济下的各种新兴商业模式中，一国居民到另一国从事经营活动，或者存在非常有限的实体（如电子商务模式中可能在东道国拥有仓库），或者不存在任何物理性实体（如在线广告）。上述情景与传统国际税收体系中的常设机构确认所适用的商业情景明显不同，如何确定来源国的征税门槛？如何核算纳税人在来源国的营业利润？假设按照某种标准或方案确定了来源国有权对从事新兴商业模式企业来自于本国的营业利润征税，但如何核算营业利润？由于数字经济中的企业利用ICT可以轻易将传统视角下的某一功能（如设计）“碎片化”为若干子功能，且分布在不同国家，实践中几乎无法进行可比性分析去运用独立交易原则。如何对收入进行税务定性？从税收协定意义上讲，不同类型收入适用不同条款征税，收入类型的界定是精确征税的前提。但数字经济的发展模糊了某些收入之间的界限，导致对收入的定性较为棘手。如何确认及计量数据资产？数字经济中的企业搜集与客户、用户、供应商及运营的相关数据非常普遍。但数据资产如何确认及计量，数据资源带来的收益如何计量，如何精准确定与之相关的纳税义务，是摆在各国政府面前的税务挑战。毫无疑问，新的商业模式的产生和发展为跨国公司避税创造了更为广阔的空间，但对从事新兴商业模式的跨国公司的税务管理却带来了全新的挑战：数字经济涵盖的范围大于电子商务，电子商务是数字经济最主要的组成部分。发展电子商务是发展数字经济的重要抓手和引擎。早在OECD财委会成立数字经济工作小组之前，一些国家就已开始研究电子商务发展带来的税收影响，从国际税收视角看，主要聚焦在电子商务交易对常设机构确认规则的影响。1998年10在加拿大渥太华召开的OECD部长级会议上讨论通过了《电子商务：税收框架条件》的文件，该文件正是以当年9月所通过的税收问题讨论稿为蓝本。该文件所确定的适用于电子商务的税收原则包括：中立性、效率性、确定性和简易性、有效性和公平性、灵活性。二、电子商务中常设机构的确认01020304网站本身并不构成常设机构本质上，网站是一系列软件和数据的集合体，其不属于机器、设备等有形资产范畴，不具有能构成“营业场所”的地点，因此，网站本身不具备构成常设机构的基本条件。网站所依附的服务器有可能构成常设机构若通过网站进行营业的企业有可供自己支配的服务器，如拥有或租赁并运营用于储存和运行网站的服务器，则在满足场所型常设机构确认所要求的其他条件下，如位置上的固定性及时间上的持久性，就可以构成该企业的常设机构。通常情况下，ISP亦不会构成运营网站企业的代理型常设机构互联网服务提供商（InternetServiceProvider,简称ISP）在大多数情况下，不会以网站所属企业的名义订立合同或在订立合同过程中发挥主要作用，或者订立涉及企业财产所有权转让或提供服务的合同。也就是说，ISP作为独立代理人向网站所属企业提供服务器托管服务，且服务对象往往为多家企业。提供服务器托管服务正是ISP营业常规活动的具体体现。电子商务活动中的豁免情形认定若一国企业在另一国特定场所通过计算机设备进行的电子商务活动仅限于“准备性、辅助性活动”，则不认为该企业在另一国存在常设机构，此为电子商务情景下常设机构认定的豁免情形。2017版OECD范本常设机构条款中并没有专门针对电子商务的内容，但范本注释较为详细地解释了常设机构条款如何适用于实践中的电子商务活动。该解释的主要内容包括：第二节BEPS行动计划一、BEPS行动计划背景BEPS是税基侵蚀与利润转移（BaseErosionandProfitShifting）的简称，意指跨国公司通过各种避税方式最大限度的减少其全球总税负，导致双重或多重不征税效果，从而侵蚀各国税基的现象。据不完全估计，BEPS导致的全球企业所得税流失可能占到全球企业所得税总额的4%~10%，每年流失的税额达到1000亿~2400亿美元。究其原因，主要包括跨国公司进行的恶意税务筹划、各国税法规定的差异、各国税务机关之间缺乏透明度及合作、各国征管水平差异较大以及各国存在的有害税收竞争等。跨国公司位于低税国家（地区）的成员实体所申报的利润率几乎是跨国公司集团利润率的两倍，由此可推断BEPS既导致了相关国家的税基侵蚀，也扭曲了资源的全球配置。010302行动计划1：应对数字经济的税收挑战EPS行动计划1针对数字经济发展带来的税收挑战提出了相应的解决方法：对于跨境增值税的收入分配，在数字化B2C商业模式下，应由商品或劳务的消费地国家征税。对于从事数字化业务的跨国公司跨国所得的征税权分配，若该公司与另一国消费者互动并取得数字化服务收入，通过实质经济存在测试或显著性经济存在（SignificantEconomicPresence），该另一国即可征税。行动计划3：制定有效的受控外国公司规则由于各国基于自身国情对引入CFC规则的政策目标设定有较大差异，也事关本国税制竞争力，因此行动计划3并没有要求各国对CFC规则进行统一的立法，而是就立法要素、所得认定、境外税收抵免、境外股息免税等提出方法，该方法属于“最佳实践”范畴，对各国约束力较低，但该行动计划是CFC制度诞生五十多年来的第一次国际协调。行动计划2：消除混合错配安排的影响行动计划2提出了修订国内法和完善税收协定的应对措施，提升跨国协调能力以解决混合错配安排形成的避税问题。二、BEPS行动计划内容OECD于2015年10月5日发布的BEPS行动计划最终成果共包括15项行动计划报告和一份解释性声明。BEPS行动计划确立的基本原则是利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税，依据该原则在国家间分配征税权。以下对各项行动计划成果做简要概述：040605行动计划4：通过利息扣除和其他金融支出的相关规定限制税基侵蚀基于关联债资比率的固有缺陷，行动计划4提出了“固定扣除率”的反避税方法，固定扣除率为利息与EBITDA的比值，各国可将固定扣除率设定在10%至30%之间。也就是说，跨国公司成员实体向境外关联方支付的利息不得超出按照固定扣除率计算出来的利息，超出部分不允许税前扣除。行动计划6：防止协定滥用行动计划6针对跨国纳税人滥用税收协定行为制定了相应的反避税措施，具体包括：一是在协定标题和前言中清楚表明，税收协定致力于解决国际重复征税问题，但同时不为双重不征税创设条件，即强调税收协定的反避税功能；二是以下三种模式中择其一制定反滥用措施：1.在协定中同时引入LOB（利益限制条款）和PPT（主要目的测试条款），即“LOB+PPT”模式；2.仅列入PPT，即“PPT”模式；3.在协定中引入LOB的同时，辅之以能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制，即“LOB+反导管规则”模式。行动计划6属于BEPS系列行动计划成果中的“最低标准”，对各国的约束力较强。行动计划5：关注透明度与实质性因素，有效打击有害税收实践行动计划5的主要内容是，“在考虑透明度和实质性因素的基础上，更有效地打击有害税收实践”，旨在消除或限制各国的不当税收竞争，要求各国所制定的税收优惠政策必须有实际经济活动支撑或配套。070908行动计划7：防止人为规避常设机构的构成实践中，数字经济的发展为跨国纳税人利用传统常设机构认定规则中的漏洞进行避税提供了便利。行动计划7针对纳税人规避常设机构的构成提出了应对之策，以解决相关的BEPS问题。行动计划11：评估和监督BEPS项目BEPS第11项行动计划的目标就是发现、筛选和确定数据，研究分析方法，构建指标体系，尽量准确地估算BEPS规模，分析BEPS问题产生的经济影响。逐步建立可持续的跟踪研究机制，不间断更新研究成果。此外，还要对其他各项行动计划的实施效果进行跟踪和评估，在此基础上通过完善国内法及加强国际协调，为更好地解决BEPS问题提供依据。行动计划8-10：确保转让定价结果与价值创造相一致BEPS行动计划8-10致力于解决转让定价三大领域的BEPS问题，并合并发布一项成果报告。这三大领域包括：无形资产、风险和资本、其他高风险交易。总体看，行动计划8-10主张通过完善独立交易原则的应用来解决转让定价中的BEPS问题，而不是通过开发或应用新的工具以替代独立交易原则。101211行动计划12：要求纳税人披露恶意税收筹划安排行动计划12在借鉴实施强制披露规则国家经验，并充分考虑税务机关和企业遵从成本的基础上，提供了一个模块化框架指引，用以获取与恶意税收筹划及其使用者有关的信息。该模块化指引主要包括四个方面内容：披露人、披露内容、披露时间以及纳税人不遵从的惩罚措施。行动计划14：更有效的争端解决机制行动计划14聚焦于高效率解决一揽子BEPS行动计划成果落地后可能产生的大量税企争议，保护纳税人权益。这与其他各项行动计划针对BEPS问题提出相应的解决方案有明显不同。税企争议处理时间的冗长给跨国纳税人经营带来了极大的不确定性。可以说，行动计划14在整体BEPS行动计划中发挥了关键、平衡的作用，是系列BEPS行动计划不可或缺的有机组成部分。行动计划13：重新审视转让定价文档资料行动计划13指出，转让定价文档资料应包含：主体文档、本地文档和国别报告。三份文档资料的主要内容分别为：提供跨国公司全球经营信息；分布在各国成员实体的收入分配、纳税情况、其他与经济活动相关的指标；以及一国税务机关所管辖的企业与集团内其他国家企业之间的主要交易信息。13行动计划15：制定多边工具一揽子BEPS行动计划成果的落实需要各国修订和完善国内法及数量庞大的双边税收协定。目前世界大约3000多个双边税收协定，逐个修订税收协定会付出大量的时间成本和协调成本。为使BEPS行动计划成果快速落地实施，各国形成了制定一个多边法律工具的共识，对诸多双边税收协定进行一次性修订和完善。三、BEPS行动计划成果的约束力分类BEPS行动计划成果本身并不具有法律效力，其性质属于倡议性。虽然BEPS行动计划成果对各参与国并不具有法律效力，但却有相应的约束力，且不同项目的约束力大小各异。总体看，按照约束力大小不同可将系列BEPS行动计划分为三大类：“最低标准”、“共同方法”和“最佳实践”（1）“最低标准”的约束力最强，将纳入相互监督机制。由于某些国家对于BEPS问题治理的不作为，可能对其他国家带来负面影响，如可能会消弱其他国家的税制竞争力，各参与国针对这些行动计划商定了最低标准，并同意就滥用税收协定、争议解决、有害税收实践以及国别报告要求的实施接受监督。（2）“共同方法”是未来可能发展为最低标准的BEPS行动计划成果，但目前统一监管执行的时机尚不成熟，如混合错配、利息扣除等。（3）“最佳实践”是一些相对美好的远景目标，参与国表示会朝着这些目标努力，但实施需要很长时间。“最佳实践”对参与国的约束力最低，如受控外国公司制度等。此外，还有一些报告没有明确属于哪一类，如数据统计等。第三节

“双支柱”改革方案一、“双支柱”方案出台的国际背景（一）BEPS行动计划一1《应对数字经济的税收挑战》成果简介OECD财委会于2013年9月成立了数字经济工作组，该工作组致力于在2014年9月前研究并攥写一份报告，以明确数字经济带来的税务问题以及解决这些问题可能采取的行动。数字经济工作组讨论了数字经济的演化和普及程度，以及数字经济的主要特征和带来的税收挑战，听取了各国代表解决BEPS问题和应对税收挑战备选方案的意见，最后于2014年6月底如期完成了第1项行动计划成果，即《应对数字经济的税收挑战的报告》（以下简称《报告》）。该报告成果内容主要包括：1.尽管数字经济及其商业模式不会造成独特的BEPS问题，但其关键特征却加剧了BEPS风险。2.对于高度数字化企业商业模式带来的税收挑战，《报告》讨论了三种备选方案。3.解决数字经济下的BEPS问题应多管齐下，综合施策。《报告》题目虽然为针对数字经济带来的税收挑战，但并没有提出解决问题的单独方案。G20授权OECD建立包容性框架20152016在日本东京举行包容性框架成立大会2018OECD发布《数字化带来的税收挑战的中期报告》2019OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，首次提出并行研究“双支柱”20202021OECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告，“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展包容性框架发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，“双支柱”改革方案最终形成（二）后BEPS时代应对数字经济税收挑战的工作进展0103050204金额A、金额B、税收确定性最新的支柱一由金额A、金额B及税收确定性三部分组成。金额A与金额B的政策目标不同。适用于金额A的新联结度及阈值门槛适用于金额A的新联结度颠覆了现有国际税收体系中的常设机构框架，不依赖于物理存在的定性标准，而主要依赖销售额及利润率等定量标准。税收确定性金额A是对超大型跨国企业集团剩余利润的重新分配，需要多国之间进行协调，且容易产生税收争议。基于此，支柱一专门设计了强制性且具约束力的新型争议预防和解决机制，用以处理与金额A相关的税收争议，从而为金额A适用范围内的企业提供税收确定性，避免双重或多重征税。适用金额A的利润分配规则基于跨国企业与市场国（非居民国）的新联结度已不以物理性存在为前提条件，现行向市场国分配利润所依据的独立交易原则已不适于金额A的利润分配。适用金额A的新的利润分配规则为全球公式分配法。支柱一适用的业务范围基于自动化数字服务（AutomatedDigitalServices，简称ADS）是最为典型的数字经济形式，支柱一方案最初的设计范围只包括ADS。后来适用范围扩大至面向消费者业务（ConsumerFacingBusiness，简称CFB）。二、“双支柱”方案的具体内容支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战的多边方案，协同发挥作用。支柱一主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。（二）支柱二构成要素图10-2支