国际税收 课件 张伦伦 第1-5章 国际税收概论 -其他所得征税权分配规则

国际税收延时符第一章

国际税收概论第一节

国际税收的形成及概念第二节国际税收的研究对象第三节

税收管辖权第四节国际重复征税的产生机制及解决框架原始社会末期、奴隶社会及封建社会阶段税种属性：古老的直接税经济形态：自然经济国家间税收协调工具：无在自然经济形态下，商品交易还没有发展起来，更遑论商品的跨境交易及跨国纳税人的产生。随着封建社会末期商品经济萌芽和进入资本主义社会后商品经济的快速发展，商品交换成为商品经济社会区别于自然经济社会的最明显特征。当商品经济发展到一定程度，商品的跨国交易就成为社会经济生活中的常见现象。自由竞争资本主义阶段税种属性：流转税经济形态：商品经济国家间税收协调工具：贸易协定15世纪末16世纪初的地理大发现及新航路的开辟为更大范围内的国际贸易开展奠定了坚实的客观基础。肇始于18世纪60年代的英国工业革命加速了全球范围内的跨境贸易发展。垄断资本主义阶段税种属性：所得税及一般财产税经济形态：高度发展的商品经济国家间税收协调工具：税收协定国际贸易的快速发展也带来了国际投资的繁荣。特别是第二次世界大战后，生产及分工的国际化程度日益提高，大约从20世纪末期开始，全球化已成为世界经济的一个显著特征。在经济全球化背景下，资本、技术、劳动力、信息等生产要素在国家间的流动愈加频繁。跨境投资的空前活跃，导致大量的跨国纳税人的出现。跨国纳税人的所得及一般财产往往分布在世界不同国家。当所涉及的不同国家对跨国所得及一般财产行使各自的征税权力征税时，国际税收关系就随之产生。史前期酝酿期形成期第一节国际税收的形成及概念概括起来，国际税收形成的两个必要条件如下：（一）对所得税及一般财产税的普遍课征产生大量的国际重复征税现象（二）跨国纳税人充分利用各国税制差异造成的税制漏洞或征税真空而产生的国际避税现象日益增多国际税收的概念学术界和实务界目前对国际税收概念并没有统一的界定。本书将国际税收概念界定为：两个或两个以上国家为解决对跨国纳税人所得及一般财产的国际重复征税或国际多重不征税问题而形成的税收合作关系。这一合作关系既包括相关国家对跨国纳税人的征税权分配规则，亦包括各相关国家对跨国纳税人征税时的征管协作规则。若将征管协作规则视为税收合作关系中的“程序规则”，则可以将征税权分配规则理解为税收合作关系中的“实体规则”。理解国际税收概念应把握以下几个要点：010302国际税收不能脱离国家税收而单独存在，但国际税收背后并不存在超国家的政治权力在国际税收必然涉及两个或两个以上国家各自行使税收管辖权对跨国纳税人的征税，若没有各个国家对各自税收主权的行使，就不会产生国际税收问题。但不同于国家税收，国际税收背后并不存在超国家的政治权力，也就是说，世界上不存在任何一个国际组织有权从某一特定国家自由收取税收。国际税收重点研究国家之间对跨国纳税人征税权的分配规则，但近年来国家间的征管协助在国际税收中的地位逐步加强国际税收所涉及的纳税人为跨国纳税人国际税收涉及的纳税人必然为跨国纳税人。若征纳关系限于一国境内，纳税人只需向一国履行纳税义务，自然不会产生国与国之间的税收合作关系。需要指出的是，跨国纳税人概念并不抽象，站在某一国家角度考察，跨国纳税人既包括该国参与国际竞争的“走出去”企业，也包括进入该国市场的“走进来”企业。第二节国际税收的研究对象二、财产税与国际税收与所得税对纳税人一定时期内取得的收入流量征税不同，财产税是对纳税人某一时点所拥有或支配的财产存量课征的税收。从税种体系看，财产税亦为一个大的税类，通常情况下可以将财产税分为一般财产税和个别财产税一、所得税与国际税收从税种角度考察，所得税成为国际重复征税的重灾区，解决所得税的国际重复征税问题由此成为税收领域国家间的合作重点，以降低跨国纳税人所得税负，从而促进各生产要素在国际间更加自由和规范的流动。三、流转税与国际税收流转税主要包括关税、增值税等税种。梳理国际税收学科发展史可以发现，学界一般不将流转税纳入国际税收的研究对象。关税的国际协调远早于所得税。目前国家间对关税的协调主要是在WTO多边框架下实现。所得税与国际税收英国最早于1842年确立所得税，经过长期的历史演变，所得税在英国税制中的地位逐步提高，1922年所得税已占到英国税收收入总额的45%。英国开征所得税后，日本（1887年）、法国（1911年）、美国（1913年）、德国（1920年）等国家纷纷开征所得税，至今所得税在各国税制中都占有非常重要的位置，甚至在很多国家已成为主体税种。左图为2021年世界各区域国家的税制结构状况，从中亦可发现所得税在各国税收收入中占有非常重要的位置。图1-12021年世界各区域国家税制结构单位：%一般经营所得是跨国所得中最常见的所得形式，在满足常设机构（固定基地）的条件下，纳税人需要对一般经营所得在来源国纳税跨国投资所得指非居民进行各项投资取得股息、利息、租金、特许权使用费跨国资本利得指非居民转让资本品赚取差价跨国劳务所得一国自然人居民到另一国提供独立劳务及非独立劳务时取得的所得。考虑到劳务类型特殊属性，运动员、学生、董事等取得劳务所得在税收协定中将其单列条款而被视为跨国其他所得形式图1-2跨国所得形式财产税与国际税收财产税是比所得税历史更久远的税种与所得税对收入流量征税不同，财产税是对纳税人财产存量课征的税收一般财产税的课征基于财产总量；个别财产税的课征则基于某项财产若财产所有者居住国和财产所在国对该财产同时行使税收管辖权，会出现财产税的国际重复征税。OECD税收协定范本（2017）与联合国税收协定范本（2017）第22条即针对性制定了跨国财产的国家间征税权分配规则图1-3跨国所得形式流转税与国际税收邓子基和唐滕翔教授很早就指出：根据国际税收百年研究史实，国际税收研究对象不包括关税等间接税。理由可能有两条：（一）尊重历史习惯。关税的国际协调发生在前，早已自成体系；（二）所得税比之关税在国际税收中具有独特的内容。除关税外，增值税亦属于流转税体系一大税种。商品跨境流转的增值税协调依据目的地原则较容易实现，但随着通讯、信息技术的发展，经济数字化程度飞速提高，依据目的地原则的增值税国际协调难度却明显提高。综上，依循国际惯例，关税及增值税的国际协调都有其特定的框架及工具，关税、增值税等税种一般不纳入国际税收研究对象。只有所得税和财产税才纳入相应的税收协定框架以确定相关国家（地区）对所得及财产价值的征税权划分规则。换言之，从税种角度看，所得税和财产税，尤其所得税才是国际税收的研究重点。第三节税收管辖权一、税收管辖权概念从逻辑上讲，只有确认具体国家的税收管辖权范围，才能厘清国际重复征税的产生机制，并在此基础上寻求解决国际重复征税的有效方法。葛惟熹教授指出：“税收是国家凭借政治权力所进行的一种分配。一个国家要对跨国纳税人的跨国征税对象或税源征税，在客观上不能不受这个国家本身政治权力所能达到的范围的制约。一般说来，一个主权国家的政治权力所能达到的范围，在地域的概念上，是指这个主权国家所属领土的全部空间；在人员的概念上，是指这个国家的全部公民和居民”。法学家高尔森认为：“国际税收的种种问题，都是与各国的税收管辖权紧密相关的，因而，要研究国际税收，首先就应当了解税收管辖权”，“税收管辖权是指一国政府有权自行决定对哪些人课税、课征哪些税和课征多少税”。荷兰国际财税文献局的税收专家对税收管辖权的描述为：“一国税收管辖权的范围，通常是以特定的关联因素为基础而确定的。因此，当存在一个或多个关联因素时，一国才可以将其法律（包括其税法）触及某个人或事项。多年以来，有两项主要原则用于确定管辖权：属人管辖权和属地管辖权”。综上，可以将税收管辖权概念界定如下：税收管辖权是一国政治权力在税收领域的体现，主要通过属地与属人两个维度以界定对哪些人征税、征什么税及征多少税。010203二、税收管辖权类型地域管辖权地域管辖权又称来源地税收管辖权，是指一国政府只能对来源于本国境内的所得征税，而不论取得该项所得的纳税人是本国居民还是非居民。很明显，地域管辖权是以来源地为联结度来界定一国政府税收管辖权的行使范围。居民管辖权居民管辖权是指一国政府对本国居民来源于境内、境外的全部所得征税，体现的是全球征税原则。在居民管辖权下，居民对所属居民国履行无限纳税义务。从税务实践看，这里的居民通常主要包括自然人和法人。一国之所以对某居民的全球所得征税，正是因为居民与该国的经济联结度足够紧密，税收公平原则下的两个次原则（受益原则与量能纳税原则）都可为居民管辖权的确立提供有力的理论支撑。公民税收管辖权公民税收管辖权又称国籍税收管辖权，是指一国政府对本国公民来源于境内、境外的全部所得征税。与居民管辖权类似，公民税收管辖权也体现了全球征税原则。与居民管辖权不同的是，公民税收管辖权将征税国与纳税人之间的关联因素以公民概念表达。一般来讲，纳税人具有某国国籍，则纳税人自然成为该国公民。居民管辖权和地域管辖权的重叠图1-4居民国与非居民国（居民管辖权与地域管辖权）的关联图1-4揭示了居民国与非居民国、地域管辖权与居民管辖权之间的内在关联。当A国居民甲（包括自然人、法人或其他组织）在B国直接“出场”从事经营活动取得积极所得（包括各种营业所得及劳务所得）或没有直接“出场”而取得各种消极所得时，B国即为甲的非居民国，甲亦为B国的非居民纳税人。B国可以对上述所得行使地域管辖权征税，同时A国亦可以行使居民管辖权征税，从而产生了相应的国际重复征税问题。为解决国际重复征税，按照国际惯例，往往由B国优先行使地域管辖权征税，而A国对本国居民甲从B国取得的所得行使居民管辖权征税时有义务采取免税法、抵免法等方法消除相应的国际重复征税。换言之，A国对本国居民境外所得征税所行使的居民管辖权处于次要地位。010203“居民管辖权+地域管辖权”模式在这种模式下，一国对本国居民从境内、境外取得的所得以及非居民从本国取得的所得都要征税。在采用单一的居民管辖权或单一的地域管辖权情形下，一国对非居民从本国取得的所得或本国居民从境外取得的所得会出现管辖权真空，从而会导致本国税源的大量流失，因此同时采用居民管辖权与地域管辖权就成为当今世界大多数国家的选择。我国所得税税制设计中税收管辖权的确立也属于此种模式。“单一地域管辖权”模式采用“单一地域管辖权”模式的国家（地区）一般不对本国居民来自于境外的所得征税。目前中国香港、中国澳门、新加坡、巴拿马、乌拉圭、哥斯达黎加等国家（地区）的所得税税制设计即采用了这一模式。“地域管辖权+居民管辖权+公民税收管辖权”模式在此种模式下，一国政府对非居民来源于本国的所得、本国居民及公民来源于境外的所得都要行使税收管辖权征税，征税范围的界定已达到理论上限。客观上讲，采取这一模式需要一国具备强大的国际影响力及征管实力，通常为资本、技术、人才、信息等生产要素的净输出国。从实践看，采取这一模式的典型国家为美国。三、世界各国税收管辖模式第四节国际重复征税的产生机制及解决框架一、国际重复征税的概念在了解国际重复征税概念之前有必要对重复征税概念有一个正确的认识。理论上讲，一国整体税制设计模式无外乎归属于复合税制和单一税制。单一模式税制只存在于理想世界中，除特定的避税地国家外，现实世界几乎所有国家的整体税制设计都采用的是复合税制。对同一征税对象征收多个税种是复合税制的题中之义。如在我国现行税制中，纳税人销售货物取得一笔销售收入，既要缴纳增值税及附加税，亦应缴纳企业所得税或个人所得税。增值税与所得税在这一过程中分别发挥效率与公平的作用，实现不同的税收职能。逻辑上讲，界定重复征税本身是为了解决重复征税问题，在对同一征税对象或同一税源设计不同税种情景下，每一税种的职能作用很可能各不相同，缺一不可，因此不应将这种“税制性重复征税”称之为重复征税。但若进行情景转换，如对同一课税对象或同一税源在相同时期内多次课征相同或相似的税种，则在加重纳税人负担的同时又扭曲了资源配置效率，就有必要将这一现象界定为重复征税并采取相应的方法消除。当将重复征税的范围扩大到国家之间时，就会产生国际性的重复征税问题。与一国国内重复征税不同，国际重复征税必然涉及两个或两个以上的征税权主体。综上，可以将国际重复征税概念界定为两个或两个以上国家在同一时期内对同一跨国纳税人的同一课税对象，或对不同跨国纳税人的同一税源征收相同及类似的税收。0102二、国际重复征税的产生机制（二）经济性国际重复征税经济性国际重复征税也称为广义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家在同一时期对不同跨国纳税人的属于同一税源的课税对象征收相同或类似的税收。与法律性国际重复征税不同，经济性国际重复征税涉及多个跨国纳税人。（一）法律性国际重复征税法律性国际重复征税也称为狭义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家在同一时期对同一跨国纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。

第1种情形：居民管辖权与居民管辖权重叠（书本案例1-2）

第2种情形：地域管辖权与地域管辖权重叠（书本案例1-3）

第3种情形：地域管辖权与居民管辖权重叠三、国际重复征税的解决框架国际重复征税问题的解决归根结底是对具体国家税收管辖权某种程度的约束。国际重复征税的解决本质上是通过限制一国的税收管辖权而将征税权赋予另一国，在此过程中形成的国家间征税权分配规则构成了国际重复征税解决框架的核心内容。国家之间为解决国际重复征税而约定的征税权分配规则主要体现在税收协定中。目前世界上影响力最大的两个范本为OECD（经济合作与发展组织）范本和UN（联合国）范本，国家间谈签税收协定时主要参照这两个范本。虽然OECD范本与UN范本之间存在明显差异，但两者的解决国际重复征税的框架体系基本是一致的，这一体系可以概括为“来源分类与分配法”（classificationandassignmentofsources）。其基本逻辑是：将跨国所得分成不同的类别，主要包括积极所得（营业所得）和消极所得。积极所得的主要征税权分配给非居民国，次要征税权分配给居民国；而消极所得的次要征税权分配给非居民国，主要征税权分配给居民国。当相关所得被归类到一个以上类别时，双边税收协定约定顺序规则予以解决。国际重复征税的解决路径（一）法律性国际重复征税的解决路径法律性国际重复征税的产生机制既包括同种类型税收管辖权发生的重叠，也包含了不同类型税收管辖权发生的重叠。不同的产生机制，其解决方法存在明显差异。（二）经济性国际重复征税的解决路径经济性国际重复征税最常见的情形是下层子公司向上层母公司分配股息且母子公司分别位于不同国家时产生的。对于此种经济性国际重复征税，一般由收取股息的母公司所在国通过国内立法或与子公司所在国签订税收协定，采用免税法、间接抵免法等方法消除重复征税。图1-6解决国际重复征税的路径图谱国际税收延时符第二章国际税收协定第一节

国际税收协定概念第二节

国际税收协定范本第三节

国际税收协定的适用和解释第四节我国国际税收协定实践0102第一节国际税收协定概念狭义狭义上看，国际税收协定一般特指国与国之间签订的避免对所得和财产重复征税及防止偷漏税的具有国际法效力的书面协议，亦称综合性税收协定。广义广义上讲，国际税收协定是指国与国之间签订的有关税收问题的具有国际法效力的书面协议。这种广义的国际税收协定包含的范围非常广泛，既包括避免所得和财产双重征税和防止偷漏税的协定，也包括国家间签订的关税协定、空运和海运企业国际运输收入互免税收的协定及相互提供征管协助的税收协定等。一、国际税收协定的定义随着资本主义国家经济的对外扩张，资本的跨国流动已逐步成为当时国际经济交往的重要特征，解决资本输出国与资本输入国对跨国纳税人的国际重复征税已成为相关国家的共同需求。1843年比利时与法国签订的协定是聚焦于税务合作与情报交换的第一个税收协定；1872年英国和瑞士签订的协定为遗产税方面的第一个税收协定；1899年普鲁士与奥匈帝国签订的协定则为第一个在所得税和财产税方面的第一个综合性税收协定。国际联盟通过“两手抓”开展工作：一是1921年组织成立四位经济专家小组研究制定解决重复征税的方案，该小组后来提交了《双重征税报告》，即1923年“伟大妥协”；二是1922年在国际联盟理事会财政委员会（简称国联财政委员会）范围内成立国际税务官员小组，研究关于国际双重征税和偷漏税的管理和实践。该小组在1923~1927年间草拟了几个协定范本，并提交给1928年在日内瓦召开的政府专家大会。1961年，OEEC改组为OECD。OECD财政委员会在伦敦范本的基础上修订并加入了许多新条款后，于1963年发布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定草案》，总体上倾向于居民国的征税权。1967年，OECD财政委员会（该委员会于1971年更名为财政事务委员会）开始修订1963年协定稿。当时各国税收制度日趋复杂，经济形势不断发生变化，且客观上OECD成员国在税收协定谈签和适用方面积累了大量经验，对1963年协定稿修订成果集中体现在1977年发布的《OECD关于所得和财产的税收协定范本》上。此后OECD范本历经多次修订，最新的范本为2017年更新版本。联合国1980年拟定和发布了《联合国发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本》，该范本对发展中国家与发达国家谈签税收协定产生了重要、广泛的影响。20世纪90年代以来，国际税收环境发生了诸多变化，转让定价影响与日俱增，金融创新层出不穷，信息通讯技术飞速发展，更多的跨国公司利用避税地进行避税。为因应这些变化，OECD范本进行了多次更新。在这种背景下，UN范本亦进行了多次更新，最新版本为2021年更新版本。19世纪末20世纪20年代20世纪中后期至今20世纪末至今二、国际税收协定的历史010302避免重复征税税收协定避免重复征税的效果主要通过划分国家间征税权的方式实现。征税权的划分意味着至少有缔约国一方对自身税收管辖权的让渡。禁止对外国国民及非居民的税收歧视禁止对外国国民及非居民的税收歧视，即非歧视待遇从逻辑上推理，税收协定为解决对跨国纳税人的重复征税问题，在限制缔约国一方征税权的基础上而将征税权分配给缔约国另一方时，若该“缔约国另一方”对跨国纳税人征税时的税负相比其国内纳税人还要重时，就出现了税收歧视。防止跨国纳税人逃避税从重复征税到逃避税体现的逻辑是从一个极端到另一个极端，两种极端都有违税收公平，且阻碍了生产要素在国际间自由、规范的流动。历史上税收协定对消除重复征税目标的重视不能掩盖税收协定的另一主要作用，即防止跨国纳税人逃避税。税收协定旨在消除对跨境所得的双重征税，但无意为双重不征税提供便利。税收协定所基于的假设是应当对跨境所得予以征税，但仅仅征税一次，即单次课税原则。三、国际税收协定的作用010302依据缔结税收协定主体的数量不同，可以划分为双边税收协定与多边税收协定目前世界范围内已签订有大约3000多个双边税收协定，远高于多边税收协定数量。缔约方只包括两个国家的税收协定为双边税收协定，缔约方包括两个以上国家的税收协定一般称之为多边税收协定。依据税收协定调整对象的不同，可以划分为单项税收协定与综合税收协定从实践看，国际上签订的有关所得和财产课税问题的单项国际税收协定，主要是避免对从事国际运输业务的海运企业和空运企业的重复征税协定。综合性税收协定则主要解决对所得和财产重复征税的问题，并涉及避免国际税收歧视，防止国际避税与逃税。依据是否反映国家间征税权划分规则，可以划分为“实体性”税收协定与“程序性”税收协定“实体性”税收协定具体规定了对所得与财产的征税权在缔约方之间如何划分的具体规则，同时也规定了跨国纳税人在某一缔约方的具体纳税义务。“程序性”税收协定则主要规定缔约方之间为实现约定的征税权分配规则，相互间如何提供征税协助。四、国际税收协定的类型010203第二节国际税收协定范本一、范本简介OECD范本OECD范本制定的初衷是供发达国家签订税收协定时参考和使用，但后来其影响力逐步扩展到包括发展中国家在内的其他国家，被很多国家视为谈签税收协定的圭臬。OECD最新的范本为2017年更新版本。OECD范本作为世界很多国家签订税收协定时参照的“蓝本”，本身并不具有法律约束力。众所周知，OECD成员基本都为发达国家，该范本条款比较侧重于维护资本输出国（居民国）的税收权益，对非居民国行使地域管辖权的限制程度较大。UN范本虽然联合国的前身即国际联盟牵头拟定税收协定范本的历史要比OECD久远，但第一个现代意义上的成熟的税收协定范本却是由OECD发布的，即1977年OECD协定范本。历经多次修订后，最新版本为2021年协定范本。与OECD范本类似的是，UN范本也不是强制性的，其条款不具备约束力。与OECD范本不同的是，UN范本比较倾向于维护资本输入国利益，注重扩大和强化非居民国行使地域管辖权的范围及力度。美国范本美国于1977年首次发布了关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定范本，并曾经历4次重要的修订，最新版本为2016年协定范本。与OECD范本和UN范本不同的是，美国范本适用的范围较窄，主要用于和美国进行的双边税收协定谈判。但其条款设计及协定解释相比OECD范本更为详尽，特别在反避税规则设计上引领世界潮流二、国际税收协定范本的框架及内容实践中最常见的税收协定是国与国之间签订的双边综合性税收协定，OECD范本和UN范本即是当前国际较为流行的双边综合性税收协定范本。虽然OECD范本和UN范本在一些具体条款规定上差异明显，但两个范本的基本框架大体一致（见表2-2）。从结构上看，两个范本都划分为7章，每章所包含的条款数量各有不同。表2-2税收协定范本的框架结构第三章：对所得的征税第三节国际税收协定的适用和解释一、《维也纳条约法公约》对税收协定的适用和解释《维也纳条约法公约》（ViennaConventionontheLawofTreaties，以下简称《维也纳公约》）被视为税收协定解释的法律源头。《维也纳公约》第31条

“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之”“目的及宗旨”应根据具体条约确定，如从税收协定角度看，“目的及宗旨”即避免国际重复征税和防止偷漏税“通常意义”是指对条约的解释是阐述条约文本所具有的一般性含义，而不是缔约方某一方对条约文本进行抽象而概括的含义“善意解释”意味着对条约的解释必须符合各当事方通过条约条款所表达的共同意图当根据第31条的解释通则所作的解释仍然不明或难以理解，甚至所获结果明显不合理时，《维也纳公约》第32条提供了一种额外的补充解释方法，即“解释之补充资料”。该补充资料包括条约的准备性工作（谈判历史）和缔结条约的具体情形（历史背景）二、MLI对税收协定的适用和影响众所周知，税收协定议定书是对现行税收协定文本进行的直接修订，而MLI对现行税收协定的修订与议定书形式明显不同，而是将MLI所反映的BEPS相关条款与现行的税收协定并存适用。多边工具MLI并不替代现有的税收协定，且签署MLI的国家（地区）可以选择采用或不采用MLI的不同条款。也就是说，当某国认为MLI中的某些条款不符合本国国情时可予以保留。考虑到MLI与现有税收协定之间的关联影响，MLI中每一项多边工具的规定都有兼容性条款。图2-3MLI替代现有税收协定适用的逻辑三、OECD范本注释的法律地位及效力国际税收学界对OECD范本注释的法律地位问题远没有形成共识一些学者将OECD范本注释推崇为“国际性的税收话语”，视其为《维也纳公约》第31条下的通用OECD解释规则或是第32条下的补充解释资料OECD财政事务委员会在范本注释导言中明确

“虽然注释并非成员国所签署的税收协定的附件，但注释对税收协定的适用和解释，特别是对争端的解决大有裨益”虽然OECD范本注释不具法律约束力，但很多国家的税务机关、纳税人及法院在执行税收协定时事实上将范本注释赋予极大权重予以考虑；甚至有些国家通过“立法移植”或“司法移植”的方式，“硬化”范本注释OECD鼓励缔约国采用动态法，将最新版的范本注释用于税收协定解释。可以合理地认为，缔约各方的意图就在于对税收协定用发展的眼光加以解释四、国际税收协定与国内法关系从理论看，国际上对国际法与国内法之间关系的认识存在两种理论体系：一元论与二元论一元论认为，国际法与国内法同属一个法律体系，国际协议可以产生直接的国内作用。在一元论下，国际税收协定无需经过一国立法机关的批准，经政府代表国家签订生效后就可以在该国适用，但在一国国内适用时有“国际法优先说”与“国内法优先说”两种观点；二元论产生于19世纪末的德国。该观点认为，国际法与国内法为“平行”关系，并不属于同一个法律体系。在二元论下，国际税收协定并不具有直接的国内作用。若要将国际税收协定适用于一国国内，则必须经过该国的立法程序“转化”为国内法。20世纪80年代初至90年代中期，我国正处于改革开放初期为服务改革开放大局，适应利用外资、引进技术、对外贸易和扩大交流的客观需要，我国陆续同一些国家启动了双边税收协定谈判，谈签对象主要为日本、美国及欧洲等发达国家。我国对外签订的第一个双边税收协定为中日税收协定。20世纪90年代初至21世纪初，我国对外缔结的税收协定数量呈井喷式增长，截至2000年我国对外签署的税收协定数量已达68个。这一时期的谈签对象主要为发展中国家。中国与发展中国家签订的第一份税收协定是中马（马来西亚）税收协定，该份协定缔结于1985年9月，时间上稍早于20世纪90年代，但却是我国对外谈签税收协定中进度最快、耗时最短的协定，引领了我国与发展中国家签订税收协定的时代潮流。21世纪以来，我国对外开放水平得到进一步提升，“一带一路”建设逐步推进。为更好地服务于我国对外开放战略，积极配合“一带一路”建设，降低“走出去”企业在东道国承担的税负，一方面，我国积极向还未缔结税收协定的投资目的地国家表达谈签意向，填补税收协定“空白”，拓展我国税收协定网络；另一方面，为因应国际国内形势变化，更进一步推动跨国投资贸易，经与缔约对方国家协商，我国对早期签订的一些税收协定进行了必要的修订与完善。截至2024年6月，我国已对外签订了111个税收协定，与港澳两区签订了2个税收安排，与台湾地区签订了相应的税收协议）。（一）起步摸索阶段（二）快速增长阶段（三）成熟优化阶段第四节我国国际税收协定

实践一、我国缔结国际税收协定的历史总结

1231.突出了税收协定的反避税功能借鉴2017版OECD范本的规定，我国与罗马尼亚、西班牙、新西兰以及意大利修订后的税收协定序言部分即增加了“防止逃避税行为造成的不征税或少征税（包括通过择协避税安排,为第三国居民获取本协定下的税收优惠）”的表述，与新加坡、德国、法国等国新修订的协定中新增了主要目的测试规则（PPT规则），与俄罗斯的税收协定中则加入了利益限制条款（即LOB条款）；2.税收管辖权立场向居民管辖权发生倾斜2014年始我国已成为资本净输出国，以往侧重地域管辖权的税收协定谈签思维已明显不合时宜。中国与其他国家共同修订的国际税收协定中增补的政策大幅降低了非居民国对消极所得的征税税率，事实上又弱化了地域管辖权。3.更加注重税收征管方面的国际合作与协助如中国和德国新修订的税收协定一方面扩大了双方征管机关信息交换的范围，规定双方税收主管当局应当交换各种涉税信息，而不限定于与协定相关信息。再如中国与法国新修订的税收协定新增了第28条税收征收协助，规定“缔约国双方应努力相互协助征收税款。缔约国双方主管当局应通过相互协商确定本条规定的实施方式”。总结起来，新时期我国对已有税收协定的修订体现在以下几点：二、我国对国际税收协定的解释与执行1985年1月1日起，我国最早缔结的中日、中英税收协定开始执行。为提升税收协定落地执行中的可操作性，财政部税务总局1985年发布了《关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见》，首次对协定执行涉及的居民识别、常设机构判断、消极所得限制税率等重点条款和问题进行了解释。财政部税务总局1986年发布的《关于执行税收协定若干条文解释的通知》〔2010（86）财税协字第015号〕首次对税收协定部分条款进行了通用解释。总体看，早期对税收协定的解释缺乏通用性指导，往往针对的是个别协定条文或某些具体问题的解释，覆盖面窄，远未形成完整的解释体系。2008年两税合并后，国家税务总局以新修订的中新协定为载体，对该协定进行了逐条、全面、系统的解释，并发布了《国家税务总局关于印发<《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文的通知>》（国税发〔2010〕75号文），即业界所称“75号文”，对正确理解和解释我国对外签订的税收协定做出了权威、详尽、通俗和统一的释义，填补了我国系统解释税收协定的空白三、我国对非居民享受协定待遇的程序管理早期我国对非居民享受税收协定待遇的程序性管理没有通过单独下发文件的方式实现，而是夹杂在一些实体性解释文件中，导致纳税人适用税收协定的程序性管理缺乏系统性和规范性。国税发〔2009〕124号是我国第一份全面规范非居民享受税收协定待遇的程序性文件，但该文件与早期的程序性管理体现的都是“审批制”管理方式国家税务总局2015年第60号公告对国税发〔2009〕124号文进行了全面修订，取消了非居民纳税人享受税收协定优惠待遇的行政审批，改“审批制”为“备案制”国家税务总局2019年第35号公告将非居民纳税人享受协定待遇资料由“备案制”改为“备查制”。在备查制下，非居民纳税人享受协定优惠待遇，既不需要备案，更不需要审批，而是“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”国际税收延时符第三章居民身份确定规则第一节自然人居民身份确定规则第二节法人居民身份确定规则第三节居民身份认定的中国实践一、居民概念（一）居民定义居民即税收居民，是指需要就其一定时期内取得的境内、境外全部所得向一国政府履行纳税义务的人，包括自然人、法人及其他组织。当一个人被某国税法界定为本国居民纳税人时，则该国就可以行使居民管辖权对该人征税。相对应的是，当一个人被某国税法界定为本国非居民纳税人时，则该国只能就该人取得的来源于本国的所得行使地域管辖权征税。无论从一国国内法还是双边税收协定的角度看，居民这一概念都显得极为重要。第一节自然人居民身份确定规则01020304（二）自然人居民的界定标准住所标准（domicile）住所是指体现一个自然人长期居住意愿或永久居住意愿的居住地。住所标准的实施既依赖客观因素的考察，亦包含较强的主观性判定。住所概念强调的是体现一个自然人永久居住意愿的住处的法律意义，而非局限于物理意义上的房产。居所标准（residence）居所是指一个自然人在一个国家居住了较长时间的居处，但并不打算在该居处永久居住。与住所标准不同，居所标准更强调自然人在一国居住的事实。虽然一些国家采用了居所标准用以判断某自然人是否属于本国的居民纳税人，但各国对居所的内涵界定仍存在很大差异。时间标准时间标准即以自然人在一国停留或居住时间的长短为依据来判定该人是否属于该国的税收居民。时间标准背后的理论支撑是体现税收公平的受益论观点。即某自然人即使不具有一国的公民身份，但若在该国停留时间超过规定的期限，则意味着其享受该国政府提供的公共服务的程度以足以建立起相应的居住联系，从而需要向该国政府履行个人所得税纳税义务。国籍标准国籍标准是指依据一国的国籍法或移民法的规定，某一自然人拥有该国的国籍，就自动成为该国的税收居民。由于国籍标准并不强调自然人与一国实际的经济社会联系，因此国籍标准在很多情形下会违背税收公平原则。二、自然人居民身份确认中的冲突解决2017版OECD范本第4条第2款加比规则：（1）应认为仅是其永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人经济关系更密切（重要利益中心所在）的缔约国居民；（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居所所在缔约国的居民；（3）如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属缔约国的居民；（4）如果其同时是缔约国双方的国民或不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过相互协商解决其居民身份归属问题。图3-1自然人加比规则01020304注册地标准注册地标准直观明了，确定性很高，即依据一国法律在该国注册登记的公司法人即为该国的法人居民。在注册地标准下，无论公司的所有者为本国居民还是外国居民，也不论对公司行使控制或管理职能的机构在哪里，只要该公司的登记注册地在某国，即为该国的税收居民。管理机构标准管理机构标准是指依据对法人行使实质性管理职能的机构所在地来界定法人的居民身份。目前国际上对企业管理机构的概念内涵还没有形成共识，各国国内法对企业管理机构的认定存在较大差异。总机构标准总机构标准是指依据法人的总机构所在地判定其居民身份所属国。总机构所在地即是法人的总部所在地。一般来讲，法人的总机构负责制定重大经营决策，其设在各地或各国的分支机构并不具有独立的法人地位，由总机构统一核算法人企业的盈亏。控股权标准控股权标准是指依据对法人企业具有控制性表决权的股东所在地来判定其居民身份所属国。在控股权标准下，法人企业的股东被认为是对企业决策和经营具有实质影响的决定性力量，对企业具有控制性表决权的股东居住地自然就成为判定企业居民身份的标准。第二节法人居民身份确定规则二、法人居民身份确认中的冲突解决类似于自然人，两个（或两个以上）国家也可能因为对同一法人行使居民管辖权而导致该法人具有双重居民身份属性，从而产生相应的国际重复征税问题。此外，法人具有的双重居民身份属性若叠加当事国税法对所得定性的不同，还会发生相应的混合错配而导致国际避税。2017年之前的OECD范本和UN范本解决法人居民身份认定冲突时的加比规则是实际管理机构标准，即根据实际管理机构所在地来确定具有双重居民身份属性法人的居民国。2017年版OECD范本和UN范本都取消了解决法人居民身份认定冲突的实际管理机构标准。改用

“尽力通过相互协商”确定法人居民身份图3-2法人双重居民身份情景下的国际避税第三节居民身份认定的中国实践一、我国税法对自然人居民身份的认定我国自2019年1月1日起实施的新的《个人所得税税法》第1条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。在我国税法设计的时间标准中，无住所外籍人员在境内停留的持续时间为183天，所施加的时间期限为一个公历年度，而不是有些国家实施的连续12个月期间。无住所自然人在我国居住时间的确认是判定其是否为我国税收居民的关键。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。二、我国税法对法人居民身份的认定我国税法对法人居民身份的认定主要采用注册地标准和实际管理机构标准。自2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第2条第1款规定，“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第4条对实际管理机构概念做出了进一步的解释，“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）进一步明确实际管理机构认定标准，如图3-3图3-3实际管理机构认定的关键要素0102法人居民身份认定冲突的解决规则我国对外缔结的双边税收协定对法人居民身份认定的冲突主要有以下方式：1.协商确定；2.依照实际管理机构标准解决冲突；3.依据总机构标准解决冲突；4.依照总机构标准或实际管理机构标准解决冲突；5.虽规定以实际管理机构标准解决冲突。（具体见书本表3-5）自然人居民身份认定冲突的解决规则我国对外缔结的双边税收协定对自然人居民身份认定的冲突主要有两种解决方式：一是通过OECD范本和UN范本中的加比规则解决；二是通过缔约国双方协商或协议的方式解决。三、我国对外缔结税收协定对居民身份认定冲突的解决国际税收延时符第四章营业所得征税权分配规则第一节常设机构概念及确认规则第二节常设机构营业利润的核算第三节常设机构确认及营业利润核算的中国实践OECD协定范本第五条第一款：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所无论OECD范本还是UN范本都规定：跨国营业所得征税权在缔约方之间的分配应遵循“非居民国有限制地优先征税”的原则。当跨国纳税人在非居民国存在有税收协定意义上的常设机构（permanentestablishment，简称PE）时，非居民国才有权行使地域管辖权对该跨国纳税人来自本国的营业所得征收所得税现行OECD范本注释亦提到：“常设机构标准由来已久，并体现了国际共识，作为一项基本规则，一国企业在另一国构成常设机构之前，不能认定该企业在另一国参与经济活动的程度足以对该企业的利润征税”第一节常设机构概念及确认规则一、常设机构概念123管理场所OECD范本注释提到，单独提到“管理场所”一词，是因为“管理场所”不一定就是“办事处”。但在现实生活中，很难对管理场所与办事处进行明确的划分，因此OECD范本注释同时说明，若缔约国双方的国内法不包含与“办事处”不同的“管理场所”概念，则相关的双边税收协定不必列举“管理场所”一词。分支机构、办事处、工厂、作业场所矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所由于国际上对勘探活动的所得定性及征税权的分配目前还没有达成共识，因此，本项并没有包括勘探自然资源的场所。当然，若相关缔约国之间对勘探活动的所得定性及征税权的划分上达成了一致，则可以商定加入特定条款进行规定。税收协定范本场所型常设机构列举常设机构概念与我国国内法意义上的机构、场所之间的差异：在国内法意义上，外国企业在我国从事经营活动的出场标志为机构、场所的存在。该机构、场所与协定意义上的常设机构概念存在明显差异，主要体现在以下三点：1.机构、场所无“地理上的固定性与时间上的持久性”的条件约束。一个非居民企业在我国境内从事经营活动的机构、场所，若满足地理上的固定性或时间上的持久性就构成协定意义上的常设机构。2.我国目前税法没有严格区分构成机构、场所的营业代理人性质，即该机构、场所是非独立代理人还是独立代理人。换言之，无论非独立代理人还是独立代理人都属于机构、场所的范畴。但从税收协定看，常设机构所涵盖的代理人一般都为非独立代理人，独立代理人属于常设机构确认中的除外情形。3.协定意义上的常设机构概念排除了从事准备性、辅助性活动的场所，而国内法意义上的机构、场所并没有这种排除。机构、场所图4-1机构、场所与常设机构关系示意图010302该营业场所是实质存在的营业场所实质存在的内涵主要体现在：1、营业场所不要求具有完整性；2、企业对营业场所拥有支配能力；3、构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，且有形物体不属经营本身，而是服务于营业活动。通过该营业场所开展了营业活动营业场所构成常设机构的第三个要件是“通过该营业场所开展了营业活动”，即“经营性”要求：企业的营业活动定期完全或部分通过固定的营业场所开展。在理解这一点时，必须赋予“通过营业场所”用语宽泛的含义，而不是仅局限于营业活动完全在该营业场所开展的情形。该营业场所具有地理位置上的固定性及时间上的持久性1、地理位置上的固定性。营业场所必须是固定的意味着营业场所通常必须和非居民国某个特定的地理位置之间存在联系。2、时间上的持久性。除了应具有地理位置上的固定性特征外，营业场所还必须具有一定程度的永久性，或称为时间上的持久性，即非纯粹的临时性，才会构成常设机构。二、不同类型常设机构的确认规则（一）场所型常设机构的确认规则场所型常设机构是最基本、最常见的常设机构形式。依据OECD范本的注释，场所型常设机构的确认必须包含以下三个要件：（二）工程型常设机构的确认规则工程型常设机构是指缔约国一方居民到缔约国另一方从事税收协定所规定的工程作业且持续时间较长时构成的常设机构。OECD范本第5条第3款规定：“建筑工地、建筑或安装工程构成常设机构，但仅以其持续12个月以上为限”，UN范本第5条第3款a项规定：“建筑工地、建筑、装配或安装工程，或与其相关的监督管理活动，但仅以该工地或工程活动持续6个月以上为限”。在建筑型常设机构的确认中，持续时间的考察与界定是关键。确认某一工程作业是否满足工程型常设机构的时间标准时应主要关注以下几点：1.时间确认应适用于各个独立的工地或工程。2.工地或工程持续期间的暂时停工不影响持续时间的连续性。3.分包商工程作业时间不得从总包商工程作业时间中减除。4.工地或工程持续时间的确认应体现“反拆分”思路。工程型常设机构确认中的“反拆分”一些从事工程作业的非居民通过拆分的方式将整体工程分拆为若干个小工程，并分配给同一集团所属的不同公司分别履行。每个小工程的持续时间均小于协定范本规定的时间标准，从而避免构成非居民国的常设机构，达到避税的目的。为此，2017版OECD协定范本注释制定了针对“合同拆分”的可选择条款。该选择条款充分体现了“反拆分”思路。若一国居民A公司在位于另一国的建筑工地或安装工程中，在一个或多个期间内开展活动，持续时间超过30天但不满12个月；且由一个或多个与A紧密关联的企业（B公司、C公司）在同一个建筑工地或安装工程中，在各自都超过30天的不同期间内，开展互有联系的活动，则这些不同期间的时间应合并计入A在非居民国从事工程活动的时间。图4-2工程型常设机构确认中的“反拆分”示意图0102缔约国一方企业在缔约国另一方提供劳务，在任何12个月内累计超过183天，并且该劳务是通过一个或多个在缔约国另一方境内停留并提供此劳务的个人为同一或多个相关联的项目而提供的。缔约国一方企业在缔约国另一方提供劳务，是通过在任何12个月内在缔约国另一方累计停留超过183天的个人提供的，并且在上述期间内，可归属于该企业积极经营活动总收入的50%以上来自该个人在缔约国另一方提供的劳务。（三）劳务型常设机构的确认规则劳务型常设机构是指缔约国一方居民派其雇员或雇佣的其他人员到缔约另一方提供税收协定所规定的劳务，且满足相应的时间标准后所形成的常设机构。当然，若提供的劳务属于协定意义上的“准备性、辅助性活动”范围，则不构成劳务型常设机构。理论上看，很难将在企业支配下到另一国提供劳务的自然人视为一个“营业场所”，更难想象相关人员会满足营业场所的“固定性”要求。基于此考虑，OECD范本注释制定了一项选择性条款，由缔约国双方协商在签订税收协定时是否加入该条款。该条款设计了两种非居民国对非居民派遣人员到本国提供劳务征税的情形：（四）代理型常设机构的确认规则代理型常设机构是指缔约国一方居民在缔约国另一方通过代理人在另一方进行营业活动而形成的常设机构。缔约国一方企业即使在缔约国另一方没有营业场所、不从事工程作业，亦没有派员或雇佣人员提供劳务，也可能因代理关系而在另一方构成代理型常设机构，从而向非居民国（另一方）履行企业所得税纳税义务。代理型常设机构中的代理人可以是公司，也可以是个人，并且代理人并不必然为其代理活动所在国的税收居民。现行OECD范本第5条第5款规定：“若一个人在缔约国一方代表企业从事活动，经常性地订立合同或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用，而合同按惯例订立且企业不进行实质性修改，且该合同：a）以该企业的名义订立，或b）涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让，或使用权授予，或c）涉及由该企业提供服务，该人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构”。010203代理人代表非居民企业在非居民国进行活动在代理过程中，代理人经常订立合同，或经常在合同订立过程中起主要作用，合同按惯例订立且境外非居民企业对合同不进行实质性修改合同是以境外非居民企业的名义订立，或涉及该企业拥有或有权使用的财产所有权的转让或使用权的授予，或涉及该企业提供的劳务第5条第5款的规定具有丰富的内涵，依据OECD范本注释，可以将代理型常设机构的确认规则总结如下：三、常设机构确认中的除外情形：准备性、辅助性活动（一）准备性、辅助性活动判定的意义OECD范本和UN范本都列举了常设机构认定中的除外情形：准备性、辅助性活动。缔约国一方居民在缔约国另一方即使存在固定营业场所，但若该场所开展的是准备性、辅助性活动，或这些活动的任意组合，那么不能将该场所认定为常设机构这些活动距离企业在实践中实现利润还相差甚远，开展这些活动的固定营业场所并不形成所代表的企业与非居民国之间的强烈联结，从而很难向该营业场所归属任何利润准备性、辅助性活动被视为税收协定意义上常设机构认定的豁免条款图4-4除外情形与常设机构确认逻辑关系图010302准备性、辅助性活动不属于企业关键、重要的经营活动OECD范本注释指出，判断相关活动是否准备性、辅助性活动的决定性标准是活动本身是否构成企业整体活动中基本的和重要的部分。实践中的每一个案件都应该根据具体情况加以判定。任何情况下，若某固定营业场所的主要目的与整个企业的总体目的相同，则该场所的活动就不是准备性、辅助性的。服务于其他企业而开展的活动不具有准备性、辅助性性质既然准备性、辅助性活动的性质是基于企业整体经营活动的角度进行审视和判定的，准备性、辅助性活动毫无疑问属于企业整体经营活动的一部分，这些活动是为企业自身而开展的。但若这些活动除了服务于企业自身外还服务于其他企业，则不能将这些活动的性质界定为准备性、辅助性。基于企业经营活动整体判定相关活动是否具有准备性、辅助性性质准备性活动性质的判定应与企业作为一个整体开展的关键、重要活动加以综合审视。准备性活动往往先于关键、核心经营活动发生，其开展时间往往相对较短，具体持续时间取决于企业核心经营活动的性质。但在有些特定情形下，核心经营活动在另外地点进行，而发生在当地的准备性活动持续时间可能较长。（二）准备性、辅助性活动的判定规则（三）准备性、辅助性活动判定中的反避税设计：反拆分规则税务实践中，越来越多的跨国集团公司通过“分拆”方式将其整体运营业务分解为若干较小的运营单元，每一运营单元开展的活动被包装成准备性、辅助性活动，从而避免在非居民国构成常设机构以规避相应的纳税义务。当前国际税收改革对上述准备性、辅助性活动的“变性”问题也给予了特别关注。为有效防止通过分拆行为以适用税收协定常设机构豁免条款的避税行为的发生，2017版OECD范本和UN范本吸收了BEPS第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》的报告成果，新增了反拆分制度设计。反拆分设计的主要内容是：若一家企业在某个可能构成常设机构的营业场所进行活动，且该活动与同一企业或多个紧密关联企业在该场所或位于该国另一场所进行的其他活动构成整体业务运营的互补职能，则该场所不适用于第5条第4款的豁免规定。第二节常设机构营业利润的核算一、常设机构利润范围的划定：归属原则和引力原则图4-5归属原则与引力原则示意图常设机构的确认解决的是东道国能否对非居民在本国从事营业活动征税的问题，而营业利润的确定则解决的是东道国征多少税的问题。逻辑上讲，确定常设机构后的下一步是如何明确常设机构的营业利润。在税收协定范本中，常设机构确认及营业利润核算分别体现在第5条及第7条，两个条款互为补充，有机结合，组成营业利润征税权在缔约国之间进行分配的规则体系。目前的OECD范本和UN范本分别基于归属原则及引力原则以划定常设机构的利润范围。二、常设机构利润核算方法：独立交易原则与总利润分配法（一）常设机构利润核算中的独立交易原则OECD范本第7条第2款指出：“可归属于第1款常设机构的利润，是指该常设机构可能获得的利润，特别是在其与企业其他部门交易的情况下，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，将企业通过常设机构和其他部门所履行的功能、使用的资产和承担的风险考虑进来”。从中可以看出，对于常设机构与其所属企业其他部门（包括总机构在内）交易的利润核算及税务处理，OECD范本采用的是独立交易原则（Arm'sLengthPrinciple,ALP）。（二）常设机构利润核算中的利润总额分配法UN范本在核算常设机构利润时除了规定独立交易原则外，还提出了一种替代方案，即利润总额分配法（Apportionmentofthetotalprofits），也称公式分配法。利润总额分配法是指依据企业内部各部门或分支机构对企业利润贡献的大小，将总利润按照一定标准和比例分配给企业所属各部门或分支机构。UN范本第7条第4款规定：“若缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各部门的方法来确定常设机构的利润，则第2款规定并不妨碍该缔约国按照这种习惯分配方法确定该常设机构的利润。但采用分配方法所得到的结果应与第7条所规定的原则一致”。由于实践中很难判断根据总利润分配法在企业内部各部门间进行利润分配的最终结果符合独立交易原则的程度，使得总利润分配法成为事实上与独立交易原则相异的一种利润分配方法010302投资所得、不动产所得、资本利得与营业所得的关系当一国企业从另一国既通过常设机构取得营业利润，同时也投资于另一国居民或拥有位于另一国的不动产，取得相应的股息、利息、特许权使用费、不动产所得等投资收益，或者转让位于另一国的财产而取得相应的资本利得时，就会产生如何协调和处理营业所得与其他类型所得的关系问题。海运、空运企业营业利润的差异化税务处理从事国际运输企业的营业模式与其他行业企业相比具有明显的差异：需要在多个国家设立分支机构，一次运输活动很可能涉及多个国家。若根据常设机构原则将国际运输企业的利润分配给多个东道国很明显会面临更为复杂的操作难题。技术服务费与自动化数字服务收入的属性界定若从纯粹的财务及商业角度考察，很明显，技术服务及自动化数字服务活动所产生的利润属于营业利润。但从国际税收角度考量时，他们与其他营业活动的开展亦存在明显的不同。特别是随着数字经济及通讯技术的发展，跨国公司往往不需要在东道国设立常设机构就可以从该国取得持续性的技术服务费（Feesfortechnicalservices）及自动化数字服务收入（Incomefromautomateddigitalservices，简称ADS）。绝大多数发展中国家及不发达国家都为技术服务及自动化数字服务的消费国，但在传统的营业利润常设机构征税门槛的限制下，这些国家无法对上述收入行使地域管辖权征税。三、常设机构利润核算中的特殊问题处理第三节常设机构确认及营业利润核算的中国实践一、我国对外缔结税收协定中的常设机构条款（一）一般定义条款：场所型常设机构我国对外缔结的税收协定对常设机构的一般定义采用了两个范本的规定：“协定中‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。但对场所型常设机构形式的正向列举中，除了协定范本已经列举的形式外，在与有些国家签订的税收协定中还增加了一些特定项目（见表4-3）。如为勘探或开采资源所使用的装置或设施，这些设施在对方国家持续存在一定的时期会构成常设机构，但这一时间要求与同一协定中的工程型常设机构的时间标准有明显区别，不可归类为工程型常设机构。01020304（二）特殊性条款：其他类型常设机构工程型常设机构OECD范本在确认工程型常设机构时，从工程作业范围看，并不包括装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求在12个月以上。UN范本在确认工程型常设机构时，工程作业范围包括了装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求为6个月以上。劳务型常设机构2017版OECD范本正文没有劳务型常设机构的条款设计，但其注释中制定了一项选择性条款，由相关缔约方商定是否加入税收协定。该选择性条款一共包括两种情形，均对劳务型常设机构的确认施加了较为严格的限制条件。2017版UN范本设立了劳务型常设机构的条款，且相比以前版本，删除了“同一项目或相关联项目”的条件约束，使得劳务型常设机构的确认条件更为宽松。代理型常设机构相对于以前版本，2017版OECD范本与UN范本中的代理型常设机构确认规则都发生了巨大变化，以因应数字经济发展背景下跨国公司商业模式创新所带来的对来源国的税基侵蚀现象。常设机构除外情形：准备性、辅助性活动准备性、辅助性活动为税收协定意义上常设机构判定的除外情形。出于反避税考量，2017版OECD范本与UN范本都对准备性、辅助性条款进行了较大幅度的修订和完善。修订的主要内容就是在常设机构条款中加入了反拆分规则。01020304（三）对常设机构条款的解释和执行场所型常设机构75号文对常设机构的一般定义，也即场所型常设机构的解释，基本遵循了现行OECD范本注释的精神和内容。该文指出，场所型常设机构通常情况下具有以下三个特点：一是该营业场所是实质存在的；二是该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；三是全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。工程型常设机构持续时间的判定是工程型常设机构确认的关键。劳务型常设机构由于OECD范本正文并没有劳务型常设机构条款，对中新税收协定劳务型常设机构条款的介绍就主要参照UN范本的注释。劳务型常设机构确认规则中的两个要件为“真实雇主”及“持续时间”。代理型常设机构

参照OECD范本的注释内容，75号文对非独立代理人构成代理型常设机构的要件进行了较为详尽的阐述。75号文充分借鉴OECD范本注释内容，将独立代理人含义概括为法律独立和经济独立，并总结了4个因素用以判定代理人的独立性。这些因素来源于OECD范本注释，但中国化的表达和延伸更有利于从业者理解协定条款。0102营业利润核算方法：独立交易原则和利润总额分配法从本章第2节的分析已知，OECD范本在核算常设机构的营业利润时采用的是完全独立。交易原则，而UN范本采用的则是不完全独立交易原则。之所以称之为不完全独立交易原则，是因为UN范本中的独立交易原则受到特定费用不得扣除、特定收入不得计入的约束。我国对外签订的税收协定中有些采用了OECD范本中的完全独立交易原则（如英国、法国），其他则采用的是UN范本中的不完全独立交易原则（如日本、美国）。营业利润范围的划定：归属原则和引力原则我国对外签订的绝大多数协定都采用OECD范本中的归属原则划定常设机构的利润范围。如中国和新加坡税收协定第7条第1款规定。但有个别协定采用了UN范本推荐的引力原则划定常设机构的利润范围，如中国和巴基斯坦税收协定第7条第1款规定。二、我国对外缔结税收协定中的营业利润条款及国内法解释0102对常设机构营业利润条款的执行协定对营业利润征税权在缔约国双方之间进行划分之后，东道国对依据协定条款归属于常设机构的利润是否征税及如何征税就由缔约国各方的国内法来确定。当然，常设机构所在缔约方的国内法处理应符合协定营业利润各款及其他条款（如非歧视待遇条款）的规定。对常设机构营业利润条款的解释我国国内法对常设机构营业利润条款的解释应主要参考国税发〔2010〕75号文件。75号文对中新协定的归属原则做了进一步的解释。三、国内法对协定常设机构营业利润条款的解释和执行0102国内法对海运、空运条款的解释和执行我国目前对税收协定海运、空运条款最新的解释和执行文件为《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（2018年第11号）中关于国际运输营业利润征税的规定，其中的第2条主要是替换75号文对中新协定中的第8条进行解释。我国对外缔结协定中“国际运输企业营业利润”征税权划分模式从历史的角度看，很久以来，从事海运、空运业务企业的营业利润征税权在缔约国之间的分配并不遵从常设机构门槛，往往由企业所属的居民国独占征税权。我国与美国于1982年3月5日在北京签订了《关于互免海运、空运企业运输收入税收的协定》，因此在中美双边综合性税收协定中无海运、空运条款。除美国外，我国与其他国家签订的税收协定中都包含有海运、空运条款，该条款在协定中的位置一般为第8条，紧随第7条营业利润条款。四、我国对外签订税收协定中的海运、空运条款国际税收延时符第二节财产转让所得第一节投资所得第四节投资所得及财产转让所得征税的中国实践第三节个人劳务所得第五节个人劳务所得征税的中国实践第五章其他所得征税权分配规则一、投资所得征税权划分的基本规则本章的其他所得主要包括：投资所得、财产转让所得及个人劳务所得。从非居民国（来源国）角度看，非居民企业所得主要包括三大类：经营所得、投资所得及财产转让所得。若将营业所得视为积极所得，即企业从事积极的生产经营活动取得的收益，则可将投资所得及财产所得称之为消极所得。之所以称之为消极所得是因为投资者并不需要直接从事相应的生产经营活动就可以取得投资收益或财产转让收益，消极所得本质上属于被动性质的权利金报酬或转让收益。当个人或跨国公司跨国取得投资所得时，就必然涉及相应的征税权在国家间的划分问题。两个范本对投资所得征税权划分的基本规则是：非居民国（来源国）按照较低的限制税率优先征税，居民国在此基础上享有最终征税权，但需承担消除国际重复征税的义务，即由非居民国与居民国分享征税权。第一节投资所得二、股息所得征税权划分的具体规则股息（Dividends）所得一般意义上是指投资者因拥有被投资企业的股权而取得的投资收益。股息所得来源地的判定标准较为单一，各国一般都按照分配股息公司所属的居民国作为股息的来源地。换言之，来源国行使地域管辖权对股息等消极所得征税并不受机构场所（常设机构）的条件限制。2017年版OECD范本第10条第1款和第2款的内容正是对股息所得征税权划分的具体规则。第1款规定，“缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税”，第2款规定，“然而，缔约国一方居民公司支付的股息也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该股息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则：a）如果受益所有人是在包括支付股息日在内的365天期间（在计算该期间时，不应考虑持股公司或支付股息公司企业重组，如合并重组或分立重组等直接导致的持股情况变化）内直接持有支付股息公司至少25%资本的公司，所征税款不应超过股息总额的5%；b）在其他情形下，所征税款不应超过股息总额的15%。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式。本款不应影响对该公司支付股息前的利润征税。”三、利息所得征税权划分的具体规则利息（Interest）所得一般意义上是指债权人将资金贷给债务人使用而取得的所得。当通过发行债券方式而取得利息时，利息所得还包括溢价部分收益。对独立发生于债权方以外而单独收取的担保费一般不视为利息所得。由于各国国内法对利息来源地的界定标准差异较大，为确保实现税收协定适用的一致性，两个范本都认定利息发生于支付方所属的居民国。2017版OECD范本第11条第1款规定，“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的利息，可以在该缔约国另一方征税”，即利息所得不应由来源国独占征税权，第2款进一步规定，“然而，发生在缔约国一方的利息也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该利息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不应超过利息总额的10%。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式”。0102UN范本UN范本第12条第1款规定，“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税”，同时第2款规定，“然而，发生在缔约国一方的特许权使用费也可以在该缔约国一方按照该国法律征税。但是，如果该特许权使用费的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的%[具体比例由缔约国双方协商确定]。缔约国双方主管当局应通过相互协商，确定实施该限制税率的方式”。从UN范本的规定可以看出，UN范本主张由来源国与居民国共享对特许权使用费的征税权，来源国优先征税的具体比例由双方协商确定，但该比例往往明显低于来源国国内法对非居民所规定的基本税率。OCED范本OECD范本第12条第1款规定，“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税”。由此可见，对特许权使用费征税时OECD范本只承认居民管辖权的独占性。四、特许权使用费征税权划分的具体规则特许权使用费（Royalties）即是投资者将无形资产或专有技术的使用权转让或许可给受让方使用而取得的报酬。这里的专有技术主要是指还没有获得专利权但存在很大应用价值和经济价值的技术知识。OECD范本与UN范本对特许权使用费征税权的划分规则存在根本区别。五、投资所得征税权划分与常设机构的关系图5-1投资所得纳入常设机构营业所得图5-2投资所得来源地判定的例外情形常设机构对投资所得征税权分配规则的影响主要体现在两个方面：一是对投资所得计税方式的影响。当跨国纳税人在某一非居民国设有常设机构时，若其从该国取得的投资所得与常设机构有实际联系，则相应的投资所得可能被计入营业所得一并计税，而不是按照税收协定中独立的投资所得（股息、利息、特许权使用费）条款计税（见图5-1）；二是对投资所得（利息、特许权使用费）来源地判定标准的影响。当跨国纳税人在某一非居民国设有常设机构，且相关的利息、特许权使