国际税收 课件 7 国际避税概述、8 转让定价税务管理

国际税收主讲人：张伦伦延时符第七章国际避税概述第一节国际避税概念第二节国际避税的主要方式第三节国际避税地第四节我国外资企业及“走出去”企业避税问题0102狭义狭义上的避税则仅指不正当避税。如荷兰国际财政文献局在1988年版《国际税收词汇》中将避税界定为：“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。广义广义上，纳税义务人在不违反税法规定的前提下，所采取的所有减轻或免除税负所采取的行为都被视为避税行为。在广义视角下，可进一步将避税分类为正当避税和不正当避税。正当避税也被称之为节税（Taxsavings）。在正当避税下，纳税人所采取的减轻自身税负的措施是符合税法立法精神并被税法所鼓励。不正当避税则是指纳税人利用税法漏洞并违背税法立法精神，通过人为安排减轻自身税负的行为。由于不正当避税违背了税法的立法意图，因此又将其称之为恶意避税（Abusivetaxavoidance）或激进的税收筹划（Aggressivetaxplanning）。一、避税（Taxavoidance）第一节国际避税概念010302性质不同在国际避税活动中，跨国纳税人所采取的避税措施并没有从根本上违反法律规定，而国际逃税活动中的纳税人所进行的逃税行为明显违反税法规定。政策应对不同对于国际避税，一国政府往往会通过修改完善国内法、修订双边税收协定或进行多边税收合作以堵塞避税漏洞。针对国际逃税活动，一国政府往往通过完善和强化本国税收征管机制以提升征管效率，有效打击国际避税，维护本国税收主权。税务后果不同对于国际避税活动，纳税人需要向一国税务机关对其避税行为进行解释和举证，避税行为认定后需对其利润水平进行纳税调整并补缴税款。而对于国际逃税活动，纳税人除了向有关国家补缴税款外，当事国还会对纳税人加收滞纳金或进行经济处罚，情节严重的还需承担刑事责任。国际避税（InternationalTaxAvoidance）一般是指跨国纳税人利用国家间的税制差异、当事国税法漏洞或税收协定条款间的不同，在从事跨境经济活动中通过事先的人为安排，以不违法手段延迟、减轻或规避其纳税义务的行为。理解国际避税概念需要将其与国际逃税行为相区分。两者的区别主要体现在以下三个方面：二、国际避税01020304各国对税收管辖权的选择和运用差异税收管辖权是一国主权在税收领域的体现。从世界范围看，税收管辖权主要包括三种类型：居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。税收管辖权的模式选择决定了一国政府对哪些人征税、征哪些税及征多少税。一国采取何种税收管辖权模式受多种因素的影响。本国人口规模及市场大小、历史文化传统、经济发展水平、在参与世界经济竞争中的位置等都会影响税收管辖权的模式选择。各国税法规定的差异从税收实体法角度看，一国税制要素中的税基、税率、税收优惠三个要素综合决定了纳税人的税负轻重。税收制度的设计及税法的颁布实施是一国主权在经济领域的重要体现。双边税收协定条款的差异目前世界最流行的两个税收协定范本为OECD范本和UN范本。两个范本的框架结构大体一致，但具体条款内容上却存在诸多差异。前者更侧重于维护资本输出国特别是发达国家的税收权益，后者所持立场正好相反。立场的差异决定了两个范本之间的条款差异。各国税收征管效率的差异税收征管效率一般受两方面因素的影响：一是征管技术条件在提高税收征管，特别是所得税征管效率方面扮演着至关重要的角色。二是各国在特定的历史时期，经济发展策略会有所不同，从而人为地调整税收征管强度。三、国际避税的产生机制第二节国际避税的主要方式一、通过纳税人的国际转移避税纳税人的国际转移是指纳税人通过采取各种手段使其税收居民身份所在地由一国转移至另一国，或不成为任何一国的税收居民，将自身取得的海外所得脱离原居民国管辖而成为“无国籍所得（Statelessincome）”，从而实现其避税目标的跨境移动。纳税人通过相应的国际转移，其原来所属的居民国就会变为非居民国，所履行的纳税义务自然由无限纳税义务变更为有限纳税义务。换言之，其海外所得就可脱离原有居民国的税收监管，纳税人所承担的整体税负就会大幅减轻。（书本案例7-1）二、通过转让定价（TransferPricing）避税转让定价是指公司集团内部各成员实体之间进行业务往来所制定的内部交易价格。该交易价格往往与非关联方之间进行的公允市场交易价格发生了偏离，此种偏离若被相关国家认定为不合理地侵蚀了本国税源，则该国就会采取相应的措施对公司集团内部成员实体之间进行的转让定价进行反避税调整。从地域看，转让定价既会跨国发生，亦会局限于一国内部。从某一具体国家角度看，对于发生于本国境内公司集团成员实体间的内部交易，即使该转让定价与市场交易价格发生了明显偏离，但考虑到税源并没有流至境外，该国税务机关可能不会予以重点关注。与之相反，为积极维护税收权益，一国税务机关可能会对侵蚀到本国税基的跨国关联交易予以特别关注。三、通过滥用税收协定（InternationalTaxTreatiesAbusing）避税滥用税收协定是指第三国居民利用其他国家之间所缔结的税收协定中的优惠待遇，以获取自身本不应得到的税收利益。也就是说，滥用税收协定的避税方式导致了协定待遇被不适当地授予了没有资格享受的纳税人。滥用税收协定避税方式主要是减轻或规避来源国针对股息、利息、特许权使用费等消极所得征收的预提所得税。由于各国国内法对企业所得税居民纳税人的认定标准存在不同，加之税收协定相关条款中的优惠待遇享受资格规定存在“灰色地带”，各国对税收协定条款的解释各异，从而为跨国纳税人通过滥用税收协定避税创造了空间。四、通过无形资产的跨境转移避税（一）在跨国公司集团内部人为配置无形资产法律所有权，搭建特定避税架构相对于商品和服务，无形资产在跨国公司集团内部成员实体之间的流动更易实现。通过将无形资产法律所有权赋予避税地成员实体，搭建特定的避税架构，结合跨国公司所属居民国特定的CFC规则中的豁免条款，即可实现大幅降低集团总税负的避税目标。世界诸多跨国公司都利用无形资产流动性强的特点，通过搭建双层爱尔兰或双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构成功实现了国际避税。案例7-1以谷歌公司避税为例说明了双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构的实现逻辑。图7-1谷歌公司双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构（二）利用成本分摊协议将利润转移到低税率国家成本分摊协议是指参与各方对无形资产开发过程中产生的成本与风险进行分摊，以获得在自身业务中独立使用无形资产权利的协议。利用成本分摊协议避税的基本思路是：位于高税国与避税地的跨国公司不同成员实体通过协议方式共同参与无形资产的开发，由此形成的无形资产所有权或使用权收益由参与各方共同分享。（三）利用无形资产的虚拟化特征而避免构成另一国常设机构由第4章可知，依据OECD范本及UN范本的规定，一国居民到另一国从事经营活动取得营业利润，只有在另一国存在常设机构的前提下，来源国才可对跨国纳税人征收所得税。但在数字经济快速发展的时代背景下，跨国公司商业模式创新速度加快，无形资产的虚拟化特征使得跨国公司无需在来源国或市场国设立物理性常设机构即可源源不断获取营业利润。五、资本弱化避税（CapitalWeakening）资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重，即向国外关联企业的债务融资大于正常水平以增加税前扣除，从而降低企业税负。由于加快经济发展的内在需求使得不同国家和地区在资金的需求上存在差异，进而在资金的引进、利用方式和方法上存在差异，这就为投资者选择不同的投资方式提供了条件。跨国公司往往是通过位于避税地的关联方向位于高税国的企业提供大量贷款，由高税国企业向避税地关联方支付大量利息的方式实现资本弱化避税。位于高税国的企业在进行利息税前扣除的同时，避税地关联方收到的利息只负担很低税负甚至不缴纳所得税。在上述情形下，利息所得成为“无国籍所得”，纳税人则实现了“国际双重不征税”的避税目标。六、利用纳税人或征税对象的混合错配安排（HybridMismatchArrangement）避税不同国家对某些类型纳税人的税收居民身份属性及某些金融工具的税收属性认定上存在差异，跨国纳税人利用这些差异达成跨国所得的双重不征税或双重扣除，从而实现其避税目标。混合错配安排主要包括混合实体和混合金融工具两种模式。图7-2混合实体避税示意图（一）混合实体（HybridEntities）混合实体是指税务上被一国视为独立的纳税实体，而另一国则将其界定为税收透明体的组织或业务单元。如英国、荷兰、中国等国将合伙企业视为纳税透明体，即合伙企业本身不需独立缴纳企业所得税，“穿透”合伙企业后由合伙人就其取得的所得缴纳所得税。不同国家对同一组织或单位在税收上的定位差异为跨国纳税人避税创造了条件。甲国税法将H视为税收透明体，其向C银行支付的利息可以由A公司进行税前扣除。乙国税法则将H视为独立的纳税实体，所支付的利息由H进行税前扣除。由此，同一笔利息进行了两次扣除。图7-3混合金融工具避税示意图（二）混合金融工具(HybridFinancialInstruments)混合金融工具是指税务上被一国视为债权，而另一国视其为股权的金融工具。常见的混合金融工具主要包括可转换债券、优先股、永续债、附认股权证债券、利润分享贷款等。若乙国认定该项混合金融工具的税收属性为债权融资，从而相应的支付允许从B公司的税前所得中进行扣除，而甲国认定为股权融资，且甲国对本国居民境外股息所得实行免税法以避免国际重复征税产生“一国税前扣除，另一国不确认收入”的国际双重不征税问题七、通过在避税地设立受控外国公司避税受控外国公司（ControlledForeignCorporation，简称CFC）是指一国居民在低税地或避税地国家（地区）设立的受其控制的公司或类似法律实体（如信托），以该公司或实体为中心归集和积累利润，从而实现延迟纳税的避税目标。跨国公司在避税地设立基地公司后，运用转让定价、资本弱化等具体避税手段将全球利润转移至该受控外国公司。通常情况下，若被投资的受控外国公司不宣布进行利润分配，则股东所属的居民国就不会将该股东的海外投资收益视为当期计税所得。当设立在避税地的受控外国公司出于避税目的而迟迟不作利润分配时，即可成功实现其避税目标。八、通过选择有利的公司组织形式避税当一国居民欲扩大海外市场，积极参与国际市场竞争时，不同“出场”形式对其税负的影响存在显著差异。“出场”形式由低到高可以分为办事处、分公司、子公司等。若在境外设立不具有公司形式的办事处，且该办事处只从事准备性、辅助性活动，则不需负担来源国的所得税税负，但此种形式对企业拓展境外市场的限制较大，效率较低。若在境外设立分公司，由于分公司不具有独立的法人地位，设立简便。与居民国的总公司属于同一法人实体，境外分公司的亏损一般可以用以弥补总公司的盈利，从而减轻跨国公司的整体税负。但在境外设立分公司的商业弊端是缺乏来源国当地股东的支持，且在结束运营或撤离东道国时，其资产处置方式受到严格限制。分公司只能出售实物资产，而不能出售股权或与其他公司合并，导致资产变现和战略调整上的局限。若在东道国设立具有独立法人地位的子公司，母公司对海外子公司的生产经营不负直接的法律责任，可以有效隔离海外经营风险。且子公司属于独立的法人实体，其一般可以享受当地制定的各项税收优惠政策。在母公司所在国税负较高时，设立在境外的子公司还可以通过延迟分配利润达至延迟纳税目标。但在海外设立子公司的手续较为繁杂，且子公司在当地缴纳企业所得税后，向母公司进行利润分配时还需代扣代缴预提所得税。01020304在所得税方面实施零税率或很低的名义税率与其他国家缺乏有效的信息交换在信息披露方面缺乏透明度或透明度不足，基本规则的制定及实施不明确、不规范经济活动缺乏实质性，在当地的投资或贸易纯粹出于税收目的一、国际避税地定义第三节国际避税地目前国际上对国际避税地并没有统一的定义。Taxhaven一词翻译成中文为国际避税地，而有的人则直接称其为税收天堂。OECD在1998年《有害的税收竞争:一个新兴的全球问题》报告中概括了识别国际避税地的4个标准：13524仅实行地域管辖权的国家（地区）从世界范围看，绝大多数国家实施的税收管辖权模式为“地域+居民”。实施单一地域管辖权模式的国家（地区）实施有限的属地管辖税制，虽然征收税率较低的所得税，但对其境内居民取得的境外所得不征税。拥有广泛税收协定网络的国家（地区）税收协定最主要的功能之一就是为跨国纳税人提供协定优惠待遇。一国若与绝大多数国家（地区）缔结了大量的双边税收协定，可以大幅度地降低跨国所得在国别间流转的预提所得税税负。不征收所得税的国家（地区）这些国家（地区）也称之为“纯国际避税地”，以加勒比海和太平洋地区的一些岛国（地区）为代表，如巴哈马、开曼群岛、瑙鲁、百慕大群岛、汤加等。所得税税率较低的国家（地区）此类国家（地区）虽然征收所得税，但其税率明显低于其他国家。对特定公司实行特殊税收优惠的国家（地区）这些国家（地区）对境内一般公司征收正常的所得税，但一些特定公司却可以适用特殊税收优惠承担较低税负。二、国际避税地类型三、国际避税地的非税特征国际避税地留给世界民众的大概形象是：低税收，政局稳定，治理良好，小国，人口少，人均GDP高，服务业在GDP中占有很高份额。因此除了具有显著的税收竞争优势外，其他一些非税特征也是成为国际避税地的必要条件。考察当今世界知名的国际避税地实际情况，本书将国际避税地的非税特征总结如下。（一）政局稳定稳定的政局是吸引外资、调动国内资源发展经济的政治基础。若一国（地区）政治动荡，社会秩序比较混乱，则无法为投资者提供稳定的经营环境，吸引外资也就无从谈起。（二）银行保密制度严格跨国公司利用转让定价等避税手段将利润转移至避税地的成员实体，既会损害到跨国公司所属居民国的税收权益，也可能侵蚀实际开展业务的市场国税基，各国对跨国公司的利润转移都非常关注，并可能基于本国税法对其展开反避税调查甚至进行纳税调增。（三）现代化的交通、通讯基础设施拥有现代化的交通、通讯基础设施是成为国际避税地的必要条件之一。（四）资金汇入及汇出自由跨国公司利用国际避税地实现避税目标通常需要向避税地成员实体汇入或汇出资金。可以说，设在避税地的成员实体在跨国公司通过“倒腾资金”以降低全球整体税负的过程中扮演着至关重要的角色。（五）成熟、专业的服务体系通常情况下，跨国公司虽然在避税地设立成员实体享受税收优惠，但并不会派出大量人员在当地驻留。所需的审计、税务、金融、法律、咨询、评估等专业服务一般都寻求当地中介服务公司来完成。因此，避税地的专业服务体系都非常发达，服务业在GDP中所占份额一般都较高。0102外资企业避税概况虽然改革开放以来我国引进外资取得巨大成就，但外资企业避税是我国引进外资进程中一个不容忽视的问题。虽然目前社会各界对外资企业避税规模测算的系统研究还比较缺乏，但征管部门及相关新闻媒介透露的数据间接表明了外资企业避税问题的严重性。吸引外资取得巨大成就随着经济全球化的推进和我国对外开放的不断推进，越来越多的外资企业到我国投资。我国庞大的人口和市场规模、完整的产业链体系、现代化的基础设施水平、较为廉价的资源等都是吸引外资的重要因素。一、我国外资企业避税问题第四节我国外资企业及“走出去”企业避税问题二、“走出去”企业避税问题改革开放以来，我国对外开放取得瞩目成就。一方面，外资在我国的投资总量及质量都迭创新高，另一方面在“一带一路”倡议的指引下，我国企业积极走出国门参与国际市场竞争，对外投资流量和存量目前已位居世界前列。国际避税问题在企业“走出去”过程中也日益凸显出来。虽然目前社会各界有关我国对外投资中的避税规模问题缺乏系统性研究，但已经出现的避税案例及数据揭示，我国“走出去”企业的避税问题应引起重视。在我国实践中，对国有企业的主要考核因素为企业的业绩及盈利状况，税收因素不是主要因素，因此“走出去”国有企业一般不具有明显的避税动机，而非国有企业的避税动机可能更为明显。总之，我国新时期的税制改革既要为“走出去”企业创造宽松的税收环境，助力提升国际市场竞争力，亦要重视对“走出去”企业的反避税管理，引导企业防范税务风险，提升税务合规水平。国际税收主讲人：张伦伦延时符第八章转让定价税务管理第一节转让定价概念及关联关系认定第二节独立交易原则及转让定价调整方法第三节可比性分析第四节转让定价文档一、转让定价概念及发展历史转让定价是指公司集团内部各成员实体之间进行业务往来所制定的内部交易价格。转让定价的产生及发展有其客观必然性，它是公司组织形式和结构随着社会化大生产发展发生变化后应运而生的一种内部管理手段，反映了集团公司内部分工与合作的必然要求。转让定价是最普遍、最常用的避税工具，也是各国政府最早着手进行反避税管理的专业领域。目前世界上已有100个左右的国家建立了转让定价税制。我国第一个针对外资企业避税问题制定的反避税文件是1987年深圳政府制定的《深圳特区外资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法》。第一节转让定价概念及关联关系认定0102债权控制双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。股份控制一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。换言之，一方对中间方的持股比例超过25%，就可以“穿透”中间方，将中间方对另一方的持股比例视为一方对另一方的持股比例。二、关联关系认定OECD范本和UN范本第9条对关联关系的界定是，“若a）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或b）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”。股份控制图8-1关联关系认定1图8-2关联关系认定2图8-1中，甲公司持有乙公司30%的股份，甲乙双方形成关联关系。同时，甲公司持有乙公司30%的股份，乙公司拥有丙公司40%的股份。因为甲公司持有乙公司的股份超过25%，所以视同甲公司对丙公司的持股比例为40%。由此，甲公司和丙公司也被认定为税法中的关联关系。图8-2中，由于持股比例已达到相应要求，因此甲公司与乙公司、甲公司与A公司、乙公司与B公司都构成关联关系。由于甲公司对乙公司（中间层公司）的持股比例已达到25%，因此甲公司“穿透”持有B公司的股份为25%，甲公司与B公司亦构成关联关系。030504经营控制双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到股份控制比例规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。其他控制具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有股权控制、债权控制、经营控制与管理控制情形的；或双方在实质上具有其他共同利益的。管理控制一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。其他控制图8-3及8-4中，丈夫、妻子分别与A公司、B公司因为股权持有关系和资金借贷关系构成关联关系，因此A公司与B公司也构成关联关系。特别需要注意的是，仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在上述关系的，不构成税法意义上的关联关系。图8-3关联关系认定图8-4关联关系认定一、独立交易原则（TheArm’sLengthPrinciple）（一）独立交易原则的概念内涵独立交易原则是指对关联企业之间的转让定价按照不具有关联关系的独立企业之间进行交易所获得的利润进行调整以确定关联企业应获得的利润，并据此对关联企业征税英文“Arm’sLength”一词的原意是指某物体在保持与另一物体相联系或靠近的状态下，又尽可能地远离后者独立交易原则是各国对跨国公司转让定价行为进行纳税调整所遵循的根本原则，该原则已成为世界大多数国家制定转让定价法规的基础。我国税法亦有对独立交易原则的相关规定，与两个税收协定范本所界定的独立交易原则内涵基本吻合。第二节独立交易原则及转让定价调整方法二、转让定价调整方法图8-5转让定价调整分析框架独立交易原则是税务机关对关联企业转让定价进行纳税调整时所遵循的根本原则，转让定价调整方法则是税务机关对关联企业转让定价进行纳税调整时采用的具体方法。转让定价调整方法的应用场景主要有：1.税务机关对纳税人的避税行为进行特别纳税调整时应用转让定价方法；2.纳税人依税法规定针对跨境关联交易准备同期资料而进行可比性分析时应用转让定价调整方法；3.纳税人与税务机关签订的预约定价协议中应用转让定价调整方法对内部交易进行定价。具体转让定价调整方法的介绍如下：（一）价格法图8-6内部可比交易图8-7外部可比交易1.可比非受控价格法（ComparableUncontrolledPriceMethod，简称CUP法）可比非受控价格法是指以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格确定关联交易公平成交价格的方法。可比非受控交易就是指两个独立企业之间发生的，与受测受控交易（需要分析的关联交易）可比的交易。可比非受控交易可能存在于两种情况：一种是受控关联交易中的某个交易方与独立企业之间进行的可比交易，即“内部可比交易”（图8-6）；另一种是两个独立企业之间进行的可比交易，即“外部可比交易”（图8-7）。一般来讲，内部可比交易相对于外部可比交易更为可靠。图8-8再销售价格法2.再销售价格法（Resalepricemethod，简称RPM法）再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。公平成交价格是独立购买方为购买该产品支付的价格，减去再销售方为履行其功能应取得的适当毛利。图8-8中，A公司与B公司为关联方，且后者从前者购入产品或服务后再销售给非关联方C公司。A公司与B公司交易的公平成交价格为B公司销售给C公司的价格减去B公司在该交易中获得的毛利。RPM法中的公平成交价格计算公式如下：3.成本加成法（Costplusmethod，简称CPM法）成本加成法是指以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利确定关联交易公平成交价格的方法。成本加成法通常适用于分析生产或服务功能，因为生产成本（或服务成本）通常被认为是评价增值业务的合理指标。CPM法以产品的合理成本为基础，该方法的使用依赖于受控交易中所取得的成本加成额与一项或多项可比非受控交易所取得的成本加成额之间的比较。《OECD转让定价指南》指出，最适合CPM法的场景包括：关联企业之间销售半成品、关联企业之间签订合作协议或长期购销合同，或者受控交易为提供服务。CPM法中的公平成交价格计算公式如下：（二）利润法1.交易净利润法（TransactionalNetMarginMethods，简称TNMM法）CUP，RPM，CPM方法是转让定价最直接的方法，但税务实践中经常会出现无法获得可比资料或可比资料不可靠的情况。在此种情形下，跨国公司及税务机关亦可使用利润法寻找或确定受控关联交易应获得的利润水平。利润法主要包括交易净利润法和利润分割法。交易净利润法是指以可比非关联交易的利润指标确定关联交易利润的方法。该方法考察企业从一笔或可以合并的数笔受控交易中实现的相对于一个适当基数（如成本、销售收入、资产数额）的净利润率。相对于传统的价格法，TNMM法对可比性的要求不算高。01020304营业利润率（OperatingMargin）完全成本加成率（MarkuponTotalCost）贝里比率（BerryRatio）资产收益率（ReturnonTotalAsset）应用TNM法时的利润率指标主要包括：010302若交易双方都作出独特且有价值的贡献时（比如创造了独特且有价值的无形资产），独立企业可能根据各自贡献制定有效的定价方法，此时使用利润分割法更为适合。此外，贡献具有独特性，其价值难以估计，也就没有可靠的可比企业信息，通过其他方法为整个交易过程合理定价。若根据准确划定的交易，受控交易各方共同承担与该交易相关的一个或多个存在重大商业影响的风险或者与交易相关的各种具有重要商业影响的风险由各方单独承担，但这些风险密切相关或相互关联，以至于各方风险无法单独发生，那么利润分割法也可能被认为是最合适的分析方法。若交易涉及的业务运营整合度非常高这意味着在交易中一方执行的功能、使用的资产和承担的风险都与另一方互相关联且无法被可靠地单独评估。此时，单边转让定价方法将不再不合适时，交易利润分割法更为适合。2.交易利润分割法（TransactionalProfitSplitMethods，简称TPSM法）交易利润分割法是指根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额的转让定价调整方法。利润分割法通常适用于以下几种情况：0102剩余利润分割法该方法第一步是确定参与受控交易中的关联企业各方就其所涉受控交易中所做的常规贡献取得的公平合理的回报。第一步所分配的利润即为基础利润。第二步，将经过第一阶段分割后留存的剩余利润（或亏损），根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配，第二部所分配的利润即为剩余利润。一般利润分割法该方法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。具体而言，可以根据对独立企业从所涉及可比交易中可能期望实现的利润分配，来合理估算合并利润在各关联企业之间的划分。在运用利润分割法时，可比性分析包括交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。此外，还需分析交易各方在成本、费用、所得和资产方面的分摊，统一会计处理方式，以及确定交易各方对剩余利润的贡献所使用的信息和假设条件。按照分割利润的具体方法不同，交易利润分割法可进一步划分为一般利润分割法和剩余利润分割法：一、影响可比性的5大因素上一节介绍了各种转让定价调整方法的含义及其应用。税务实践中选择具体转让定价调整方法的基本标准是非受控交易的确定能够最大程度地体现独立交易原则。可比性分析是独立交易原则应用的核心。所谓可比，指的是关联受控交易与非关联独立交易的差异对所考察的因素不产生实质性影响，或该实质性影响可通过合理可靠的调整予以消除。1995年OECD《转让定价指南》首次提出了成功识别商业或财务关系的若干要素，其中对受控交易与非受控交易的可比性做出了详细说明，提出了影响可比性的5大因素。这5大因素包括：财产或服务的性质、功能分析、合同条款、经济情形和商业策略。我国的转让定价税制中的可比性分析亦包含了此5大因素。第三节可比性分析01020304确定涉及的年份原则上来说，与纳税人进行受控交易相同经济环境下的独立企业的交易行为最为可比，例如：在可比性分析中与受控交易在同一时期进行或完成的非受控交易，即同期非受控交易。但在实践中同期非受控交易的信息可能非常有限，这取决于数据采集的时点。在考量时间因素时，OECD成员国主要采用两种方法，即独立交易定价方法和独立交易结果验证方法。受控交易的功能风险分析和受测方确定首先，分析纳税人所处行业、竞争对手、经济环境和政策监管等环境因素分析，从经济环境角度理解纳税人受控交易情况和待比较的非受控交易情况。其次，从功能分析角度出发理解受控交易，从而选择受测方，并确定最合适的转让定价方法及受测的财务指标，并确认必要的重大可比性影响因素。审查可比交易，选择转让定价方法内部可比交易可靠性确认。相较于外部可比交易而言，内部可比交易更加直接且更具相似性。交易的财务数据更容易获取，结果也更加可靠。因此，如果某个受控交易存在可靠的内部可比交易，则内部可比交易将是更为简便的选择。对可比性进行调整，确定独立交易结果在可比性分析进行过程中，所确定的可比对象通常不能直接用于比较。在很多情况下，若不进行必要的可比性调整，就永远无法得到独立交易价格或利润。即使在进行相应的功能风险分析后，在受控交易与非受控交易大致可比的情形下，亦可能需要调整非关联方交易的价格或利润，以尽可能消除受控关联交易与非受控独立交易之间的差异。二、可比性分析的实现步骤

OECD《转让定价指南》第3章描述了实现可比性分析的典型过程，该过程被视为一种可接受的较好做法，但不具有强制性。若采用的可比性分析实现步骤与OECD《转让定价指南》的描述有差异，但能够更可靠地识别可比对象、更充分地体现独立交易原则，所采用的实现步骤就是可接受的。一、转让定价文档概念及其标准化转让定价文档（TransferPricingDocument，简称TPD）是指根据各国（地区）税法规定，税务机关在进行转让定价税务管理时，要求纳税人准备、保存并提供的与关联交易相关的证明文件和相关资料。OECD《转让定价指南》将转让定价文档的目标概括为3个：一是确保纳税人在制定关联企业之间交易价格和其他交易条款，以及在其纳税申报表中报告从此种交易获得所得时，能够合理考虑转让定价的要求；二是为税务机关进行有信息依据的转让定价风险评估提供必要信息；三是当税务机关对其管辖范围内企业的转让定价行为进行合理的全面调查时，为税务机关提供有用的信息，尽管随着调查的进行，企业可能需要额外的信息作为转让定价文档的补充。第四节转让定价文档010302主体文档（MasterFile）主体文档概括跨国企业集团业务，主要包括其全球业务活动的性质、整体转让定价政策及全球收入和经济活动的分配情况，以协助税务机关确定是否存在重大转让定价风险。国别报告（Country-by-CountryReport）国别报告要求提供跨国企业集团运营所在的所有辖区范围内与全球收入分配、纳税情况及相关辖区经济活动指标相关的信息。该报告还需列示跨国企业集团所有成员实体的名单及其财务信息、所属辖区、注册地，以及主要经济活动的性质。。本地文档（LocalFile）与主体文档不同的是，本地文档提供有关具体受控交易的详细信息。本地文档所要求的信息可以作为主体文档的补充，有助于确保纳税人在特定税收管辖区的主要转让定价安排政策符合独立交易原则。现行OECD《转让定价指南》规定了转让定价文档的标准化设计为3层结构，即主体文档、本地文档和国别报告。二、转让定价文档的3层结构三、关联申报与同期资料准备（一）关联申报关联申报是企业年度关联业务往来报告的简称，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（简称《关联业务往来报告表》）。企业保存足够的关联交易记录并通过《关联业务往来报告表》的形式向税务机关申报关联交易信息，有助于税务机关对其转让定价行为符合独立交易原则的认定。图8-11企业关联申报义务认定（二）同期资料1.同期资料（ContemporaneousDocumentation）概念同期资料又称转让定价同期文档，是指根据各国（地区）税法规定，纳税人对于关联交易发生时按时准备、保存、提供的转让定价相关资料或证明文件。“同期”意味着相关资料的准备时间与关联交易的发生时间保持在同一纳税年度，但与纳税人关联申报资料必须于纳税申报时提交给税务机关不同，同期资料不必当年提交给税务机关，只有在税务机关当年或以后年度对纳税人进行转让定价调查时才按税法规定及时提