课件-新会计准则与企业所得税差异解析

新会计准则与企业所得税差异解析近三年会计准则修订概况2017年修订：企业会计准则第14号——收入企业会计准则第16号——政府补助企业会计准则第22号——金融工具确认和计量企业会计准则第23号——金融资产转移企业会计准则第24号——套期会计企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营2018年修订：企业会计准则第21号——租赁2019年修订：企业会计准则第7号——非货币性资产交换（一）适用范围变化（二）代收政府补贴款变化（三）拆迁补偿款核算变化（四）净值法对税会差异影响一、政府补助准则税会差异解析《企业会计准则第16号——政府补助》第五条下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。与收入相关的政府补贴为营业收入，不是政府补助（一）适用范围变化《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》（国税函[2006]1235号）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，应税销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。总局政策解读：根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。《增值税暂行条例》（2009年修订）第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例》（2017年修订）第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。结论：与收入相关的中央财政补贴——不征增值税、与收入相关的地方财政补贴——征收增值税、与收入无关的中央和地方补贴——不征增值税。企业所得税中并未对财政性资金的相关政策进行修订，依然按照2011财税70号文件判断作为企业所得税应税收入还是不征税收入。作为应税收入时，企业所得税文件中并未划分收入的类别，基于避免税会核算差异的角度而言，在企业所得税中也可以计入销售收入中。作为不征税收入时，不征税收入对应的支出不得在企业所得税前扣除，实际收到价格补贴调减收入的同时，调增支出，相当于没有调整。从最终结果来看，无论在企业所得税作为应税收入还是不征税收入，对应纳税所得额的影响是一致的。《企业会计准则第16号——政府补助》第三条政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。解决母公司向子公司拨付政府补助行为的定性，从实质重于形式的角度考虑（二）代收政府补贴款变化《中海发展股份有限公司关于收到补助资金的公告》

本公司于2014年9月29日收到财政部拨付的老旧运输船舶和单壳油轮报废更新专项补助资金约人民币2.15亿元（“前次补助”）。于2014年12月29日，本公司再次收到控股股东中国海运（集团）总公司转拨付的船舶报废更新补助资金，金额为约人民币2.41亿元（“此次补助”）。A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。企业会计准则第16号政府补助应用指南2018无偿性是政府补助区别于政府的资本性投入和政府购买服务的特征。

[例1]2X17年2月，甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。甲企业位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿元。实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的的特点。因此，甲企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。（三）拆迁补偿款核算变化原会计处理：借：银行存款

贷：专项应付款借：专项应付款

贷：营业外收入无重置时一次性确认；重置时按使用期限分期借：累计摊销

营业外支出

贷：无形资产现会计处理：借：银行存款

累计摊销

贷：无形资产

营业外收入减少税会差异政策误解：搬迁补偿收入全免增值税。2016财税36号附件3一、下列项目免征增值税：（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。湖北省和北京答疑明确只有土地补偿款免税，不动产补偿款缴纳增值税；河南省在答疑时明确土地补偿款和不动产补偿款均可免征增值税有形动产补偿款应当缴纳增值税。典型案例：A企业的旧厂房的土地属于政府收储范围，企业也于2016年9月与某曲土地收储中心签订了收储协议，12月前完成腾空并收到政府的全部补偿。从该企业的原址上看，企业有厂房等不动产，有部分锅炉等设备。企业将原有的固定资产通过资产清理，减少了资产原值，补偿收入作为营业外收入（补贴收入），并在2016年企业所得税汇算清缴时申报。经查询A企业增值税申报表，发现2016年旧厂房拆迁补偿款未通过“未开票收入”行次填报，收到重机搬迁补偿费用57.73万元，因取得时未抵扣进项税额，存在按简易办法计算缴纳增值税的风险。土地增值税——全免《土地增值税暂行条例》第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。个人所得税——全免2005财税45号：一、对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。江苏省在2015年答疑时明确，个体工商户、个人独资、合伙企业取得拆迁补偿在国家税务总局没有政策明确之前，可参照执行财税［2005］45号文件规定执行。企业所得税要点：第一，企业没有本地或异地重置计划的，在实际收到搬迁补偿款时应申报缴纳企业所得税；搬迁过程中发生的资产损失和费用可以在税前扣除。第二，企业有本地或异地重置计划的，搬迁收入可以递延至搬迁完成年度确认，最长时间不超过五年；搬迁过程中发生的资产损失和费用也在搬迁完成年度扣除。第三，搬迁期间停止生产经营的，搬迁前产生的亏损可以暂停计算亏损弥补期限。《企业会计准则第16号——政府补助》修订说明三是原准则采用总额法，而国际财务报告准则允许选择总额法或净额法。为了与国际财务报告准则进一步趋同，使我国企业与国际企业采用同一会计核算规则，可以引入净额法。总额法和净额法对当期损益影响基本一致，但对企业收入和收益的影响不一致。（四）净值法对税会差异影响政府拨付甲公司48万元财政拨款用于购买新型生产设备，实际采购成本为54万元，其中6万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。甲公司收到此项财政性资金作为企业所得税不征税收入处理。总额法下会计确认固定资产入账价值：54万元净额法下会计确认固定资产入账价值：6万元作为不征税处理时固定资产计税基础：6万元净额法处理下减少税会差异可续期债券指期限可续的债券，发行人可以选择在一个周期结束之后，选择将本期债券期限延续一个周期或到期全额兑付本期债券。由于这类债券并没有规定期限上限，因此可续期债券是“中国版”的永续债券。可续期类债券介于传统债券与股票之间，集中了债券固定收益及股票无固定存续期限的特点。在我国，发改委推出的可续期类债券被命名为“可续期债券”，交易商协会推出的可续期类债券被命名为“长期限含权中票”，以及交易所推出的“可续期公司债券”。二、永续债税会差异解析与一般债券相比，可续期类债券具有以下特点：（1）期限可续，没有明确的到期时间，但实际期限短于优先股；（2）利率可变，即每个周期结束，发行人可以调整票面利率；（3）多数债券设置可赎回条款；（4）可自主决定延迟付息或强制延迟付息；（5）具有股债双重属性，通过相关条款设置可计入权益；一个典型的永续债内含特殊条款描述包括三个方面：期限设定、票面利率调整以及利息延期设计。期限设定——赎回权与延期选择权：根据债券期限设定划分，我国有两种形式的永续债，一种附有赎回选择权，一种附有延期选择权。附赎回权的债券无约定到期日，但在债券持续期间附有赎回选择权，在每个约定赎回日若发行人选择赎回，则债券到期，若不赎回，则继续存续，目前中票、定向工具永续债多采用这种期限设定。附有延期权的债券有约定到期日，但在每个周期末，发行人都有权选择将债权期限延续一个周期，目前企业债、金融债多采用该种期限设计。票面利率调整：虽然永续债可以长期存续，但延期、续期行为往往会伴有票面利率的重置，通常为较高的利率调整。根据基础利率定义的不同，又分为两种设定方式：一是与当期市场行情相关的浮动式上调，当期票面利率=当期基准利率+初始利差+上浮基点，这种调整方式被广为运用，是永续债票息调整的主流设定。二是与当期市场行情无关的固定式上调，当期票面利率=前一期票面利率+上浮基点。利息延期：我国永续债在利息递延上通常不对递延支付进行时间以及次数的限制，在极端情况下，发行人可以无限推迟利息支付，无需在任何利息支付日支付利息。递延利息会产生孳息，而且利息递延权利的行使是有前提的，限制条件主要有两条：1、若发行人选择递延支付利息，则直至已递延利息及孳息全部清偿完毕，不得向股东分红、减少注册资本或向偿付顺序劣后于该永续债券的证券进行任何形式的偿付。2、若发行人在付息日前一定时间内（国内通常为1年）向股东分红、减少注册资本或向偿付顺序劣后于该永续债券的证券进行任何形式的偿付，则发行人应全额支付其已递延的利息及其孳息，且不得继续递延支付。《财政部关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》（财会〔2019〕2号）对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等企业会计准则相关规定及相关应用指南内容予以整合细化，形成了《永续债相关会计处理的规定》永续债会计处理“是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务”是判断永续债分类的关键。如果发行人可以无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，则永续债归类为权益工具，反之则归类为金融负债。无条件地避免交付现金或其他金融资产包括无条件避免支付利息或归还本金2019财会2号文件要求同时考虑三个因素影响：一是到期日、二是清偿顺序、三是利率跳升和间接义务融资方的会计处理——股OR债到期日的影响：2019财会2号只规定无固定到期日情形下如何判断股还是债：1.持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的为权益融资。2.约定了赎回期间：需判断发行人是否必须赎回（1）当赎回日仅约定为发行人清算日时，可以计入权益工具。除非清算确定将会发生且不受发行人控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，则计入金融负债。（2）当赎回日不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务，也就是应当计入金融负债。清偿顺序影响：清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，计入权益工具。对于商业银行永续债和二级资本债而言，由于存在次级条款，清偿顺序和利息支付顺序均在存款人和一般债权人之后，因此计入权益工具若合同条款规定清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。普通永续债多数均规定了本息在破产清算时的清偿顺序等同于发行人所有其他待偿还债务融资工具的条款。“审慎考虑”虽然没有完全不允许计入权益工具，但也提出了将永续债计入金融负债的可能利率跳升和间接义务的影响：如果要将永续债计入权益，利率跳升次数有限、有最高票息限制且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平。在这两种情况下，可能不构成发行人间接义务，因此永续债可以计入权益工具；而如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务，计入金融负债。当永续债发行人选择不赎回承担利率跳升“惩罚”，由于跳升基点通常为300BP相对较高，当到达第二个赎回期发行人仍然不赎回，总跳升后利率很可能超过同期同行业同类型工具平均利率水平时，发行人面临将永续债从权益工具重分类为金融负债的风险。除符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）规定适用该准则的外，永续债持有方应核算为金融资产。对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资核算为长期股权投资对被投资单位既没有控制也没有重大影响的按金融资产进行会计核算投资方的会计处理——金融工具分类持有方已执行新金融工具准则：按企业如何管理其金融资产以产生现金流量划分为三类属于权益工具的——持有方将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。不属于权益工具的——持有方将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方必须严格遵循第22号准则第十六条至第十九条的规定，谨慎考虑永续债中包含的选择权。持有方暂未执行新金融工具准则通常应当与发行方对该永续债的会计分类原则保持一致。属于权益工具的——持有方将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产（权益工具投资）等，符合第22号准则有关规定的还应当分拆相关的嵌入衍生工具属于债务工具的——持有方将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产（债务工具投资）。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）一、《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。永续债的增值税处理附赎回权的债券无约定到期日：不符合2016财税140号文件第一条规定，合同中没有明确规定本金可全部回收，在增值税中不作为利息作为股息附有延期权的债券有约定到期日：同时符合2016财税36号文件中固定收益和2016财税140号文件中合并明确规定本金可全部回收，在增值税中作为利息《财政部税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部税务总局公告2019年第64号）对称性：投资方和发行方企业所得税处理具有一致性，即发行方作为债务融资时，利息可以在企业所得税前扣除，投资方计入税前投资收益；发行方作为股权融资时，税后支付股息红利，投资方可以适用股息红利免税的企业所得税优惠永续债的企业所得税处理永续债作为债务融资应符合条件：符合下列条件中5条（含）以上的永续债：（一）被投资企业对该项投资具有还本义务；（二）有明确约定的利率和付息频率；（三）有一定的投资期限；（四）投资方对被投资企业净资产不拥有所有权；（五）投资方不参与被投资企业日常生产经营活动；（六）被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回；（七）被投资企业将该项投资计入负债；（八）该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险；（九）该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。发行人判断属于企业所得税中股权融资还是债权融资，并在发行文件中予以披露，投资人直接适用一次性判断：每一永续债产品的税收处理方法一经确定，不得变更税会差异：企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。修订背景：经营租赁报告的信息缺乏透明度，未能满足财务报表使用者的需求。存在两个迥异的租赁会计模型。与经营租赁相关的资产和负债不予确认，与融资租赁相关的资产和负债则要求确认。这些差异降低了财务报表的可比性。出租人会计处理未要求提供有关租赁导致的出租人信用风险敞口，以及出租人在标的资产中的留存权益导致的资产风险敞口的足够信息，特别是对于设备和车辆经营租赁。三、租赁准则税会差异解析承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用《企业会计准则解释2号》（一）适用范围调整原租赁准则：出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。新租赁准则删除了上述条款，原则上，投资性房地产租赁的所有方面均适用新租赁准则IFRS16规定，如果承租人采用《国际会计准则第40号——投资性房地产》中的公允价值模式计量投资性房地产，则对符合《国际会计准则第40号》中投资性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量。但新租赁准则并未引入这项规定。租赁准则：有形动产和不动产的租赁增值税租赁服务：有形动产租赁和不动产租赁企业所得税：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租赁的定义会计准则、增值税和企业所得税保持一致除短期租赁和低价值资产租赁外，不再区分经营租赁与融资租赁修订前：混合模型（根据是否向承租人转移了实物项目所有权上几乎所有风险和报酬，租赁被分类为融资租赁或经营租赁）经营租赁——待执行合同模型（承租人不确认已识别的资产和负债）融资租赁——整体资产模型（承租人享有租赁期内经济利益的权利）（二）承租人会计处理的税会差异修订后：单一模式（不再划分经营租赁和融资租赁）使用权模型：在简单租赁中，承租人获得了使用租赁项目的权利，该权利满足资产的定义；支付租金的相关义务满足负债的定义新设会计科目：使用权资产：承租人持有的使用权资产的原价租赁负债：承租人尚未支付的租赁付款额的现值例题：承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率、其增量借款利率为5%。使用权资产=10000×（P/A,5%，5）=43300租赁负债（租赁付款额）=10000×5=50000租赁负债（未确认融资费用）=50000-43300借：使用权资产43300

租赁负债—未确认融资费用6700

贷：租赁负债—租赁付款额50000使用权资产累计折旧：自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。折旧方法：承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。折旧年限：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。使用权资产减值准备：使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。承上例：在计提使用权资产累计折旧时借：生产成本43300÷5

贷：使用权资产累计折旧43300÷5若发生减值时：借：资产减值损失

贷：使用权资产减值准备租赁负债—未确认融资费用：需按实际利率进行摊销租赁负债—租赁付款额：实际支付租赁款时冲减承上例：年度租赁负债年初余额利息租赁付款额租赁负债年末金额

12=1x5%34=1+2-3143300*216510000354652354651773100002723832723S136210000186004186009301000095305953047010000—借：财务费用

贷：租赁负债—未确认融资费用借：租赁负债—租赁付款额

贷：银行存款/应付账款增值税对“使用权资产”和“租赁负债”影响：增值税属于价外税，承租人取得增值税专用发票可以抵扣进项税额，因此，“使用权资产”和“租赁负债”均为不含税价。增值税只对实际支付租赁价款会计分录有影响：借：租赁负债—租赁付款额

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付账款企业所得税中还是将租赁划分为经营租赁与融资租赁经营租赁：承租人实际发生的租金支出在税前扣除融资租赁：承租人确认固定资产后按规定计提折旧在税前扣除经营租赁和融资租赁的划分：《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》第四十七条释义按原租赁准则划分经营租赁与融资租赁上例中，如果企业所得税中按经营租赁进行税务处理：使用权资产税会差异：使用权资产按应付租赁款的现值确认，每期摊销金额形成税会差异。上例中，每期摊销金额为43300÷5=8660，每期实际支付租赁价款为10000，纳税调减金额为10000-8660=1340，五年调减金额为6770租赁负债税款差异：租赁负债—未确认融资费用每期按实际利率进行摊销，形成税会差异。上例中，第一期确认财务费用为2165，企业所得税中不确认财务费用，纳税调增的金额为2165，五年纳税调增的金额为6770会计处理企业所得税纳税调整使用权资产摊销财务费用合计租金支出第一年866021651082510000+825第二年866017731043310000+433第三年866013621002210000+22第四年8660930959010000-410第五年8660470913010000-870合计43300670050000500000上例中，如果企业所得税中按融资租赁进行税务处理：承租人融资租入固定资产的计税基础：50000固定资产在企业所得税中折旧年限为10年每年税前扣除折旧金额=50000÷10=5000会计核算中每期核算“使用权资产摊销”和“财务费用”需进行纳税调整。会计处理企业所得税纳税调整使用权资产摊销财务费用合计折旧摊销第一年866021651082550005825第二年866017731043350005433第三年866013621002250005022第四年8660930959050004590第五年8660470913050004130第六-十年0005000×5-25000合计43300670050000500000短期租赁：租赁期不超过12个月的租赁，但包含购买选择权的租赁不属于短期租赁低价值资产租赁：单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁，标准应该是一个绝对金额，例如平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产简化会计处理：选择不确认使用权资产和租赁负债，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理短期租赁和低值资产租赁税会差异承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：(1)IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；(2)服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等；(4)饮水机。IT设备（10000）、办公家具（10000）、饮水机（1000）都够单独使承租人获益，全新状态下的绝对价值较低，这些资产均可以作为低价值租赁资产，选择按简化方法进行会计处理服务器中的组件虽然单独价格为10000元，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人租赁的是服务器不是单个组件，不能作为低价值租赁资产在简化会计核算下，承租人通常需在租赁期内分期按直线法确认租赁费用。《企业所得税法实施条例》第九条

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。会计和企业所得税中确认的租赁支出口径一致A公司和B公司签订房屋租赁协议，协议中约定房屋租赁期限为两年（2018.1.1至2019.12.31.），于租赁期开始日由A公司一次性收取，合同总价款为1050万元，A公司选择简易计税，并收取全部价款时向B公司一次性开具增值税专用发票。A公司收取租金的纳税义务发生时间：合同约定的A公司应收租金的当天，即租赁期开始日，增值税专用发票价税合计数为1050万元。B公司2018年税前扣除的租金支出为多少？扣除凭据是什么？2019年税前扣除的租金支出为多少？扣除凭据是什么？A公司和B公司签订房屋租赁协议，协议中约定房屋租赁期限为两年（2018.1.1至2019.12.31.），于租赁期结束日由A公司一次性收取，合同总价款为1050万元，A公司选择简易计税，并收取全部价款时向B公司一次性开具增值税专用发票。A公司收取租金的纳税义务发生时间：合同约定的A公司应收租金的当天，即租赁期结束日，增值税专用发票价税合计数为1050万元。B公司2018年税前扣除的租金支出为多少？扣除凭据是什么？2019年税前扣除的租金支出为多少？扣除凭据是什么？转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理原租赁合同：转租人作为承租人应确认“使用权资产”和“租赁负债”转租赁合同：转租人作为出租人划分出租合同属于经营租赁还是融资租赁；原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。转租赁税会差异转租赁形成经营租赁资产负债表利润表税会差异成本费用收入使用权资产使用权资产摊销计入当期损益租赁收入摊销及财务费用与租金支出差异、租金确认时点差异租赁负债财务费用甲企业与乙企业就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方来办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁，签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；并（2）确认转租赁的租赁收入。转租赁划分为经营租赁的，税会差异主要体现为租金收入确认时点差异。若假设甲支付给乙的租金每年为10000，甲转租给丙收取租金每年12000，以上均为不含税价格，租金每年支付一次，增值税税率为9%。甲公司与乙公司租金合同开始日：使用权资产=10000×（P/A,5%，5）=43300租赁负债（租赁付款额）=10000×5=50000租赁负债（未确认融资费用）=50000-43300借：使用权资产43300

租赁负债—未确认融资费用6700

贷：租赁负债—租赁付款额50000在租赁期开始日没有影响利润表，不会形成税会差异第一年末甲公司摊销资产：借：管理费用43300÷5=8660

贷：使用权资产累计折旧43300÷5=8660第一年末甲公司确认财务费用和租金支出：借：财务费用2165

贷：租赁负债—未确认融资费用2165借：租赁负债—租赁付款额10000

应交税费—应交增值税（进项）

900

贷：银行存款/应付账款10900税会差异：利润表中管理费用8660+财务费用2165=10825，企业所得税中租金支出为10000，应纳税调增825第一年末确认转租租金收入：借：银行存款13080

贷：其他业务收入12000

应交税费—应交增值税（销项）1080企业所得税处理与会计处理保持一致。出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。经营租赁和融资租赁的划分标准：租赁资产所有权相关的风险和报酬是否转移平移原来五项判断标准：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值、资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分、在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用（三）出租人会计处理的税会差异新增了三项判断标准：若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。出租人对融资租赁的会计处理核心：出租人在较长时间内收取的租金，其中有多少金额为货币时间价值带来的利息收入，有多少金额为实际的租金收入。出租人对融资租赁的税务处理核心：增值税——对出租人收取的租金收入全额按租赁服务计算缴纳增值税企业所得税——通过分期收款方式销售产品或与增值税保持一致出租人融资租赁税会差异“租赁收款额”替代“最低租赁收款额”最低租赁收款额租赁收款额承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本）+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值承租人支付固定付款额-租赁奖励+取决于指数或比率的可变租赁付款额+购买人行权价格+承租人终止租赁选择权需支付价款+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值并未发生实质性变化，只是进一步细化了租赁收款额的范围出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等固定的周期性利率代替实际利率修订前——实际利率：租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率、重新计算利率（以公允价值入账）修订后——固定的周期性利率：租赁内含利率租赁收款额x（P/A,r,N）+优惠购买价格x（P/F,r,N）=公允价值+初始直接费用例题：甲公司从乙公司租入塑钢机一台。租赁期：2x20年1月1日一2x25年12月31日；固定租金支付：每年年末支付租金160000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10000元的奖励。取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取；固定付款额=(160000-10000)x6=900000(元)10000元为租赁激励，可从租赁收款额中减除取决于指数或比率的可变租贷付款额：初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元；甲公司享有优惠购买价格为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。租赁开始日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。租赁收款额为：900000+20000=920000(元)租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2x19年12月31日的公允价值为700000元，账面价值为600000元；初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10000元；租赁投资净额=租赁资产公允价值700000+初始直接费用10000=710000（元）未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920000-710000=210000（元）租赁内含利率：150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），租赁内含利率为7.82%2x20年1月1日借：应收融资租赁款一租赁收款额920000贷：银行存款10000融资租赁资产600000资产处置损益100000应收融资租赁款—未实现融资收益210000资产处置损益=租赁收款额现值-租赁资产账面价值会计处理是一次性确认融资租赁资产处置损益增值税中只确认租赁期间的租赁收入，不确认资产处置损益企业所得税与增值税保持一致日期租金确认的利息收入租赁投资净额余额123=期初4*7.82%期末4=期初4-2+32x20年1月1日

7100002x20年12月31日150000555226155222x21年12月31日150000481345136562x22年12月31日150000401684038242x23年12月31日150000315792854032x24年12月31日150000223191577222x25年12月31日15000012278200002x25年12月31日20000

合计920000210000

2x20年12月31日收到第一期租金时借：银行存款

150000

贷：应收融资租赁款—租赁收款额 150000借：应收融资租赁款—未实现融资收益

55522

贷：租赁收入

55522实际收取租金150000元，应收租金为160000元，每年年末的最后一天及时付款的奖励为10000元10000元奖励为现金折扣还是商业折扣？增值税中确认租金收入为150000元还是160000元？企业所得税中确认租金收入为150000元还是160000元？会计中租赁收入只确认利息收入，企业所得税中按应收租金确认租赁收入，两者之间形成非暂时性差异新增生产商和经销商融资租赁业务会计处理：生产商或经销商作为出租人的融资租赁，应确认销售收入（无论是否符合CAS14有关资产转让的规定）分两步骤进行会计处理：第一步骤，生产商或经销商销售融资租赁资产，同时确认销售收入和销售成本第二步骤，生厂商或经销商作为出租人，按融资租赁业务进行会计处理借：应收融资租赁款—租赁收款（应收租金合计）

贷：营业收入（租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低）

应收融资租赁款—未实现融资收益（差额）借：主营业务成本借：销售费用（初始直接费用）

贷：库存商品贷：银行存款增值税处理：增值税租赁服务税目既包含经营租赁，也包含融资租赁。增值税中不确认产品的销售收入，按合同约定时点确认租金收入。企业所得税处理：实际为通过分期收款的方式销售产品，应按合同约定的时间确认产品销售收入。2x19年1月1日（租赁期开始日）借：应收融资租赁款—租赁收款额

3000100

贷：营业收入

2700000

应收融资租赁款—未实现融资收益

300100借：营业成本2000000贷：存货2000000借：销售费用5000贷：银行存款5000增值税处理：租赁期开始日不涉及增值税处理，在每年年末确认有形动产租金收入1000000元企业所得税处理：租赁期开始日不涉及企业所得税处理，在每年年末确认销售收入1000000元日期收取租赁款顼确认的融资收入应收租赁款减少额应收租赁款净额

12=期初4*5.46%3=1-2期末4=期初4-32x19.1.1.

27000002x19.12.31.100000014743685256418474362x20.12.31.10000001008818991199483172x21.12.31.1000000517839482171002x21.12.21.100

100

合计30001003001002700000

2x19年12月31日会计分录：借：应收融资租赁款——未实现融资收益147436

贷：租赁收入147436借：银行存款1000000贷：应收融资租赁款—租贷收款额1000000日期企业所得税会计收入纳税调整2x19.1.1.

02700000-1847436

2x19.12.31.10000001474362x20.12.31.10000001008818991192x21.12.31.1000000517839483172x21.12.21.100

0合计300010030001000转租形成融资租赁终止确认使用权资产，确认应收融资租赁款（收取租金现值）差额（支付租金现值和收取租金现值）确认当期损益租赁收入—利息收入使用权资产与应收融资租赁款差额及财务费用与租金支出差异、租金确认时点差异租赁负债财务费用转租赁合同形成融资租赁例题：甲企业与乙企业就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁；在第3年年初，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间。原租赁合同：甲（承租人）需确认“使用权资产”和“租赁负债”（未来租金支出现值）转租合同：

转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。终止确认与原租赁相关且转给丙企业的使用权资产，并确认转租赁投资净额；将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租贷的租赁收益，也要确认原租赁的利息费用。例题：甲公司（设备生产商）与乙公司签所生产的设备和租赁合同：租赁期：2x19年1月1日至2x21年12月31日，共3年；租金支付：每年年末支付100万元；租赁合同规定的利率：5%；该设备于2x19年1月1日的公允价值为2700000元，账面价值为2000000元；甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；该项租赁符合融资租赁相关条件。租赁收款额=租金X期数+购买价格=1000000x3+100=3000100（元）租赁收款额按市场利率折现的现值=1000000x（P/A,5%,3）+100x（P/F,5%,3）=2723286（元）按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2700000元在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。修订后的租赁准则增加“其他系统合理的方法”《企业所得税法实施条例》第十九条租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。税会的差异主要体现在租金收入确认不同时点上出租人经营租赁税会差异初始直接费用的会计核算：可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等修订前：出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。修订后：出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。原租赁准则讲解中将初始直接费用按金额大小进行划分，金额较小的费用化，金额较大的资本化修订后的准则无论金额大小均需资本化企业所得税：扣除的基本原则是权责发生制，从收入和成本配比的原则而言，初始直接费用如果是为取得当期及以后年度租金收入，可以和修订后的准则保持一致。或有租金变更为可变租赁付款额：修订前：第二十九条或有租金应当在实际发生时计入当期损益。修订后：第四十八条出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。租赁准则应用指南（2019）出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。指数或比例挂钩的可变租赁付款额：与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。例题：承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。消费价格指数是否上涨具有很大不确定性，但约定的租赁付款额实际为最低付款额，在租赁开始日应确认可变租赁付款额的企业所得税处理：无论是否与指数或比率挂钩与否，均应按合同约定应当收取可变收款额时点确认租金收入。出租人对经营租赁提供激励措施的处理：出租人提供免租期的,整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收人。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。与原租赁准则讲解保持一致。企业所得税处理：企业所得税中没有免租期和出租人承担承租人费用的特殊规定，可以参照会计准则进行税务处理。2010财税121号：二、关于出租房产免收租金期间房产税问题。对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。2016国家税务总局公告第86号：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。修订背景：经济形态的日益丰富带来会计实务的创新与发展7号准则没有对准则的适用范围进行规范，当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定不一致时，可能因准则适用范围不清而导致实务差异国际财务报告准则下与非货币性资产交换相关的规范分散在固定资产、无形资产、投资性房地产等准则中，而我国使用独立准则进行规范，如果废止需要逐一修订固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等多项准则，为了保持准则体系的内部协调一致性和稳定性，对原准则进行修订四、非货币性资产交换税会差异解析原定义：货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。新定义：货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。表述更加严密。企业所得税中非货币资产：2014财税116号个人所得税中非货币资产：2015财税41号（一）修订货币性资产定义原适用范围并未在准则中体现，只是在会计准则讲解中明确与其他准则之间的分工新适用范围中新增了适用范围的相关规定原适用范围：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。新适用范围：企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。（二）明确适用范围删除了存货的非货币性资产交换，企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。《企业会计准则14号——收入》（2017）第六条没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。国际会计准则中相关规定：相同业务线之企业间为利于对客户或潜在客户之销售所作之非货币性交换。例如，本准则不适用于两家石油公司为及时满足不同特定地区之客户需求而同意互相交换石油之合约。1.存货非货币性资产交换调整第十八条客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。收入应用指南（2018）：当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。结论：存货的非货币性资产交换适用修订后的新收入准则，但在新收入准则中同样根据是否具有商业实质划分为