企业业务核算中常见财务错弊与调账

北京财税研究院2018年8月

影响企业价值判断的28个财务

错弊与调账【案例】某企业2017年有一笔应收土地出让金返还款，按照政府会议纪要，按照支付地价款的20%返还，应返还的金额为2600万元，但尚未收到，企业的账务处理如下：

借：其他应收款2600

贷：营业外收入2600

税务机关的观点：不符合不征税收入确认条件，应该计入应纳税所得额缴纳企业所得税。问：税务机关的观点是否正确？如何才能不交税？导入第一部分企业初创期业务核算中常见

财务错弊与调账一、企业投入资本业务的处理

问：企业接受股东出资一定要缴纳印花税吗？【深圳地税-稽查案例】某企业增加实收资本未缴印花税被查处

某省市地税局第一稽查局在对某投资合伙企业（有限合伙）开展的税收专项检查中，发现该合伙企业2013年12月账载实收资本增加1万元，应缴纳营业账簿印花税5.00元，实际未缴纳；2014年1月账载实收资本增加4999万元，应缴纳营业账簿印花税2.5万元，实际未缴纳。该局根据《税收征收管理法》第三十二条和第六十四条第二款的规定，追缴其营业账簿印花税2.5万元和滞纳金6175.11元，并对上述违法行为处1.25万元罚款。

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》

（国税发【1994】25号）规定：一、生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

二、企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。”会计处理

1.按《证券投资基金会计核算业务指引》进行会计核算，各合伙人的出资额计入“实收基金”科目；2.按一般合伙企业的会计核算办法，合伙人出资计入“合伙人资本”科目；并按不同合伙人分设明细账。3.“实收基金”、“合伙人资本”科目与“实收资本”或“股本”科目性质不同，“实收基金”、“合伙人资本”科目中记录的资金属于合伙人出资份额以及合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少；而“实收资本”或“股本”账户核算企业实际收到的投资者投入的资本金。问：自2014年1月1日起，工商部门对新设立的企业实行注册资本认缴制给企业会计账务处理带来困惑。有人认为企业没有实缴注册资本，就不进行账务处理；有人认为先将认缴资本挂账，即借：其他应收款、贷：实收资本，然后在规定年限内，股东将资本注入时再冲“其他应收款”。上述会计处理是否正确？《会计准则应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”规定：4001“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。国地税合并对印花税的影响营改增后的印花税计税依据是否含增值税？

国家税务总局在2016年4月25日视频会议，有关政策口径问题

第四，关于印花税计税依据问题这次两部委下发的《通知》中没有提到印花税计税依据问题。主要是营改增之前，这一问题就已明确，没有变化。各地执行口径仍按照印花税条例规定，依据合同所载金额确定计税依据。合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。二、企业取得财政贴息贷款业务的处理问：企业取得财政贴息一定通过营业外收入核算吗？◆《企业会计准则—政府补助（2017）》第十三条规定，（1）财政将贴息资金拨付给贷款银行企业可以选择以下方法之一进行会计处理：①以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。（2）财政将贴息资金拨付给受益企业第十四条规定：财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

由于企业先按照同某省市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

【案例】2×15年1月1日丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。由于该笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类某省市场利率。假设丙企业取的同类某省市场利率为9%。

丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按年向银行支付贷款利息。财政按年向银行拨付贴现利息。贴息后实际支付的年利息率为3%，贷款期间利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。假定借款的公允价值为890554元（“实际现金流折现”即每个月实际现金流2500元某省市场利率0.75%折现金额的总和）。方法一：简方法二：国际趋同法2×15年1月1日，取得银行贷款借：银行存款100贷：长期借款—本金1002×15年1月1日，取得银行贷款借：银行存款100长期借款—利息调整10.9446贷：长期借款—本金100递延收益10.9446方法一：简方法二：国际趋同法2×15年1月31日起，每月末按月计提利息=100×3%/12=0.25借：在建工程0.25贷：应付利息0.252×15年1月31日起，每月末按月计提利息=89.0554×9%/12=0.6679借：在建工程0.6679贷：应付利息0.25长期借款—利息调整0.4179同时摊销递延收益借：递延收益0.4179贷：在建工程0.4179【案例】财政将贴息资金拨付企业承前例，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，并且按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息。以付息凭证向财政申请贴息资金。财政部门按年与丙企业结算贴息资金。（1）2×15年1月1日取得银行贷款100万元。借：银行存款1000000贷：长期借款——本金1000000

（2）2×15年1月31日起每月月末按月计提利息。

应向银行支付的利息金额＝1000000×9%/12＝7500（元）

实际承担的利息支出＝1000000×3%/12＝2500（元）应收财政贴息=7500-2500=5000（元）借：在建工程7500贷：应付利息7500借：其他应收款

5000

贷：在建工程5000三、企业租入个人房产代缴税费的处理

问：企业代缴个人税款能税前扣除吗？【案例】甲公某省市租赁商铺作为办公场所，商铺所有人为某自然人，在与对方签订场地租赁合同时，对方不同意开发票，觉得麻烦，只同意按“税后价”签订合同，即只认到手的现金为35000元/月，至于发票与税收问题甲公司自行去处理。甲公司通过银行转账支付了租金并按要求到税务机关代开了35000元的发票，缴纳相关税费6386.67元，且取得相关完税凭证。

甲企业的账务处理：借：管理费用35000

贷：银行存款35000借：营业外支出6386.67

贷：银行存款6386.67

附件：相关税收完税凭证。【涉税风险】如果合同签订价格是以“不含税”价格签订的，即以35000元作为合同价格，那么，公司到税务部门代开的租赁费发票所缴纳的税金，不得在公司成本费用中列支，这样会让公司多承担费用却不能在税前扣除。

【案例分析】自然人出租非住房需要缴纳：5%的增值税、7某省市维护建设税、3%的教育费附加、2%的地方教育费附加、12%的房产税、0.1%的印花税、1.5%的个人所得税【案例】乙公司签订税务咨询服务合同，合同金额为30900元，开的增值税发票上注明的金额30000元，税额900元，完税凭证上注明的城建税为63元，个人所得税450元，税目为“劳务报酬所得”。

【解析】依据个人所得税法及实施条例的规定：

纳个人所得税额为（30000-63）×（1-20%）×30%-2000=5184.88元；乙公司在支付服务费时，应补扣个人所得税=5184.88-450=4734.88元；乙公司在全员全额明细申报时，项目选为“劳务”，人员选“非本单位”。

四、企业发行股份相关交的处理

问：企业发行股份相关交一定通过资本公积核算吗？【案例】A公某省市公司，其控股股东为B公司。2×14年，A公司向B公司发行股份购买其拥有的5家子公司的全部股权。该交一控制下的企业合并。A公司为该交中介机构服务费用中包括以下费用：1.在常年法律顾问C律师事务所的常年法律顾问费之外，支付C律师事务所为增发股份而提供额外服务的相关费用约20万元；2.聘请D律师事务所对被收购的5家子公司提供尽职调查等法律服务，服务费约40万元；

3.聘请E评估机构对被收购的5家子公司进行评估并出具评估报告，评估费用约20万元；4.聘请F会计师事务所对被收购的5家子公司进行审计并出具审计报告，对5家子公司的盈利预测出具审核意见，会计师费用约50万元；5.聘请G会计师事务所对新增股本进行验资；6.聘请H证券公司作为本次交务顾问。

问题：A公司将上述费用均作冲减资本公积处理，是否正确？◆财税【2009】29号《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》第二条规定：企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。◆《企业会计准则解释第4号》规定，“非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额”：

（1）冲减资本公积—股本溢价；

（2）应付债券—利息调整；某著名企业在首次公开发行股某省市（IPO）时，通常将发生以下费用：1.推介费，例如为提升公司品牌和形象而发生的一般性广告费支出以及向公关公司支付的费某省市酒会费；2.与发行股票相关的注册费及其他监管费；以及3.其他费用，如印刷费用、路演费用、IPO新闻公告费用、承销费、向交某省市及其他费用、向律师、银行及会计师支付的费用等。某省市公司应如何核算某省市费用？第二部分企业生产准备业务核算中的常见财务错弊与调账一、企业拿地环节相关业务的处理

问：企业支付的土地闲置费计入土地成本缴纳契税吗？【案例】甲工业企业购入土地、计划建造自用的房屋建筑物时，由于开发不及时而被责令缴纳的土地闲置费用30万元，计入土地成本中，选择按照不超过50年摊销。

借：无形资产30

贷：银行存款30问：甲企业会计处理是否正确？契税和企业所得税如何处理？（一）企业会计准则规定《企业会计准则第4号——固定资产》第九条：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条：无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。（二）具体会计处理1.只有为了使固定资产、无形资产达到预定可使用状态所必需、合理的相关支出才能计入固定资产和无形资产的成本中。2.土地闲置费是企业在取得土地使用权之后发生的，并且其并不直接改变该土地及其地上房屋建筑物的状态，也并不是不可避免的支出。3.闲置费的支出并不能给企业带来未来经济利益，因此，闲置费不符合资产定义和确认条件，应当于发生时费用化处理。

国税发【2009】31号第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让某省市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。国税函【2010】220号第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在计算土地增值税时扣除。问：支付划拨土地的各类补偿费用的如何进行账务处理？

1.《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。2.无形资产确认应满足的条件之一是“该无形资产的成本能够可靠地计量”。3.资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

4.根据现行的土地管理体制，企业取得划拨土地无需缴纳土地出让金，其成本（或者公允价值）不能可靠计量；同时划拨土地只能自用，不能出租、转让或者对外投资，因此划拨土地不符合无形资产定义和确认条件中的“可转让性”特征，不应确认为无形资产。5.国土资源部第9号令《划拨用地目录》规定，企业享受划拨供地的基础是将该土地用于特定的建设项目，因此，划拨用地更多地是与特定的建设项目相关。

6.实务中对于取得划拨用地时支付的耕地补偿、青苗补偿、耕地占用税等税费的处理方法，一般是确认为一项长期待摊费用，在该项目的预计占地年限（项目可行性研究中用到的项目）内直线摊销；

也有做法是将这些支出作为待摊投资摊入该项目下的各固定资产的原值中，在各自的使用年限内计提折旧。◆财税字【1998】96号

《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》

根据《契税暂行条例》及《契税暂行条例细则》规定，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此，合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。◆《关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》（财综【2009】89号）明确：“土地成交价款是政府以土地所有者的身份取得的非税收入，与国家作为社会管理者凭借政治权力取得的税收、政府性基金、行政事业性收费等收入不同，应当区别对待，严格征收管理。”

◆《关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》

（财综【2009】89号）明确：由土地受让人承担的政府性基金和行政事业性收费某省市基础设施配套费、土地登记费等一律在土地成交价款之外单独收取，并按照有关规定及对应的政府收支分类科目，缴入国库，不得与土地成交价款混库。

二、企业取得土地出让金返还款的处理

问：土地出让金返还一定计入营业外收入吗？【案例】美诺华（603538.SH）于2017年9月13日发布《美诺华关于拟收购某著名企业部分股权的公告》根某省市财政局某省市人民政府金融办公室、中国人民银某省市支行和某著名企业业监督管理委员会台州监管分局临海办事处《关于下达2014某省市金某著名企业新、推进企业进入多层某省市场财政专项资金的通知》，公司收到土地出让某省市得部分等额奖励款共计978.16万元。该奖励属于资产相关补助，确认为当期递延收益，于土地剩余使用期限进行摊销，本期确认营业外收入131003.57元。

◆财税【2010】121号《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》

三、关于将地价计入房产原值征收房产税问题对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。第一种情形：宗地容积率大于0.5的，按应税房产（指按原值计税的地上房产）建筑面积除以容积率计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

公式为：计入房产原值的地价=应税房产建筑面积÷容积率×土地单价；第二种情形：宗地容积率低于或等于0.5的，按应税房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。公式为：计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价。◆财税【2008】151号《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；

◆国税函〔2005〕436号《关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》某省市地方税务局：你局《关于对政府以零地价方式出让国有土地使用权征收契税问题的请示》（京地税地〔2005〕166号）收悉，批复如下：根据《契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。【提示】如果获地方政府地价优惠，应当努力说服国土局直接减少土地出让合同中的约定价款。国土资源部发布的《节约集约利用土地规定》第二十二条明确，各类有偿使用的土地供应不得低于国家规定的用地最低价标准。禁止以土地换项目、先征后返、补贴、奖励等形式变相的减免土地出让价款。

【分析】上例中直接明确谈好的价格，可以理解为实际取得土地成本是净额为宜，而不是将返还的出让金记入营业外收入，第一，不是一次计缴企业所得税；第二，房产税的计税基数避免虚高，因此，建议还是冲减取得的成本吧。三、企业购入原材料暂估入库业务的处理

问：企业购买原材料暂估入库需要估增值税吗？【案例】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税人，甲公司向乙公司采购一批原材料，双方合同约定：不含税价200万元、税额32万元，开具16%的增值税专用发票，如提供增值税普通发票的应从应付账款的含税价金额中扣除供应商相应的进项税差额32万元。2018年6月甲公司收到上述原材料，并验收入库，但尚未取得

增值税发票，账务处理：

借：原材料200贷：应付账款—暂估入库200问：上述账务处理是否正确？【分析】1.由于入库在先，结算收票在后，企业为了以不含税价核算“存货”同时按含税价核算“应付账款”，就需要在“应交税费”科目下增设“未收进项税”二级过渡科目，用于核算“已入库而未收票的进项税金”，设置辅助核算为“供应商”，将该债权明细到人。在资产负债表上，为体现存货与负债的可比性应当进行重分类，将“未收进项税”余额与“存货”余额合并反映于存货项目中，将存货项目调整为含税口径，以完整反映某省市场公允价值。2.会计分录

（1）原材料入库，根据入库单据等，会计分录：

借：原材料

应交税费—未收进项税—××（供应商辅助核算）

贷：应付账款（供应商辅助核算）（2）从应付账款含税价金额中扣减进项税差额的会计分录

借：应付账款（供应商辅助核算）

贷：应交税费—未收进项税—××（供应商辅助核算）（3）收取进项税的会计分录借：应交税费—应交增值税—进项税额—税率分类贷：应交税费—未收进项税—××（供应商辅助核算）（4）进项发票办理认证后，因供应商作废等原因而造成的转出，企业应向供应商发出通知，重新开具发票。会计分录为：借：应交税费—未收进项税（供应商辅助核算）贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）四、企业期末资产清查业务的处理

问：企业的过期变质商品一定要进项税转出？某省市公司税讯】交大昂立：将逾期保健药品进行销毁发生的348万损失以专项申报方式申报税前扣除交大昂立（600530.SH）2017年4月22日发布公告（《交大昂立：存货损失税前扣除鉴证报告》）称，因依照《国家食品安全法》对部分逾期、变质的保健食品进行销毁而发生存货损失，故申报存货损失税前扣除348.3万元，其中，存货成本297.7万元、增值税进项税额转出50.6万元。某省市公司税讯】宁夏建材：报废固定资产及存货影响合并利润3159万元、相关存货进项税额转出202万元宁夏建材（600449.SH）2017年7月22日发布《宁夏建材关于对部分资产进行报废处置的公告》称，存货处置将影响公司2017年半年度合并利润减少946.75万元，具体情况：存货处置情况：两家水泥子公司部分生产线更新改造导致备品配件、机物料规格型号与现有设备不匹配、长期闲置、腐蚀、变形等现象，存货处置影响公司2017年半年度合并利润减少946.75万元，其中存货进项税额转出202万元。财税〔2016〕36号：非正常损失指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。《增值税暂行条例实施细则（2011修订）》第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

【条例释义】这些非正常损失的货物或者所耗用的货物或者应税劳务，是由于纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失。为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而也就无权要求抵扣进项税额。某省市国家税务局关于货物正常降价损失增值税管理的函闽国税函【2005】299号某省市国家税务局：近据反映，你局对所辖钢材经营某省市场价格波动导致销售价格低于购进价格视同非正常损失,要求企业作“进项税额转出”的做法，与现行增值税有关规定不符。根据《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2002】1103号）的规定精神，对钢材等应税货物（流动资产）未丢失或损坏，只某省市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于《增值税条例实施细则》中规定的“非正常损失”,不作进项税额转出处理。

第三部分企业生产业务核算的常见财务

错弊与调账

一、企业支付的人工费的财税处理

问：企业替管理人员缴纳的个人所得税能否税前扣除？【案例】甲企业为了开拓新某省市场，聘用一个销售总监，劳动合同约定：月薪为税后35000元，全年共计420000元，社会保险由己缴纳。则企业须每月为担个人所得税9564元（其他未提及事项忽略不计）。【解析】甲公司会计处理（1）计提工资、薪金：

借：销售费用35000贷：应付职工薪酬35000（2）计提企业承担的个人所得税：

借：营业外支出9564贷：应交税费—个人所得税9564（3）支付工资、薪金：

借：应付职工薪酬35000贷：银行存款35000

（4）

代缴纳个人所得税借：应交税费—个人所得税9564

贷：银行存款9564

◆国税函【2005】715号第三条规定，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。◆国家税务总局【2011】28号第4条规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

问：企业支付的未签订劳动合同的人工工资能否造表税前扣除？【案例】对于企业与劳务公司签订的保洁、绿化等长期劳务合同或类似的劳务合同，相关劳务支出是否作为职工薪酬支出？《企业会计准则第9号—职工薪酬（2014）》第三条规定：“本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。”（一）区分一般原则对于外派劳务人员相关费用，企业应根据是否具备对这些劳务人员的工作分配、业绩考核和报酬决定、奖惩、辞退等实质性的管理权力，这些人员所从事的工作内容与本企业正式职工是否存在实质性差异等因素。

（二）考虑的因素可以根据合同条款的约定来判断所涉及的劳务人员是否为公司的“职工”，其核心关注点是：劳务公司是否需就被派遣人员向本企业提供的劳务，对本企业直接承担责任。（二）考虑的因素1.如果该合同中明确约定了应提供服务的具体内容和工作要求，但没有对所需人数、劳务人员个人薪资水平等与劳务人员个人直接相关的问题作出约定，而是由服务公司对其服务内容和服务质量的要求自行作出决定的，则这种情况下的劳务人员管理权限很可能是在服务公司，相应地这些劳务人员不是本企业的“职工”。2.如果该合同中明确约定了人数、个人资质要求、个人薪酬水平、对个人的业绩考核要求等与劳务人员个人直接相关的事项，但没有约定服务公司直接对所提供的保洁、绿化等劳务承担责任，则这些劳务人员应认定为本企业的“职工”的可能性较大。（三）财税处理

1.如果属于“职工”的，则其报酬属于职工薪酬的范畴，作为短期职工薪酬进行核算，在“应付职工薪酬”科目下设置“劳务派遣人员费用”明细科目，不纳入工资总额统计，不作为计提职工福利费、工会经费和职工教育经费的基数。2.国家税务总局公告【2015】34号规定，“对于根据协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，企业应作为劳务费支出；对于直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”。◆劳社部发【2005】12号《关于确立劳动关系有关事项的通知》用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：

（1）工资支付凭证或记录（职工工资发放花名册）、缴纳各项社会保险费的记录；

（2）用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；

（3）劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”“报名表”等招用记录；

（4）考勤记录；（5）其他劳动者的证言等。

其中，（1）、（3）、（4）项的有关凭证由用人单位负举证责任。

《劳动合同法》

国地税合并带来的影响国税函【2009】259号《加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对》（1）地税局应对所辖企业及国税局转来的企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，或者提交给稽查部门，进行税务稽查。（2）2009年，地税局进行比对分析的户数，不得低于实际汇算清缴企业总户数的10％。信息化基础较好的地区，可以根据本地实际扩大比对分析面，直至对所有汇算清缴的企业进行比对分析。◆国税发【1994】89号规定：工资、薪金所得是任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬是个人独立提供各项劳务取得的报酬。区别是存在雇佣与被雇佣关系。◆国税函【2005】382号文件规定：个人兼职取得的收入应按照劳务报酬所得应税项目缴纳个人所得税（国税发[2000]149号例外）。退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

二、企业的职工福利费和劳动保护费的区分

问：企业支付职工工伤医药费属于职工福利费吗？【案例】某企业为施工企业，属于《关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》（财企【2012】16号）规定的需计提安全生产费的单位，该企业也按照规定计提了安全生产费。2016年，该企业在施工中发生了安全事故，已支付职工工伤医药费1120万元，其中保险公司赔付780万元，其余的340万元应由企业承担。企业的会计处理如下：

借：专项储备340

贷：银行存款340

（一）关于“安全生产费”的定义和用途◆《关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》（财企〔2012〕16号）第三条将“安全生产费”定义为“指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金”。第十九条规定建设工程施工企业安全费用使用范围如下：“（一）完善、改造和维护安全防护设施设备支出；（二）配备、维护、保养应急救援器材、设备支出和应急演练支出；（三）开展重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出；第十九条规定建设工程施工企业安全费用使用范围如下：（四）安全生产检查、评价;（五）配备和更新现场作业人员安全防护用品支出；（六）安全生产宣传、教育、培训支出；8%（七）安全生产适用的新技术、新标准、新工艺、新装备的推广应用支出；（八）安全设施及特种设备检测检验支出；（九）其他与安全生产直接相关的支出。（二）关于“职工福利费”的定义和列支范围

《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企【2009】242号）第一条规定：“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出”，

第三条明确“职工福利是企业对职工劳动补偿的辅助形式，企业应当参照历史一般水平合理控制职工福利费在职工总收入的比重”。（二）关于“职工福利费”的定义和列支范围

【提示】职工福利费的定位是“企业对职工劳动补偿的辅助形式”，属于职工薪酬的性质，但本案例中的工伤医药费是对职工因公所受伤害的补偿，是企业承担对职工的法定赔偿责任的一种形式，不属于职工薪酬，因此，也不宜定性为职工福利费支出。【提示】企业职工福利费与劳动保护费的区分与核算◆《企业所得税法实施条例释义及适用指南》指出，劳动保护支出应符合以下条件：（1）用品提供或配备的对象为本企业任职或者受雇的员工；（2）用品具有劳动保护性质，必须是工作需要；（3）数量上能满足工作需要即可；（4）限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降实物形式。【提示】苏地税规【2011】13号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》：防暑降pk防暑降。思考：防暑降高是不是一回事？《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》

（财企【2009】242号）目前依然有效，该文明确规定：为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降。《关于印发防暑降管理办法的通知》（安监总安健〔2012〕89号）规定：第十七条劳动者从事高的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所低到33℃以下的，应当向劳动者发放高，并纳入工资总额。第十九条规定：劳动者因高或者高作业引起中暑，经诊断为职业病的，享受工伤保险待遇。

◆总局【2011】34号公告规定：企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。【提示】职工福利费用与劳动保护支出区别在于，劳动保护支出是因生产经营管理必须提供上述用品，一般发生在特定岗位上，而福利费是带有普遍性质的福利支出。

企业员工食堂的发票问题国家税务总局公告2018年第28号第九条规定：1.企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；2.对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。三、企业对外招待业务发生费用的处理

问：企业负担的客户餐费和差旅费等一定属于业务招待费吗？【案例】深某省市公司聘请北京一家具有证券资格的会计师事务所从事年报审计工作，双方合同约定：审计项目组在深圳外审期间发生的交通、住宿和餐饮均某省市公司负担，截止年报审计结束，该项目发生交通、住宿和餐饮支出共120000元。某省市公司的账务处理：

借：管理费用——业务招待费120000

贷：银行存款120000

（一）业务招待费会计处理关注的要点

1.业务招待费一定是单纯对外招待发生的费用（集团？）；2.餐费不一定属于企业业务招待费；3.“礼品

”不一定属于业务招待费（国税函【2003】847号）；4.业务招待费只能通过“管理费用”科目核算；5.业务招待费不一定需要扣缴个人所得税；【提示】不征个人所得税理由：（1）非货币支付；（2）共同消费；（3）金额无法计量。------“管理费用——某单位”◆国税函【2003】847号国家税务总局关于中某著名企业有关所得税问题的通知一、关于业务销售附带赠送的处理

1.给予已有用户或使用者（包括个人消费者和单位法人）的，凡是作为商业折扣给予单位使用者的，应在账面上反映；2.给予法人单位的特定人员（如业务联系人、单位领导等），应作为企业业务招待费按规定标准扣除；3.为宣传推广目的随机给予不确定客户（包括实际用户和潜在用户）的，应作为业务宣传费按规定标准扣除。

（二）业务招待中礼品的会计处理问：企业的外购礼品赠送一定要视同销售吗？【案例】甲公司是生产重工机械的增值税一般纳税人，举办20典活动，活动期间送给大客户一批价值60000元（购价）的桂林土特产，取得增值税普通发票。甲公司会计处理如下：

借：库存商品60000借：管理费用—业务招待费70560

贷：银行存款60000贷：库存商品60000

应交税费—应交增值税（销项）10560*视同销项税额=60000*（1+10%）*16%=10560

（二）业务招待中礼品的会计处理甲公司会计处理如下：应扣缴个人所得税=60000÷（1-20%）×20%=15000（元）扣缴个人所得税实际中是无法做到的，只能企业自己承担。

借：营业外支出15000贷：应交税费—应交个人所得税15000借：应交税费—应交个人所得税15000

贷：银行存款15000

思考：企业业务招待赠送礼品是否需要视同销售？◆《增值税暂行条例实施细则》第八条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售。◆《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。◆《增值税暂行条例实施细则》第二十二条又补充规定，条例第十条所称的个人消费包括纳税人的交际应酬消费。◆财税【2016】36号《试点实施办法》第二十七条规定，纳税人的交际应酬消费属于个人消费。四、企业发生的环保绿化业务的处理

问：企业发生的环保绿化支出一定计入管理费用吗？【案例】甲公司是一家在深圳挂牌交某省市公司，发生金额较大的绿化支出，包括主要厂区内及化、景观支出，包括树木、花草、水池及地下管道等，支出总额为1200万元，企业财务人员将这部分绿化支出确认为长期待摊费用，按照不超过5年摊销。

问：甲公司上述会计处理是否正确？

（一）资本性支出与费用化支出的区分

1.企业发生的支出应当资本化为一项资产（即资本化）还是应当计入当期损益（即费用化），判断的依据在于该项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件。2.资产为“企业过去的交项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的支出”，在同时满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠计量的情况下”确认资产。3.一项支出是否符合资产的定义及资产的确认条件，不仅取决于支出的性质，也取决于交的。

4.企业发生这些绿化和景观支出，是否系为了满足法律法规的强制性要求（例如，对重污染工厂的绿化覆盖率要求达到一定标准，以吸附粉尘和有害气体等），并且达到该强制性要求是该厂区获得生产必要前提；还是在没有法律法规强制性要求的情况下由企业自愿发生的非强制性的绿化支出；

5.企业购置的绿化、山石等，是否系具有投资、收藏价值的名贵树木、奇石等；（二）符合以下条件之一的绿化支出，企业可将其确认为资产:1.该绿化支出系为了满足法律法规对环保的强制性要求而必须发生的最低限度的绿化支出，并且达到该强制性要求是该厂区获得生产必要前提。【参照】《企业会计准则讲解（2010）》中的相关表述:“企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产”。【提示】为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限度的绿化支出，在性质上类似于安全设备或环保设备，比照同一原则处理；2.以投资增值为目的购入的名贵树木、奇石等，这类资产主要是为了投资增值的目的持有，其性质上属于投资资产，可在“其他非流动资产”项目列报：（1）对于奇石等使用寿命不确定的投资资产，可不计提折旧或摊销，采用“成本—减值准备”的后续计量模式；

（2）对于名贵树木，应当在一个适当的年限（最长不超过该类树木取得时的预期剩余寿命）内摊销，采用“成本—累计摊销—减值准备”的后续计量模式。上述资产的减值准备一经计提，不得转回；（三）其他绿化支出应当于发生时直接费用化处理。

五、企业购买雇主责任险等业务的处理

问：企业购买雇主责任险的不能税前扣除吗？进项税额不能抵扣？【案例】某税某著名企业进行纳税评估，在账务检查中，一引起了税务机关工作人员的注意，该凭证会计分录为：借：管理费用—保险费23680

贷：应付职工薪酬23680

借：应付职工薪酬23680

贷：银行存款23680在凭证之后附有中国某著名企业开具的发票一主责任保险单一份。问：上述会计处理是否正确？（一）雇主责任险雇主责任险是指被保险人所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与被保险人业务有关的工作而遭受意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病，所致伤、残或死亡，被保险人根据《劳动法》及劳动合同应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿的一种保险。

（二）雇主责任险和人身意外伤害保险的比较项目雇主责任险人身意外伤害保险受益人企业（被保险人）个人（被保险人）受益条件受雇过程中因工作原因所发生的伤害，并按照劳动法雇主必须承担相应责任。任何人身伤害（所保范围）保险标的雇主依法对雇员承担的损害赔偿责任被保险人的身体或生命法律后果保险人的赔偿是代替被保险人（雇主）履行了应尽的赔偿责任的一部或全部。

保险人根据条款对被保险人进行给付，但不能免除或减少投保的单位对被保险人应尽的赔偿责任。保额保额一般为雇员年工资的倍数保额由投保方自行确定。（三）企业财税处理的依据1.雇主责任险属于财产保险。

《保险法》第十二条规定，财产保险是以财产及其有关利益为保险标的的保险；人身保险是以人的寿命和身体为保险标的的保险。《保险法》第六十五条规定，责任保险是指以被保险人对第三者依法应负的赔偿责任为保险标的的保险。《保险法》第九十五条规定，保险公司的业务范围：（二）财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。（三）企业财税处理的依据2.雇主责任险的被保险人及受益人是企业而不是职工或投资者。企业购买的雇主责任险以本企业作为被保险人，是为自己投保，为本企业支付保险费用。当保单所载明事故发生后，保险公司代用人单位负担了应支付给受害职工的赔偿金。

作为用人单位的企业才是被保险人和受益人，雇主责任险将负担职工经济补偿金的支出转嫁给了保险公司，减少了企业自身的开支，降低了公司的经营风险。（三）企业财税处理的依据3.企业为自己办理的雇主责任险可以税前扣除雇主责任险属于财产险范畴，企业为自己办理的雇主责任险，以本企业作为被保险人，其支付的雇主责任险保险费用是与生产经营相关的费用，符合《实施条例》第四十六条之规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

因此，企业为自己购买的雇主责任险，也应该准予税前扣除。六、企业支付的租入房屋装修费用的处理

问：企业租入房屋发生的装修费用需要交纳房产税吗？【案例】某地税务局税源管理部门在对A公司进行纳税评估时，关注到下列事项：

A公司租了2层写字楼，发生装修费300万元，账务处理是：

借：固定资产——固定资产装修300

贷：银行存款300

税务机关认为，依据财税地字〔1986〕8号规定，房产税的计税依据“房产原值”，应该缴纳房产税。

（一）会计处理财会【2003】10号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》

1.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。2.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。《企业会计准则—固定资产》指南1.固定资产的后续支出固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。2.经营租入固定资产改良企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

问：企业自有房产装修的核算方法可以选择吗？【案例】2017年6月A公司将与现有自购房产不可分割的首次装修、中央空调、取暖工程、消防工程、信息布线、电力增容工程等由长期待摊费用调整入“固定资产—房屋建筑物”原值计人民币2259万元，公司对长期待摊费用采用5年摊销，由于公司固定资产房产采用30年折旧，根据两种分摊的年限差异，调减当期费用357万元。

问：A公司上述会计处理是否正确？

1.重分类问题对于自有产权的房屋建筑物的装修和其他改良支出，如果符合资本化条件的，则应单独确认为一项固定资产，而不是确认为长期待摊费用。

这是因为此类支出符合《企业会计准则第4号—固定资产》所规定的“固定资产”的定义，即“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产”，并且也符合该准则规定的固定资产确认条件，即“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并且该固定资产的成本能够可靠地计量”，因此，确认为一项固定资产比确认为长期待摊费用更为合适。2.摊销年限的问题

（1）《企业会计准则第4号—固定资产》第五条规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”。（2）由于装修和附属设施与房屋本身的使用年限存在较大差异（房屋自身的使用年限一般长达数十年，在房屋的整个使用寿命内可能需要进行多次装修或者更换附属设施），根据该条规定，公司应把自有房产的装修和改良支出确认为一项单独的固定资产，即“固定资产装修”（或其他类似名称），单独在其自己的使用寿命内计提折旧。2.摊销年限的问题

（3）如果原先作为长期待摊费用的5年摊销期客观地反映了这些装修和附属设施的实际使用寿命情况，则在将其重分类到固定资产后，其折旧年限也应当按照同一原则确定，不应按照房屋建筑物的折旧年限计提折旧。（二）税务处理1.依据《房产税暂行条例》第二条“房产税由产权所有人缴纳”，即房产税以房屋产权为课征对象，无所有权不予课税。租入房产的装修工程、转租的租金收入不属于房产税应税范围。2.

某省市地税局关于房产转租收入不征收房产税的通知》

（琼地税函【2006】299号）规定：“《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。承租者承租房产后再转租的，由于转租者不是产权所有人，因此对转租者取得的房产转租收入不征收房产税。”◆吉地税发【2006】42号某省市地方税务局关于明确房产税土地使用税有关政策的通知》二、关于转租的房屋计算缴纳房产税问题承租人转租的房屋，按转租人取得的租金收入减去支付租金后的余额计算缴纳房产税。三、关于房屋装修费用计入房屋原值征收房产税问题对新建房屋进行初次装修，凡属于房屋不可分割的吊顶、高档灯具、墙饰、地砖、门窗等投资，不论其帐务如何处理，一律并入房产原值征收房产税。对旧房重复装饰装修的投资额，按现行会计制度规定，凡记入固定资产科目，增加房产原值的，征收房产税，未增加房产原值的，不征收房产税。

3.自有房屋装修的房产税问题国税发【2005】173号《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》的规定:（1）为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意某著名企业的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。

（2）“对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值”。财税【2008】152号《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》第一条规定：

对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。

房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。4.征税范围问题问：企业做固定资产核算的煤棚需要交纳房产税吗？【案例】我单位的煤棚用来储存煤的，主要目的是环保要求，防止煤炭装卸煤灰污染环境，所以煤棚的屋顶是网状结构，下雪下雨能漏到煤棚中，这种情况是否交房产税？【解析】

◆财税地字【1987】第003号《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释》规定：房产税的征税对象是房产。所谓房产“是指有屋面和围护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所”。第四部分企业销售业务核算中的常见财务错弊与调账一、企业的会计收入、增值税收入和所得税收入区分

问：企业会计上做收入确认，一定要缴增值税吗？【案例】甲公司采取直接收款方式销售一批货物，已将货物移送对方；合同约定：货物检验合格后再开具发票并办理结算款项，月末该批货物尚未检验完毕，但甲公司认为检验合格的可能性在99%以上，暂估销售收入入账。甲公司会计处理：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）问：甲公司会计处理是否正确？◆财会【2016】22号规定：1.“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。2.按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简”科目。

问：企业开了发票一定要预缴企业所得税吗？【案例】某物业管理公司为增值税一般纳税人，2017年9月10日预收A企业2017年第四季度的物业管理服务费106万元，按照A公司的要求开具了增值税专用发票，不含税价100万元，增值税税额6万元。该物业管理公司的会计处理：

借：银行存款106

贷：主营业务收入100

应交税费—应交增值税（销项税额）62017年10月未预缴上述业务的企业所得税；12月税管员认为应该补缴企业所得税，并加收相应滞纳金。◆总局公告【2011】34号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》

六、关于企业提供有效凭证时间问题企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。【提示】“预缴时按会计利润核算，汇算时按税法规定核算”。《企业会计准则第14号——收入（2007）》应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。《企业会计准则第14号—收入（2017年修订）》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。核心原则确定了收入确认的两个基本原则：（1）收入的确认：应反映向客户交付商品或服务的情况；（2）收入的计量：应反映因转移商品或服务而有权向客户收取的对价金额。【案例】甲公司经营健身俱乐部，与客户签订了为期2年的合同，客户可在甲公司经营的所有俱乐部健身。甲公司向客户一次性收取240元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行登记注册的初始活动，俱乐部的年费为1000元/年。【分析】《企业会计准则—收入（2007）》指南：申请入会费和会员费：只允会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。

新收入准则：登记注册的初始活动并没有向客户转让任何商品或服务，该入会费实质上是客户为健身服务支付的款项的一部分，应作为健身服务收入的预收款，在2年内分期确认收入。

【提示】国地税合并带来的影响：增值税收入和所得税收入比对：增值税收入：不考虑对应的成本，多数贯彻纳税资金能力原则；企业所得税收入：考虑对应成本，但不考虑相关的经济利益是否流入企业；会计收入：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。【提示】企业所得税申报与增值税申报两税异常预警指标：

两税收入差异率

＝∣当季增值税收入－当季企业所得税收入∣÷当季增值税收入预警值：10%（全国平均值）

二、企业发生的直接免增值税等业务的处理

问：企业减免的增值税需要交纳所得税吗？【案例】河北某农业养殖（生猪）公司为一般纳税人，购进一批农业生产资料，取得增值税专用发票上注明的价款150万元，增值税税额15万元，货款已经支付。当月出栏生猪已全部销售，取得价款330万元。该公司的会计处理如下：

（1）购进农业生产资料时，会计处理为：

借：原材料150

应交税费—应交增值税（进项税额）15贷：银行存款165（2）销售生猪时，会计处理借：银行存款330贷：主营业务收入300〔330÷（1＋10%）〕

应交税费—应交增值税（销项税额）30（3）结转增值税时：借：应交税费—应交增值税（减免税款）15（30－15）贷：其他收益15问：该企业上述账务处理是否正确？税务机关认为：计入其他收益的金额应该缴纳企业所得税，理由：某省市国家税务局所得税处关于企业所得税有关政策问题解答的函（所便函【2010】5号）

九、农业种植企业直接减免的增值税能否按照从事农林牧渔业项目所得免征企业所得税农业种植企业直接减免的增值税不属于从事农林牧渔业项目所得，不能免征企业所得税。财会【2016】22号《增值税会计处理规定》：（1）企业购入货物及接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。因此，一般纳税人直接免征增值税的业务，其进项税额应计入购入货物及接受劳务的成本，而不能通过“应交税费—应交增值税（进项税额）”核算；

（2）国税明电【1999】10号《国家税务总局关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》一、享受免税优惠的国有粮食购销企业可继续使用增值税专用发票。二、自1999年8月1日起，凡国有粮食购销企业销售粮食，暂一律开具增值税专用发票。三、国有粮食购销企业开具增值税专用发票时，应当比照非免税货物开具增值税专用发票，企业记账销售额为“价税合计”数。◆财会【2016】22号《增值税会计处理规定》：（3）减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金—应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。需要说明的是：上述会计处理是指纳税人平时经营业务应当缴纳增值税而偶尔发生的业务免征增值税，如汶川地震、玉树地震发生后国家鼓励单位和个人捐款捐物，并规定纳税人捐赠货物免征增值税。【提示】企业日常直接免征增值税的，就像日常直接免征消费税、房产税、城镇土地使用税等一样，不需要做账务处理。

【举例】税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额财税【2012】15号规定：

增值税纳税人初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。

增值税纳税人缴纳的技术维护费，可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。（1）借：管理费用

贷：银行存款（2）借：应交税费—