【H网络直播公司收入审计中的风险及应对建议案例分析20000字】

H网络直播公司收入审计中的风险及应对建议案例分析目录TOC\o"1-3"\h\u25501H网络直播公司收入审计中的风险及应对建议案例分析 1232411H公司收入审计中的风险 26971.1H公司收入的舞弊风险分析 2309771.1.1激烈的市场竞争引发舞弊动机 2185791.1.2“头部聚集效应”创造舞弊机会 432141.1.3收入、流量正循环产生舞弊借口 627411.1.4舞弊风险对收入认定的影响 7193061.2H公司收入的重大错报风险分析 7193261.2.1刷流水行为的成因及其导致的风险 8270301.2.2虚拟身份合同复杂性成因及其导致的风险 13177981.2.3递延收益的成因及及其导致的风险 1670371.3H公司收入审计的检查风险 19304521.3.1大量电子数据导致的检查风险 19154691.3.2对用户函证困难导致的检查风险 20216542H公司收入审计风险的应对 22168452.1审计主体——会计师事务所的应对 22191412.1.1对审计项目组成员提供针对性指导 22104822.1.2结合直播行业情况保持高度职业怀疑 2287932.2审计项目组层面的应对 23155632.2.1应对刷流水行为导致的风险 23210412.2.2应对虚拟身份合同复杂性导致的风险 25147772.2.3应对递延收益导致的风险 27189822.2.4检查风险的应对 28187592.4审计客体——H公司的应对 29272252.3.1对虚拟礼物引流效果单独计价 30237252.3.2增加对递延收益披露和确认 301H公司收入审计中的风险1.1H公司收入的舞弊风险分析1.1.1激烈的市场竞争引发舞弊动机H公司的业务和前景取决于我国直播行业的发展情况。网络直播市场相对较新，发展迅速，同时也面临重大挑战。在直播行业内部，各种网络传媒公司纷纷开始了自己的直播业务，竞争较为激烈；同时，目前市场上出现了各种网络直播的可替代品，其中最典型的可替代品就是短视频。在这种情况下，如果网络直播作为一种娱乐形式由于社会趋势和消费者偏好的变化而失去人气，那H公司的业务及经营情况也会收到重大影响。从网络直播行业内部的角度来看，近年来网络直播市场的竞争不断加剧，越来越多的网络传媒公司开始打造自己的网络直播平台。而整个网络直播市场规模的增长速度却已经不再像2014年至2017年时的那样迅速。本文选取了其他两个直播收入规模和直播内容与H公司相近的网络直播平台近三年收入增长率作为比较，详见图4-1：图4-1H公司、斗鱼TV、Bilibili近三年直播收入增长率通过图4-1可以得出两个结论：第一、虽然三个公司中网络直播收入增长率最高的Bilibili公司其2020年的收入增长率达到了131.34%，而最低的H公司的收入增长率也达到29.28%，但是三个公司的收入增长率总体呈现下滑的趋势。这说明网络直播的市场正在有高速增长阶段向稳定增长阶段过度，即逐步从增量市场向存量市场转变。在这种情况下，争夺市场份额以及吸引资本市场的投入不再像网络直播行业高速发展阶段时那样容易。第二，H公司的收入增长率虽然与市场整体趋势相符，但是近三年其收入增长率与其他两个公司相比处于较低的水平。由此可见，H公司与其竞争对手相比，其收入增长势头相对较差，在激烈的网络直播市场的竞争环境中并不占优势。从网络直播行业外部的角度来看，近年来网络直播的可替代产品不断涌现，尤其是以“快手”“抖音”为首的短视频产品作为网络直播的可替代品更是极大的占据了人们的娱乐休闲时间，这也对网络直播行业造成了不小的压力。本文选取了2016年以来“短视频”和“网络直播”词条的百度指数，见图4-2。图4-2“短视频”“网络直播”2016年至今百度搜索指数如图4-2所示，2017年8月之前，“短视频”的搜索指数除了2016年7月出现的短暂增高，一直低于“网络直播”的搜索指数。而自2017年8月份之后，“短视频”的搜索指数一直高于“网络直播”，并且呈缓慢向上的趋势。反观“网络直播”的搜索指数一直较为平稳，无明显的增长或波动。这两个词条百度指数的波动，可以很好的体现出我国互联网用户对二者关注度的变化。而从图中可以明显看出，我国互联网用户对网络直播的可替代品——短视频的关注度在2017年就已经超过了网络直播，由此可见网络直播面临的来自行业外部的竞争压力之大。因此，来自行业内外部的竞争压力会影响H公司的直播业务的收入。在这种情况下，H公司为了保持良好的经营业绩，是有动机进行收入的舞弊。1.1.2“头部聚集效应”创造舞弊机会为H公司创造收入的是数以十万计的网络主播。但在实际中，网络主播创造收入的能力存在极大的分层——极少数的头部主播为H公司创造了绝大部分的收入。本文统计了2020年H公司收入排名前500名主播创造收入的金额，汇总数据得图4-3。资料来源：头榜直播数据网图4-32020年排名前500名主播创造收入金额如图4-3所示，H公司2020年收到打赏金额排名前500的主播当中，主播收入存在明显得头部聚集效应。这500名主播中，随着收入排名的靠前，收入水平急剧增高；而排名越靠后，收入越低且变化水平逐渐平缓。而如果将前500名主播的收入水平放到H公司所有活跃主播中进行比较，可以看出更加明显的头部聚集效应。根据H公司2020年年度报告披露，H公司的主播人数约为52.8万人，共创造收入约103.11亿元人民币。各占比情况见表4-1：表4-12020年H公司主播收到打赏及人数占比收到打赏（亿元）主播人数（万人）2020年收入排名前500名主播情况41.100.052020年H公司整体情况103.1152.8占比39.86%0.011%资料来源：头榜直播数据网如图4-1所示，占H公司主播人数仅为0.011%的500名主播在2020年为H公司创造了近40%的收入，足见H公司主播头部聚集效应之明显。除了通过收入水平证明H公司主播的头部聚集效应，头榜直播数据网对主播的评分也能有效的证明这一事实。“头榜”直播数据网根据主播每周的综合评分、活跃观众、关注订阅量、弹幕数、礼物价值、贵宾观众、土豪人数综合得出1-9的权重值，权重值越高，主播的综合实力越强。如图4-4所示，权重最低的主播占比最高，达到了47.19%。随着权重值的增高，主播占比越来越低，权重最高主播所占比例仅为0.02%。这种比例分布也明显反映出了主播头部聚集效应。资料来源：头榜直播数据网图4-4不同权重主播占比对于向H公司的付费用户而言，同样存在较为明显的头部聚集效应。本文统计了2020年H公司付费金额前500名用户的付费金额，详见表4-2：表4-22020年H公司付费用户人数及付费金额占比打赏金额（亿元）用户人数（万人）2020年打赏排名前500名用户情况19.050.05H公司2020年整体情况103.111440占比18.48%0.0035%表4-2所示，仅占2020年H公司全部付费用户0.0035%的500名用户，总打赏金额占H公司全年直播收入的18.48%，同样是极少数的用户为H公司贡献了大量收入，头部聚集效应非常明显。主播及付费用户两个层面的头部聚集效应意味着极少数主播和付费用户就可以对H公司的收入产生巨大的影响，这给H公司进行收入舞弊带来了机会。因为H公司如果出于粉饰报表的目的虚增收入或对收入金额进行操控，则必然要通过为其创造收入的主播和贡献收入的付费用户进行。对于头部主播而言，即使配合H公司进行虚增收入的舞弊行为不会得到直接的经济利益，但也能从中获得人气、观众流量等收益，同样有利可图。而对于付费用户而言，其打赏行为主要是为了获得主播的额外互动或在直播间内受到尊重，以此满足心理需求。如果可以通过配合H公司的收入舞弊行为，在不损失任何经济利益的前提下造成大额大赏的假象，同样可以满足其心理需求。因此，不管是H公司的头部主播还是付费用户，都有动机配合H公司进行收入的舞弊。在这种情况下，对于H公司而言只需要与几百甚至数十名主播或付费用户进行合谋——或通过刷流水，或通过利用自有资金进行自充值行为，并且将虚增收入分摊到数十名头部主播或付费用户中，都可以实现对收入的舞弊，并且这种舞弊行为对外界来说非常隐蔽，难以被发现。因此，可以认为头部聚集效应为H公司的收入舞弊创造了机会。1.1.3收入、流量正循环产生舞弊借口借口是被审计单位为舞弊行为做出的合理化解释。对于网络直播公司而言，当前的收入水平也是未来创造收入的能力。因为在当前这个“流量为王”的时代，一个新媒体行业公司的收入水平和用户流量在某种程度上是相辅相成的，即高流量能获得高收入，而高收入反过来又可以进一步吸引新的流量，并由此形成一个正向循环。因此，不管是对于H公司本身还是其旗下的主播，进行虚增收入的舞弊行为可以吸引更多的流量及关注度，并可能由此带动真实直播收入的增长。其次，H公司除直播收入外的广告收入同样受直播收入水平的影响。虽然H公司历年的广告收入只占其总收入的5%左右，但广告收入的增长率持续增加，2020年更是首次超过了直播收入的增长率（29.28%）达到了51.34%。可以预见，随着网络直播市场的逐步饱和，广告收入占H公司收入的比重可能会逐步增加。H公司在其年报中也表达了对广告收入的重视：“如果我们不能留住现有的广告商和广告公司，或者吸引新的直接广告商和广告公司，或者我们目前的任何广告方法或宣传活动变得不那么有效，我们的业务、财务状况和经营结果可能会受到不利的影响。”而如果H公司的直播收入水平增加，会向广告商传递出其观众流量增加的信息，这会使广告商会更有意愿在H公司的直播平台进行广告宣传，增加H公司广告收入的水平。综上所述，基于网络直播行业内部及外部的各种激烈竞争，H公司面临着较大的业绩压力。为保持收入的增长水平和向外界传递公司的发展势头，H公司存在收入舞弊的动机；主播和付费用户存在的头部聚集效应为H公司进行收入舞弊变得容易且隐蔽，这为H公司进行收入舞弊创造了机会；由于新媒体行业中收入水平和流量之间存在的“正向循环”，对于H公司的管理层而言，可能认为对直播收入进行舞弊，可以换来更多收入以弥补虚增的收入因此，H公司构成了舞弊的借口。根据舞弊三角理论，H公司存在收入舞弊的风险。1.1.4舞弊风险对收入认定的影响在对H公司收入的舞弊风险进行评价之后，应当进一步评估舞弊风险对其收入各类认定的影响。收入存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入相关的各类认定都假定为存在风险，而应根据被审计单位的实际情况进行分析。通过对H公司的舞弊风险分析，可以了解到H公司面临较大的竞争压力，在网络直播市场趋于饱和情况下，更需要拿出优秀的业绩以吸引资本和用户的关注。因此，H公司收入的完整性认定存在的风险极低，在下文的分析中不予考虑，而是将分析的重点放在收入其他四个认定，尤其是发生认定存在的风险。1.2H公司收入的重大错报风险分析1.2.1刷流水行为的成因及其导致的风险H公司的主要收入来源是虚拟礼物的销售，而网络直播公司虚拟礼物的销售存在一种名为“刷流水”的行为，即网络直播公司或主播及其所在公会自己对自己进行虚拟礼物打赏。在网络直播行业中，“刷流水”行为几乎成为行业的潜规则。2019年央广网一篇名为《直播“刷流水”亟须一场专项打假》文章中提到：“原来‘土豪’刷大礼，全是拼演技。”一个名叫“智嘉”的网络主播爆料称，在2016年网络直播刚刚开始出现火爆的迹象时，他的直播间5个月内产生了400多万元的虚拟礼物打赏，但其中只有5万元是真实用户进行的打赏，其余金额都是直播公会的刷流水行为。这种行为对网络直播公司收入的可信性产生了严重影响，也外部审计中对收入的审计产生了巨大风险。若要识别这些审计风险，就必须对刷流水这种行为产生的原因进行分析。刷流水的产生主要有两个方面的原因——虚拟礼物的引流效果和直播业务的三方关系。1.2.1.1虚拟礼物的引流效果H公司按虚拟礼物的不同价格，对各种虚拟礼物设定了触发“世界横幅”的单次赠送数量。当单次赠送的虚拟礼物超过了某一金额，会触发“世界横幅”，即在H公司直播平台所有的直播间内，都会出现“XX观众在XX主播的直播间送出了XX礼物”的字样，并且用户可以通过点击该字样进入被赠送礼物主播的直播间领取免费礼物。具体触发“世界横幅”所需赠送虚拟礼物的数量及金额如表4-3所示：表4-3H公司虚拟礼物价格表虚拟礼物名称单价（元）触发世界横幅数量总金额（元）幻影500015000银河之光100055000钞票枪300103000魔法书99252475荧光棒0.1264002640资料来源：H公司直播平台如表4-3所示，H公司设计了单价从0.1元至5000元不等的虚拟礼物，并且设定了触发“世界横幅”的单次赠送数量。以单价最高的“幻影”和单价最低的“荧光棒”为例，当用户单次赠送一个及以上“幻影”或26400个及以上“荧光棒”时，就会在H公司直播平台的所有直播间内触发“世界横幅”。这种设定使得对主播打赏大额的虚拟礼物，会产生明显的“引流”效果。“引流”，顾名思义是将一部分观众流量引导至主播的直播间从而提高主播热度。对于主播而言，收到大额的礼物打赏不仅意味着可以获得大额的收入分成，更重要的是可以获得比较强烈的“引流”效果。同时，从观众打赏主播的心理而言，当有人赠送大额礼物时，容易激发真实观众打赏主播的动力。1.2.1.2直播业务存在“三方关系”在网络直播行业刚刚兴起的时候，除了少部分网络直播公司会给签约主播按小时计算的基础底薪外，大部分网络直播平台的主播收入只有用户打赏虚拟礼物和开通虚拟身份的收入分成。但是如果只分成，对于主播来说收入不稳定，风险较大。这对于直播平台招募主播的能力，以及主播进行直播的稳定性有很大的负面影响。此时就需要在直播公司和主播之间有一个机构，既可以为直播公司招募、培训主播，同时也可以向主播支付底薪以提高主播收入稳定性。直播公会正是基于这样的市场需求而诞生。因此，H直播公司与主播之间并非是主播受雇于H公司，为公司创造收入的双方关系，而是如图4-5所示的直播公司——公会——主播之间的三方关系。4-5网络直播三方关系如图4-5所示，与直播公会签约的主播可以从直播公会领取一定的底薪来保障基础收入的稳定性，同时还可以享受公会提供的直播培训。公会也会对有潜力的主播进行大力的包装、推广和宣传。每逢节假日或H公司举办的活动中，公会也会为其旗下主播进行造势，提高主播热度，增加主播的礼物收入。作为回报，主播收到的礼物打赏分成，也要与公会进行分享。H公司的年报中也提到：“我们与主播和公会分享虚拟项目的部分销售收益（收入分享费）。”由于大额打赏虚拟礼物所附带的引流效果和直播业务存在的“三方关系”，使得刷流水这种行为有了存在的意义。主播、公会、直播公司之间互相串通，由公会安排人员对主播进行大额打赏，人为提高主播热度。事后，H公司则将刷流水金额的全部或大部分金额返还给公会。而刷流水这种行为将原本观众充值，三方分配的经营模式变成了如图4-6的三方资金自循环的模式。图4-6刷流水行为示意图如图4-6所示，直播公会和网络主播可以向H公司进行充值打赏旗下主播或自己，以此来吸引用户流量。而H公司也会将这部分金额返还给二者。而H公司自身为了培养自己的主播，或出于虚增收入的目的，也可以通过在其直播平台上毫无成本的建立大量账号进行自充值行为，利用自有资金进行循环以达到虚增收入的目的，并且可以将虚增的收入化整为零。三者之所以会进行这样的操作，是因为它对H公司、公会和主播三方都有好处。对于三者而言，观众流量意味着可以获得更多真实用户的打赏。对于H公司而言，主播收到更多虚拟礼物打赏的增加意味着H公司真实收入的增加。同时刷流水行为对于H公司而言还有一个单独的好处，那就是可以提高账面上的收入，使得收入状况更优秀。而对于公会或网络主播而言，由于H公司会将刷流水的金额返还，这使得公会或主播刷流水的成本很低。因此，三者都有动机进行刷流水的行为。然而，刷流水行为的存在，会导致H公司收入的重大错报风险。其中最明显的是对收入“发生”认定和“分类”认定产生的风险。1.2.1.3对收入的发生及分类认定产生的风险（1）对收入“发生”认定产生的风险H公司的直播收入中，大多来自于观众在观看直播中的打赏收入。而这种收入与传统行业最大的不同在于通常用户在消费时不会签订形式上的合同，也不涉及赊销或应收账款。所以，如果假定H公司的收入如果存在舞弊或虚增收入的情况，也很难通过常见的虚构合同、虚开发票或虚增应收账款的方式。因此对于H公司而言，刷流水就会成为一个非常隐蔽虚增收入的方式。对于外界而言，直播公会、主播刷流水或H公司进行自充值行为产生的收入与用户自愿打赏产生的收入从形式上来看并无明显的区别，都是在主播直播的过程中，用户通过直播间进行虚拟礼物的打赏。但是如果从H公司内部的收入分享机制来看，刷流水行为导致严重的收入虚增。H公司的收入采用总额法确认收入，对于真实的直播收入，H公司按照一定的比例进行收入分享，并将收入分享的金额确认为成本。根网络上收集到的信息以及H公司年报中收入分享成本金额，可以估测出这一比例应当在50%到70%之间。但是，H公司会将刷流水行为所产生收入按照正常直播收入确认为收入，但又将这部分收入的全部或绝大部分进行返还，使得返还的比例会远远超出正常的收入分享比例。在这种情况下，即使H公司将返还的金额如实计入收入分享成本从而不影响最终利润，也会造成同时虚增收入和成本的结果，使得收入虚高，影响报表使用者对H公司收入情况的判断。而如果H公司将刷流水返还的金额通过计入其他支出项目等方式进行隐藏，不计入收入分享成本，则对财务报表的信息影响更为严重，会造成收入和利润同时虚增。因此，刷流水行为会对H公司收入的发生认定产生严重影响，使收入存在重大错报风险。（2）对收入分类认定产生的风险刷流水行为对收入发生认定产生风险，是基于H公司将刷流水的金额全部或绝大部分返还给公会或主播的前提。如果H公司将刷流水的金额按照正常的收入分享机制进行返还，刷流水行为是否就不会使收入的认定产生风险？答案是否定的。即使H公司将刷流水的金额按照正常的收入分享机制进行返还，刷流水行为还是会使收入的分类认定产生重大错报风险。从定性的角度讲，直播收入的商业本质是独立于H公司的用户，为了打赏自己喜欢的主播而产生的收入。而主播所在公会为其刷流水的给H公司带来的收入却与此有本质的不同，属于一种宣传或推广收入。虽然公会与H公司通常并无关联关系，但从刷流水这种行为的性质来看，是主播所在公会为了捧红主播、提高主播热度而向H公司支付的用于购买虚拟道具的费用。因为公会刷流水所支付的费用并非为用户自愿为直播内容进行的付费，并不符合H公司直播业务收入的商业本质。用户对主播进行打赏，并非为了获取宣传效果，而是支持自己喜爱的主播。换言之，即使大额打赏不存在“引流”效果，用户也依然会进行打赏。而公会刷流水的行为是为了获取宣传效果，如果大额打赏不存在引流效果，公会也不会为此支付费用。而在H公司的财务报告中，并没有对虚拟礼物中的引流效果进行单独分类确认收入。综上所述，从定量的角度讲，通过打赏带有引流效果的虚拟礼物进行刷流水所产生的收入不符合直播收入的本质。因此，即使H公司将刷流水所产生的收入按照正常的比例与主播和公会进行收入分成，进而将刷流水分类为直播收入，也会误导财务报表使用者。假设当H公司的直播业务开始出现颓势时，各公会很可能会为了争夺有限的用户资源而进行刷流水的行为。如果此时将这部分收入计入直播收入，则会使财务报表使用者高估直播收入，因为这部分收入不是真的是用户进行的打赏，不符合直播业务收入的实质。又由于直播收入是H公司的支柱业务，高估其收入可能会对H公司的业绩和前景产生误判。而从H公司的财务报表中可知，当前其并没有对这类收入做出明确区分，也没有将这部分收入计入到广告或其他收入中。因此，这种情况的存在会使得H公司收入的“分类”认定存在重大错报风险。1.2.2虚拟身份合同复杂性成因及其导致的风险1.2.2.1虚拟身份收入确认的复杂性H公司的虚拟身份属于按期间确认收入的虚拟产品，主要包括三个项目：贵族会员身份、虚拟货币券、以折扣价续订的权利。根据ASC606中的规定,这三种权利应当被认为是H公司不同的履约义务，进行单独核算。由于虚拟身份属于三个虚拟项目的组合，因此H公司根据每一种履约义务相对独立的销售价格，将用户开通虚拟身份所支付的金额按时间和履约进度分摊到三项义务中。而具体的分摊流程较为复杂。具体分摊流程如图4-8所示：资料来源：H公司年报图4-8H公司虚拟身份确认收入流程图如图4-8所示，在H公司收到用户开通虚拟身份的对价时，要将其分摊到三个履约义务——贵族会员身份、虚拟货币券以及以折扣价续订的权利。而“以折扣价格续订的权利”要根据H公司对用户消费模式的历史数据和平均续约次数来估算续约期数，进而按期进行分摊，确认收入。当用户续约时，一方面要将用户首次开通虚拟身份时待分摊的“以折扣价格续订的权利”中的当期部分确认为收入，另一方面要将用户续费的金额分摊到贵族会员身份和虚拟货币券。这样的收入确认方式相对虚拟礼物单次即确认收入的方式而言，显得较为复杂。1.2.2.2对收入“准确性”认定产生的风险H公司虚拟身份的合同存在三个单项履约义务，H公司需要将用户开通虚拟身份所支付的金额按时间和履约进度分摊到三项义务中，存在一定的复杂性。这种确认收入方式的复杂性，会使H公司收入的“准确性”认定存在重大错报风险。主要原因有以下两点。第一，三项履约义务缺乏单独的销售价格。H公司根据每一种履约义务相对独立的销售价格为基础分摊虚拟身份的收入。然而根据H公司年报中的披露，在实际运营中，H公司不单独出售虚拟身份三个项目中的任何一个，因此这三项履约义务都不存在准确的独立销售价格。在这种情况下，H公司需要根据定价策略、市场因素和其他战略目标对三项履约义务的独立销售价格做出重大判断。这也就意味着H公司分摊虚拟身份收入的基础存在一定的主观性和不确定性。由于H公司的虚拟身份销售产生的收入需要在各项履约义务之间进行多次分摊，因此这种重大判断的合理性不仅决定了首次分摊时（即用户首月开通虚拟身份时）的准确性，还会影响到用户以折扣价续约虚拟身份时H公司所做的分摊的准确性。在这三项履约义务中，对收入准确性认定影响最大的是H公司对贵族会员身份独立销售价格的确定。因为贵族会员身份不仅在用户首次开通和每次续费虚拟身份时需要H公司确认为收入，更重要的是H公司对这项履约义务独立销售价格评估的准确性对预计用户续约期数有着重要影响。本文列示了H公司虚拟身份类型及价格情况，详见表4-5表4-4H公司虚拟身份价格表单位：元贵族身份剑士骑士领主公爵君王帝皇首次开通503001000500015000150000首次赠送虚拟货币券1060200100030003000续费折扣价格10502001200300030000续费赠送虚拟货币券11532101300325033000资料来源：H公司直播平台如表4-6所示，用户首次开通虚拟身份支付的金额是续费时需支付金额的五到六倍。而用户续费时获得的虚拟货币券略高于续费支付金额。通过H公司这种价格的设定以及会计准则中对收入确认的规定，可大致推断H公司对预计用户续费期间的计算方法——H公司将用户首次开通虚拟身份支付的金额与贵族身份价值和获赠的虚拟货币券二者之和的差额，用以在一定期间内弥补用户续费获赠的虚拟货币券和贵族身份价值二者之和与续费支付金额之间的差额。这种预计用户续费期间的计算方式可用如下公式表达：预计续费期间此公式中“首次开通金额”及“续费折扣价格”是固定不变的，而虚拟货币券由于其使用方式和购买力都与虚拟货币并无本质区别，所以虚拟货币券的价值相对容易确定。从这个角度看，影响H公司对用户续费期间预计准确性最重要的变量就是对贵族会员身份价值判断的准确性。第二，以折扣价续约的期数需要做出主观判断。用户在首次开通虚拟身份时，H公司需要将收到的金额分摊到“贵族会员身份”“虚拟货币券”和“以折扣价续订的权利”这三个单项履约义务中。而分摊到“以折扣价续订的权利”中的金额又需要根据用户续订期数按期进行分摊。然而，在后续分摊过程中，H公司无法预先得知用户最终续费的期数，因此H公司只能根据用户消费模式的历史数据和平均续约次数来估算用户的续约期数，并以此作为每期分摊金额的基础。这种分摊基础同样存在着主观性，会给后续分摊的准确性带来不确定。本文收集了2020年H公司充值金额前500名用户30日内续费虚拟身份期数的记录，见图4-9：图4-9H公司用户续费虚拟身份期数分布统计通常可以认为，用户一次性续费期数越多，对收入核算的准确性越有利，因为用户的稳定性强，续费期数相对确定，对预计续费期数的估计可以更加准确。而如果用户一次性续费期数少，不稳定性高，预计续费期数更难以预计，并且H公司必须频繁的进行收入的分摊。而H公司用户对虚拟身份单次续费期数——如图4-11所示，1至3个月的记录占所有记录的73%。如果考虑到统计的用户是H公司2020年充值金额前500名用户，经济实力较强，更倾向于一次性进行多期的续费，这一比例还会更高。由此可见H公司的用户在续费虚拟身份时，更倾向于每月一次进行续费，即单次续费期数少。这种情况就使得H公司对用户续费虚拟身份期数的估计就显得更加重要。因为如果低估用户续约期数，则会导致每期确认为收入的金额过高，可能会使得用户后续以折扣价续期时无金额可供分摊。如果高估用户续约期数，则又会导致每期确认收入的金额过低，而最后一期确认收入过高，这会使得“以折扣价续订的权利”的金额在整个合同期间收入分摊的不均匀。这同样会导致H公司收入的“准确性”认定存在重大错报风险。1.2.3递延收益的成因及及其导致的风险1.2.3.1递延收益的成因H公司的用户在购买虚拟礼物打赏主播时，需要先进行充值，兑换H公司直播平台的虚拟货币“金豆”或“H币”，再通过花费虚拟货币来购买不同的虚拟道具打赏主播。根据H公司收入确认政策所述，虚拟货币不可退还而且没有到期日，因此H公司并没有将用户预先充值的金额作为预收账款入账，而是作为递延收益入账，待用户购买虚拟礼物打赏主播后，才确认为收入。H公司的递延收益主要由两部分构成——第一，用户通常购买完虚拟货币后不会一次性消费完毕，而是存于账户中待其他时间再次打赏，这种迟延打赏的行为对于H公司而言就形成了一部分递延收益，即用户迟延消费形成的递延收益。第二，用户或是由于不再支持某主播，或是由于体验不佳等原因，不再使用H公司的直播平台观看直播，那么此时用户账户中剩余的虚拟货币就形成了另一部分递延收益，即付费用户流失形成的递延收益。本文检查了2019年及2020年H公司充值金额前500名用户目前对H公司直播平台的使用情况，具体见表4-3：表4-52019及2020年H公司充值金额前500用户目前情况仍为付费用户人数不再为付费用户人数付费用户流失率2019年24026052%2020年26923146.20%如表4-3所示，截至目前2020年H公司充值金额前500名用户已有231人流失，流失率达46.2%。而2019年充值金额前500名用户的流失率已超过50%。这说明H公司的付费用户放弃使用H公司直播平台这种情况难以避免，并且比例较高。由于每年充值金额前500名的用户当年充值金额从一百多万到九千万之间不等，因此，充值了如此巨额虚拟货币的用户放弃使用H公司直播平台，其账户中难免会留下金额较为可观的未使用虚拟货币。但是H公司的收入确认政策中，对递延收益做出了这样的说明——由于虚拟货币在购买后很快就会根据虚拟货币的周转历史而被消费，我们认为虚拟货币没有资格获得破损金额。这意味着H公司的收入政策中，明确了不将长期未被消费的虚拟货币由递延收益确认为收入。因此，这部分因用户放弃使用H公司直播平台而未被使用的虚拟货币就会难以避免的累计在H公司账面上形成递延收益。1.2.3.2对收入发生认定产生的风险在日常生活中，主要客户为个人且销售模式先充值后消费的业务模式并不罕见，例如手机通讯服务商。虽然同样是充值后都不可退款，但相较于通讯服务商的递延收益，H公司的递延收益提前确认为收入的风险更高。因为手机通信服务商的业务主要是按期确认收入，换言之无论用户是否主动使用服务，通讯商都会按期进行扣费，确认收入。但对于H公司而言，用户充值后的所形成的递延收益要确认为收入，需要用户进行主动打赏。而用户主动打赏的行为则存在时间上的不确定性和不再发生的可能性。因此，当H公司年末或特殊时点需要操纵收入时，就更有可能从已无需退款的递延收益入手，人为地将还未满足收入确认条件（即用户还未进行主动打赏）的递延收益，提前确认为收入。本文收集了H公司近5年来递延收益的变化情况以及占收入的比重情况，具体见图4-10：资料来源：H公司年报图4-10H公司递延收益情况如通过分析程序对H公司的递延收益进行风险识别，则很容易发现H公司的递延收益在2016年到2019年这段期间呈不断上升的趋势，但占直播收入的比例却较为稳定，一直保持在10%到12%之间。但是在2020年，递延收益的金额与2019年相比下降了近一倍，由8亿元下降为4亿元；占收入的比例也大幅下降，由10%左右下降到3.87%。而H公司的2020年的财务报告中，并没有提及递延收益下降的具体原因。如前文所述，H公司的递延收益主要由两个原因产生——迟延打赏和付费用户的流失。对于迟延打赏而产生的递延收益，通常其占收入的比重不会有大幅波动。因为迟延打赏是用户的一种已基本定型的消费习惯，在网络直播行业没有出现重大变化的情况下，不太可能出现重大的改变。而由用户流失所产生的递延收益从H公司的会计政策角度讲，不会确认为收入。因此这部分递延收益应当一直累计在递延收益科目里，也不应当出现大幅下降。在这种客观情况下，H公司的递延收益的金额和占收入的比重出现大幅的下降，说明H公司可能存在提前将还未达到收入确认条件的递延收益确认为收入。这种情况使得H公司收入的发生认定存在重大错报风险。1.3H公司收入审计的检查风险1.3.1大量电子数据导致的检查风险如今，虽然传统企业的运营也有向着信息化、无纸化方向发展，但H公司作为互联网行业的企业，其直播平台的运营相较于传统企业更依赖于信息系统，其运营所留下的记录也多为电子信息。H公司用户所有的消费都是在手机或电脑端进行，不会现实地与交易对方接触。对比传统的商品销售，可以发现传统商品的销售通常都会有实物的流转，或是在交易当场交易，或是通过物流送到消费者手中。但是H公司所销售的虚拟产品并没有实物的流转。用户进行充值的金额体现为其账户内的虚拟货币；而用户打赏主播时，其体现形式也只是在屏幕上的一段文字或动画。而这一切都在H公司的信息系统内进行数据的流转。传统企业的运营的过程中，会产生各种书面记录或纸质资料，如合同、发票、出入库单等，这些单据为公司的会计记录提供了纸质凭证。但H公司直播业务的情况却与传统企业有明显不同——首先H公司的用户在形式上通常不会与H公司签订合同，只是在注册、充值打赏时勾选《用户同意书》等条款，因此H的直播业务从客户的角度看不存在纸质销售合同。而由于直播业务没有实物的流转，因此也就不存在运输单、出入库单等能反映商品货物流转的单据。换言之，H公司的直播业务收入所形成的资料，除了银行和第三方支付平台流水单据之外，几乎不会直接产生纸质资料。H公司高度电子化的运营环境不利于审计人员手机审计证据。在对传统企业的审计中，审计人员可收集各类纸质资料或记录作为审计证据，并且由于对纸质资料进行修改会留下相应的痕迹，因而可信度较高，证明力较强。反观H公司，其直播业务所产生的收入都是在信息系统中完成，且留存的数据全部为电子数据。电子数据可信度相较于纸质资料可靠性相对较差，尤其是对于记录收入、经营情况的电子数据。因为电子数据的可靠性极大的依赖于有权限的信息系统管理者或操作者甚至可以直接在系统中修改记录且不像纸质材料一样会留下蛛丝马迹，或即使有痕迹，也属于以电子数据的形式保留下来的痕迹，对于审计人员来说很难通过像辨别纸质材料真实性的方式辨明电子数据的真实性，只能通过各种数据之间的勾稽关系，验证电子数据的真实性。同时，由于直播平台拥有着海量的用户和订单，其数据量极其庞大，审计人员很难从海量的交易中识别和发现某些问题的数据。如果审计人员对H公司的信息系统不够了解或缺乏相应IT审计的技能，或对电子数据记录的形式缺乏了解，则较难通过检查H公司的数据寻找到充分而适当的审计证据，这无疑会使检查风险增加。1.3.2对用户函证困难导致的检查风险在审计实务中，审计人员为了确定收入的真实性，通常不会直接对收入进行函证，而是会选择对客户的收账款进行函证，并且对应收账款的函证通常是必不可少的审计程序。然而，若审计人员从H公司的应收账款中选择样本，向对应的客户进行函证，也很难获取足够的审计证据。首先，H公司的应收账款金额较低，且对财务报表而言不重要。本文选取三家同为国内新媒体行业比较有代表性的公司2020年应收账款等财务数据进行比较，详见表5-4：表4-64家新媒体行业公司2020年应收账款等财务数据比较单位：亿元H公司Bilibili快手新浪应收账款0.6510.5421.2832.93收入103.12119.99587.76110.61总资产121.11238.66521.47411.66应收账款占收入比0.63%8.78%1.13%32.48%应收账款占总资产比0.52%1.41%1.66%8.66%说明：新浪公司年报中的财务数据以美元计，本表以2020年12月31日美元对人民币汇率6.5176对其进行了折算。如表4-4所示，其他三家新媒体公司的应收账款无论是的金额还是占收入或总资产的比例都远高于H公司。形成这种情况的原因是，H公司的收入主要为用户观看直播时进行的打赏，而这种收入的模式是先充值后消费，因此占其收入约95%的直播业务不存在赊销的情况。而账面上的应收账款多为H公司其他业务（例如广告）产生，并非H公司的主要业务。因此，这使得H公司的应收账款对财务报表而言不重要。其次，即使审计人员直接从H公司的直播收入中选取样本对相应的用户进行函证，也很难获取有效的审计证据。虽然H公司得付费用户数量非常庞大，但由于H公司的付费用户存在明显的头部聚集效应，因此，如果从函证样本选取的角度来看，是可以选出合适的样本进行函证。然而，由于H公司的用户多为个人用户，通常不会像有合作关系的企业之间一样相互配合会计师事务所的函证工作。同时个人用户也不会像企业一样拥有一套规范的会计体系，通常难以记录其在H公司直播平台消费的准确金额。因此，不管是从回函的概率还是从回函有效性的角度来讲，函证都很可能无效。对用户函证的困难，如果审计人员不能优化对用户的函证程序，选择更合理的函证样本进行函证，就会导致在收入审计时缺乏外部审计证据，或即使获取了外部审计证据，其真实性、完整性和证明力也难以保证。因此对用户实施函证程序的困难会使得审计人员对H公司收入的进行审计时的检查风险增大。5H公司收入审计风险的应对2.1审计主体——会计师事务所的应对2.1.1对审计项目组成员提供针对性指导在传统的审计中，也存在对信息系统运行情况的审计。但相较于对财务报表的审计，重点仍然是财务报表的审计。但是，由于H公司直播业务的运营都在信息系统上进行，产生的运营数据也多为由信息系统产生的电子数据。因此外部审计人员在对H公司进行审计的过程中，对H公司信息系统运行可靠性的评价至关重要。这种客观上的需要就要求审计人员要对信息系统具备一定了解，才有足够的专业胜任能力对H公司进行有效的审计。而当前国内审计人员仍然以财会专业方面的人员为主，缺乏计算机或信息系统方面的专业人才，在审计的过程中容易导致对信息系统的了解程度不足。为了更好的应对网络直播行业的审计风险，会计师事务所应该在加强审计理论和职业道德观念培训的同时对审计人员进行信息技术等方面的专业技术培训，提供有针对性地指导，2.1.2结合直播行业情况保持高度职业怀疑由于H公司收入存在的重大错报风险深受各种网络直播行业收入特点的影响，与传统行业相比有所不同且更为复杂。因此审计人员应当注意广泛了解直播行业的情况，保持高度的执业怀疑。首先，在了解被审计单位及其环境时应当保持职业怀疑。由于H公司所处的网络直播行业环境多变，容易受一些时下热点事件和热门主播的影响。因此审计人员应当加强对行业热点的了解，广泛获取行业资讯，并在保持职业怀疑的基础上，审慎的评价这些信息对H公司收入的影响，并进一步评估这些影响对审计风险的影响。其次，在评价收入有关的审计证据时，也应当保持充分的职业怀疑。H公司收入来源为海量的个人用户进行的打赏行为，这意味着网络直播业务难以从客户层面获取审计证据。而对于从与H公司存在密切利益关系的主播和公会获得的审计证据，可信程度也需要审慎评价。这就要求审计人员在评价这些审计证据的有效性时保持高度职业怀疑。由于H公司直播业务的运营模式并不复杂，其“生产”和“销售”的过程相较于传统企业也较为简单。因此，审计人员在获取审计证据后，可以考虑例如通过注册主播，与公会建立联系的方式，充分了解直播平台的收入分配、主播培训和扶持、是否存在数据造假、“刷流水”等违规情况，争取通过亲自参与直播业务过程的获取必要的行业信息，并在此基础上评价获得的审计证据。2.2审计项目组层面的应对2.2.1应对刷流水行为导致的风险2.2.1.1结合收入分享成本进行审计H公司的成本中，最主要的组成部分就是与主播的礼物打赏分成——即收入分享成本，且礼物打赏分成的数额与直播收入的比例非常稳定。H公司近5年收入成本比例如图5-1所示。资料来源：H公司年报图5-1H公司直播收入、成本情况如图5-1所示，这种收入和成本配比稳定的主要原因在于其成本结构单一。不同于其他某些行业动辄几十上百种的原材料，任何一种材料的成本发生波动都可能影响最终的成本。H公司的成本没有复杂的组成，主要是按固定的比例与主播分成。这种组成相对单一且比例固定的成本就为审计人员对其收入的审计提供了应对风险的办法。审计人员可以针对直播收入和礼物打赏分成之间的关系进行实质性分析程序。如果H公司与主播所在公会合谋或使用其他渠道，通过动用公司自有资金向主播进行打赏的方式虚增直播收入，则必然不会将此部分礼物打赏收入与主播进行分成，或者至少不会按约定的比例进行分成。基于此，审计人员可以检查H公司与各主播，尤其是头部主播签订的直播合同，重点关注其中关于收入分成的内容和条款。并根据对成本发生的真实性的审计结果，对直播收入展开实质性分析程序。如果发现某主播获得的打赏礼物分成和收到的礼物金额之间的比例明显偏低或与合同中礼物分成比例有较大的差距，则表明H公司可能存在依靠刷流水虚增收入的行为。审计人员可以依此来应对“刷流水”现象引起的收入发生认定的重大错报风险。2.2.1.2应对“分类”认定重大错报风险H公司主播收到的虚拟礼物打赏，只有单次大额打赏才会对其产生引流效果。因此，一些单次打赏金额达到引流效果的打赏更有可能是为主播引流而进行的打赏。刷流水通常会引起H公司收入的波动，因为刷流水行为本身就是大额打赏，对H公司而言会产生高额收入。而刷流水对于真实观众的打赏意愿也有一定的促进作用，因此也会促使真实直播收入的增加。本文选取了H公司2021年4月4日至5月3日的收入情况，如图5-2所示：资料来源：头榜直播数据网图5-2H公司30日内收入波动情况如图5-2所示，H公司每日的收入情况存在大幅的波动。统计的30日内单日最高收入金额达到5441.84万元，而最低只有2203.75万元，相差近1.5倍之多。基于这种客观情况的存在，审计人员可以选择以日为单位，选取单日收入较高日的收入为样本，检查该日直播收入中单次打赏虚拟礼物金额达到触发引流效果的打赏，通过IT技术（例如IP追踪技术），检查这些礼物的来源是否与主播存在某些关系，是否与主播存在密切关系，并据此判断大额打赏的真实来源。同时基于对这些收入的分享成本的审计情况，在排除收入发生认定存在重大错报风险的基础上，区分这些收入的类型，并与H公司管理层进行沟通，考虑在财务报表内对由真实观众打赏产生的收入和为主播引流产生的收入进行分别列报。2.2.2应对虚拟身份合同复杂性导致的风险2.2.2.1评价H公司对各履约义务的重大判断是否合理H公司的虚拟身份收入之所以会使收入的准确性认定存在重大错报风险，原因主要在于H公司需要对虚拟身份合同中各单项履约义务的情况做出重大判断。因此，若要应对收入准确性认定存在的重大错报风险，则需要执行程序评价管理层的重大判断。首先，审计人员应当获取H公司对虚拟身份合同中三个单项履约义务的独立销售价格做出判断所使用的假设、计算过程和输入数据等内容，评价H公司做出的判断是否适当，并重点关注H公司对贵族会员身份独立销售价格的判断是否准确合理。其次，审计人员应当测试H公司对不同虚拟身份预计用户续费期间的判断是否合理。最后，依据评价的结果，从H公司对不同类型虚拟身份的收入确认情况中抽取样本，执行包含重新计算程序在内的细节测试，以验证H公司对虚拟身份收入确认的准确性。2.2.2.2对不同类型虚拟身份分层抽样由于H公司的虚拟身份类型有六种，并且价格差异巨大，因此审计人员在评价H公司对虚拟身份合同中各单项履约义务的独立销售价格和用户续费期间的判断时，不能简单的将六种虚拟身份类型放在一起共同进行评价。同样，在进行细节测试时也应当按照不同虚拟身份类型进行分层抽样。由于H公司的虚拟身份价格跨度非常大，首月开通价格从50元到15万元不等，因此开通各类虚拟身份用户的人数存在着非常明显的分层。这为审计人员执行分层抽样提供了基础依据。本文通过对H公司直播平台中不同虚拟身份用户数量的统计，汇总得出各类虚拟身份用户数量比例，详见图5-3。图5-3H公司各类型虚拟身份用户数量比例由图5-3可知，H公司用户开通虚拟身份的类型中，开通金额最低的“剑士”占比达到87.4%，其他类型虚拟身份用户占比随开通金额的递增而逐渐减少。但是，审计人员如果按照虚拟身份开通人数的比例进行分层抽样，则会使抽样结果出现很大的偏差。因为如果将价格因素考虑在内，各类虚拟身份的重要程度则与图5-3体现出的完全不同。本文将各类虚拟身份开通用户数量与其价格相乘，作为不同虚拟身份的重要程度判断标准，详见图5-4。图5-4H公司各类虚拟身份重要程度由图5-4可以看出，当把各类虚拟身份的金额考虑在内时，则各类虚拟身份的重要程度出现了明显的变化。由于开通价格极高，因此像“帝皇”“君王”这种开通人数极少虚拟身份类型也极为重要。而“剑士”作为价格最低的虚拟身份类型，虽然开通人数众多，但重要性程度远不如开通人数极少的“帝皇”“君王”等。因此审计人员在对虚拟身份进行审计抽样时，应当综合考虑人数与金额等因素，以合理确定分层抽样的依据。基于以上思路，审计人员在应对虚拟身份收入准确性认定的重大错报风险时，可以通过分层抽样的抽样方法，从不同类型虚拟身份中分别选取样本，再以对各单项履约义务独立销售价格和用户续约期数为基础，进行包含重新计算程序在内的细节测试。2.2.3应对递延收益导致的风险2.3.3.1增加对H公司第一季度收入完整性审计通常年末审计中，审计对象是被审计单位一个会计年度（即1月1日到12月31日）的报表。对于不可避免存在递延收益的H公司而言，如果存在业绩压力，是有动机也有机会通过提前将为满足收入确认条件的递延收益确认为收入从而达到虚增收入的效果。对于由此导致的收入发生认定的重大错报风险，审计人员可以考虑增加对H公司第一季度收入完整性认定的审计选择这种方式主要有三个原因。第一，根据H公司披露，其用户在充值后通常会在短时间内消费。因此可以认为，每个资产负债表日由于用户迟延消费而形成的递延收益大部分将被用户在来年第一季度消费。如果H公司在年末将未满足收入确认条件的递延收益确认为收入，则势必会影响来年第一季度的收入情况。第二，通过查询H公司的公告，可以发现其除年报之外的季报和半年报都未经审计。在这种情况下，即使H公司将本年第一季度的收入向上一年度进行调整而使第一季度收入的完整性认定存在错报，也难以被发现。增加对第一季度收入完整性的审计可以抑制H公司进行如此操作的动力。第三，H公司通常于每年的4月25日左右发布上一年经审计的财务报告，这意味着资产负债表日与审计报告日之间通常有三至四个月的时间，而这段时间已经跨越了第一季度。这段期间为审计人员对H公司第一季度收入完整性的审计提供了时间基础。2.2.3.1结合主播直播情况实施实质性分析程序对于H公司的用户而言，其消费过程通常是遇到喜欢的主播，产生打赏意愿，充值购买虚拟礼物进行打赏。几乎不存在用户先进行充值后寻找喜欢的主播进行打赏。又由于递延收益的形成主要是由于用户放弃使用H公司的直播平台，并且用户通常选择使用某直播平台是由于对其喜爱的主播的追随，因此，递延收益的形成存在一个比较重要的前提——用户对主播失去粘度。因此，审计人员在对长期递延收益及收入进行审计时，可以结合主播的直播情况对长期递延收益的增减变动展开实质性分析程序。例如如果出现H公司TOP级主播终止与H公司的合作或出现负面新闻的情况，可能会导致大量用户放弃使用H公司的直播平台，此时长期递延收益会有明显增加。或者当审计人员发现H公司的长期递延收益明显下降，而当年并不存在大主播回归的相关情况，则说明H公司可能存在提前将长期递延收益确认为收入的情况。这种实质性分析程序的应用可以有效应对由长期递延收益对收入发生认定产生的重大错报风险。2.2.4检查风险的应对2.2.1.1实施重新执行程序验证信息系统内控有效性由于H公司的直播平台运营环境高度电子化，运营产生的数据也多为电子数据，因此，H公司的信息系统中内控是否合理以及运行是否有效会极大的影响H直播的数据真实性和可靠性。如果审计人员单纯的对数据进行验证，则可能无法降低检查风险。为应对这种检查风险，审计人员应当从风险产生的根源出发，设计合理的审计程序验证H公司信息系统内控设计的合理性和内控执行的有效性。审计人员可通过重新执行内控的方式来验证，通过在H公司的直播平台实际注册账号