《审计理论与实务》-第5章

学习要点认识审计目标的影响因素，并掌握财务报表审计总目标和具体审计目标;认识注册会计师的审计工作过程;掌握审计证据的种类与特性;掌握审计证据的获取方法;认识审计工作底稿的作用和要素，掌握审计工作底稿的复核要求;理解审计档案的所有权及其保密与调阅规定。下一页返回学习要点审计的整个过程，可以概括为:为实现审计目标有计划地收集、鉴别和利用审计证据，按照审计标准评价和计量鉴证对象，形成审计意见、出具审计报告的过程。本章将具体说明审计目标的内容、审计证据的特性及其收集、审计工作底稿的编制等。上一页返回第一节审计目标审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计活动所期望达到的目的或最终结果。审计目标是审计行为的出发点和归宿。在一个审计项目中，只有确定了审计目标，审计人员才有了审计的方向，最终才会得出审计结论。审计目标对审计人员的审计工作发挥着导向作用，它界定了审计人员的责任范围，直接影响着审计人员计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了审计人员如何发表审计意见。下一页返回第一节审计目标审计目标的确定主要取决于两个因素:一是社会的需求，二是审计界自身的能力和水平。不同类型的审计其审计目标是不同的，如财政财务审计的审计目标是审查被审计单位财政财务收支的真实性和合法合规性，而经济效益审计的审计目标是审查、评价被审计单位经济活动的效率、效果和效益状况。由于本书讲解以注册会计师对公司财务报表的审计为主线，因此主要介绍注册会计师执行财务报表审计的审计目标。财务报表审计目标包括财务报表审计总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。上一页下一页返回第一节审计目标一、财务报表审计总目标注册会计师对财务报表进行审计的目的是提高报表预期使用者对财务报表的信赖程度。根据《中国注册会计师审计准则》的规定，我国财务报表审计的总体目标是注册会计师通过执行审计工作，针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告框架编制并实现公允反映发表审计意见。

(一)财务报告框架适用的财务报告框架，是指管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告框架，或者法律法规要求采用的财务报告框架。适用的财务报告框架包括公允列报框架和遵循性框架。上一页下一页返回第一节审计目标公允列报框架，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告框架。

(1)明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层(如适用)可能有必要提供除了框架具体要求之外的其他披露;(2)明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极其特殊的情况下，管理层和治理层(如适用)可能有必要偏离框架的某项要求。遵循性框架，是指要求管理层和治理层(如适用)遵循其规定的财务报告框架。在评价时，注册会计师应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。上一页下一页返回第一节审计目标注册会计师应当依据适用的财务报告框架特别评价下列内容:(1)报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策;(2)选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告框架，并适合于被审计单位的具体情况;(3)管理层作出的会计估计是否合理;(4)财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(5)财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响;(6)财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。上一页下一页返回第一节审计目标(二)公允反映的评价在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)财务报表的整体列报、结构和内容是否合理;(2)财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。上一页下一页返回第一节审计目标二、管理层认定与具体审计目标

(一)管理层认定

1.管理层认定的含义管理层认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。管理层认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，注册会计师运用认定评估风险，并据此设计审计程序以应对评估的风险。上一页下一页返回第一节审计目标保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况等是管理层的责任。当管理层声明财务报表已按照适用的会计准则和相关会计制度进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各项组成要素的确认、计量、报告以及相关的披露作出了认定。管理层在财务报表上认定有些是明确表达的，有些是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定:①记录的存货是存在的;②存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定:①所有记录的存货均已记录;②记录的存货都由被审计单位拥有。上一页下一页返回第一节审计目标管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

2.与各类交易和事项相关的认定注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别:(1)发生。记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。

(2)完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。

(3)准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

(4)截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。

(5)分类。交易和事项已记录于恰当的账户。上一页下一页返回第一节审计目标

3.与期末账户余额相关的认定注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别:(1)存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

(2)权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

(3)完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

(4)计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。上一页下一页返回第一节审计目标

4.与列报相关的认定各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。基于此，注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别。上一页下一页返回第一节审计目标(1)发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关.(2)完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。(3)分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。(4)准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。注册会计师可以按照上述分类运用认定，也可按其他方式表述认定，但应涵盖上述所有方面。例如，注册会计师可以选择将有关交易和事项的认定与有关账户余额的认定综合运用。又如，当发生和完整性认定包含了对交易是否记录于正确会计期间的恰当考虑时，就可能不存在与交易和事项截止相关的单独认定。上一页下一页返回第一节审计目标

(二)具体审计目标具体审计目标是审计总目标的进一步具体化，具体目标必须根据被审计单位管理层的认定和审计总目标来确定。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

1.与各类交易和事项相关的审计目标

(1)发生。由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列人财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。上一页下一页返回第一节审计目标

(2)完整性。由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估)。

(3)准确性。由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售明细账中记录了错误的金额，则违反了该目标。上一页下一页返回第一节审计目标准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，已人账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

(4)截止。由此认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。

(5)分类。由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类。上一页下一页返回第一节审计目标

2.与期末账户余额相关的审计目标

(1)存在。由存在认定推导的审计目标是确认记录的金额确实存在。

(2)权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。

(3)完整性。由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录。

(4)计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已被恰当记录。上一页下一页返回第一节审计目标

3.与列报相关的审计目标

(1)发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。

(2)完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。

(3)分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

(4)准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。上一页下一页返回第一节审计目标通过上面介绍可知，管理层认定是确定具体审计目标的基础。注册会计师通常将管理层认定转化为能够通过审计程序予以实现的审计目标。针对财务报表每一项目所表现出的各项认定，注册会计师相应地确定一项或多项审计目标，然后通过执行一系列审计程序获取充分、适当的审计证据以实现审计目标。管理层认定、审计目标和审计程序之间的关系举例如表5-1所示。上一页下一页返回第一节审计目标三、审计过程与审计目标的实现风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。相应地，审计过程大致可分为以下几个阶段。

(一)接受业务委托会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行一些客户接受与保持的程序，以获取如下信息:①考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信;②具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;③能够遵守职业道德规范。上一页下一页返回第一节审计目标会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。例如，如果注册会计师发现潜在客户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出虚假陈述，那么可以认为接受或保持该客户的风险非常高，甚至是不可接受的。会计师事务所除考虑客户施加的风险外，还需要复核执行业务的能力，如是否存在任何利益冲突;能否对客户保持独立性等。一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当谨慎决定是否需要根据具体情况修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。上一页下一页返回第一节审计目标

(二)计划审计工作计划审计工作十分重要，计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得以执行。一般来说，计划审计工作主要包括:在本期审计业务开始时开展的初步业务活动;制定总体审计策略;制定具体审计计划等。需要指出的是，计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。上一页下一页返回第一节审计目标(三)实施风险评估程序审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括:了解被审计单位及其环境;识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险(即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。上一页下一页返回第一节审计目标

(四)实施控制测试和实质性程序注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。上一页下一页返回第一节审计目标

(五)完成审计工作和编制审计报告注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有:审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项;考虑持续经营问题和获取管理层声明;汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露;复核审计工作底稿和财务报表;与管理层和治理层沟通;评价所有审计证据，形成审计意见;编制审计报告等。上一页下一页返回第一节审计目标审计计划工作的详细内容，将在本教材第六章介绍。风险评估程序的详细内容，将在第七章介绍。有关控制测试和实质性程序的内容，将在第八章介绍。同时，第十一章至第十六章将介绍对各业务循环的控制测试和实质性程序。第九章“审计抽样”将对控制测试和实质性程序的范围展开讨论。上一页返回第二节审计证据注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。因此，注册会计师需要确定什么构成审计证据，如何获取审计证据，如何确定已收集的证据是否充分、适当，收集的审计证据如何支持审计意见，等等。上述构成了注册会计师审计工作的基本要求。一、审计证据的含义与种类

(一)审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。下一页返回第二节审计证据1.会计记录中含有的信息会计记录是编制财务报表的基础，是构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。会计记录取决于相关交易的性质，它既包括被审计单位内部生成的手工或电子形式的凭证，也包括从与被审计单位进行交易的其他企业收到的凭证。上一页下一页返回第二节审计证据

2.其他信息可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、与竞争者的比较数据等;通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等;以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。上一页下一页返回第二节审计证据财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行;如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起。才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理的基础。

(二)审计证据的种类一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。上一页下一页返回第二节审计证据

1.实物证据实物证据，是指通过实际观察或盘点所取得的用以确定其实物资产是否确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权，而且对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但其质量好坏将影响到资产的价值，有时难以通过实物清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况进行确认。上一页下一页返回第二节审计证据

2.书面证据书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。书面证据包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、记账凭证、会计账簿和各种明细表、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。书面证据是审计证据的主要组成部分，可称之为基本证据。书面证据按其来源分为外部证据和内部证据两类。上一页下一页返回第二节审计证据

(1)外部证据。它是由被审计单位以外的组织或人士所编制的书面证据。包括由被审计位以外的机构或人士编制并由其直接递交审计人员的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交给审计人员的书面证据两种。前者因未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，故其证明力最强;后者因已经被审计单位有关职员之手，因而有伪造、更改凭证或业务记录的可能性，故其证明力相对弱一点。此外，还包括注册会计师为证明某一事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等，一般具有较强的证明力。上一页下一页返回第二节审计证据

(2)内部证据。它是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。包括以下三个方面。①被审计单位的会计记录。它是审计人员取自被审计单位内部的一类非常重要的审计证据。会计记录的可靠性主要取决于被审计单位在填制时内部控制制度的完善程度。②被审计单位管理层的书面声明。其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。上一页下一页返回第二节审计证据③其他书面文件。它是指被审计单位提供的其他有助于审计人员形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位声明书所提及的董事会及股东大会会议记录、重要的合同资料、被审计单位的或有损失、与关联方的交易等。一般来说，内部证据不如外部证据可靠。但是，如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款支票等)，则具有较强的可靠性。即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控制的强弱而有差别。上一页下一页返回第二节审计证据

3.口头证据口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。这类证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明事情的真相，其主要作用是发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。在审计过程中，审计人员应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。上一页下一页返回第二节审计证据

4.环境证据环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而言，它包括以下几种:(1)有关内部控制情况。内部控制制度越健全、越严密，所需的其他各类审计证据的数量就越少;否则，审计人员就必须获取较大数量的其他审计证据。

(2)被审计单位管理人员的素质。

(3)各种管理条件和管理水平。需要指出的是，环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助审计人员了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是审计人员进行专业判断所必须掌握的资料。也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。上一页下一页返回第二节审计证据二、审计证据的特性在财务报表审计中，为了获取合理保证，注册会计师应当保持职业怀疑态度，获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。

(一)审计证据的充分性审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。上一页下一页返回第二节审计证据审计证据的充分性，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。获取的审计证据应当充分，足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的水平。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，并受到错报发生的可能性以及记录金额的重要性的影响，还受到审计证据的适当性的影响。当被审计单位的重要性限制被设在20000元而不是50000元时，注册会计师需要更多的审计证据。类似的，重要账户余额或交易被发现包含一定数量错报时，需要比那些关于错报和舞弊较低风险和没有发现错误账户更多的实质性证据。因此，错报风险越大，在可接受的审计风险水平一定的情况下，需要的审计证据就越多。注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。上一页下一页返回第二节审计证据

(二)审计证据的适当性审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，亦即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。

1.审计证据的相关性审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，需要确认销售记录是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。上一页下一页返回第二节审计证据审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑:(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。

(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。上一页下一页返回第二节审计证据

(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

2.审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则:上一页下一页返回第二节审计证据

(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。

(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。

(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。

(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。上一页下一页返回第二节审计证据

3.充分性和适当性之间的关系充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。即审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。上一页下一页返回第二节审计证据

4.评价充分性和适当性时的特殊考虑

(1)对文件记录可靠性的考虑。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。上一页下一页返回第二节审计证据

(2)使用被审计单位生成信息时的考虑。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

(3)证据相互矛盾时的考虑。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。上一页下一页返回第二节审计证据

(4)获取审计证据时对成本的考虑。注册会计师在获取审计证据时，有时需要考虑成本效益原则，以合理的时间和合理的成本来取得充分的审计证据。有时需要采用替代方案。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。上一页下一页返回第二节审计证据三、审计证据的取得在实施审计过程中，审计人员要根据被审计单位管理层的认定和审计总目标来确定具体目标，然后考虑实现具体目标所需要的审计证据，再考虑采用合适的审计方法来获取审计证据。审计证据与审计目标、获取审计证据的技术性方法之间的关系如图5-1所示。上一页下一页返回第二节审计证据审计方法是指审计人员在审计过程中，收集审计证据采用的技术和手段的总称。审计方法是为审计的目的和任务服务的。不同种类的审计有着不同的审计目的和要求，因此，它们所选用的审计方法也各不相同。审计方法的选用对于审计工作的效率和效果有着重要的影响。恰当的审计方法有助于及时地取得充分、适当的审计证据，形成正确的审计结论。审计方法可以分为审计取证的策略性方法和获取审计证据的技术性方法两大类。上一页下一页返回第二节审计证据

(一)审计取证的策略性方法审计取证的策略性方法，也称审计的基本方法，是指与检查取证的程序和范围有关的方法。实质上是关于审计取证的策略性考虑，即对审计项目从总体上考虑审计取证的范围和取证的顺序。审计取证的策略性方法可以分为顺查法与逆查法、详查法与抽样法两组。上一页下一页返回第二节审计证据

1.顺查法与逆查法审计的策略性方法，按照审计工作的顺序和会计业务处理程序的关系，有顺查法和逆查法之分。

(1)顺查法。又叫正查法，它是按照会计业务处理程序进行审查的一种方法。即先审阅核对原始凭证和记账凭证，而后以记账凭证核对明细账、日记账和总账，最后以总账和明细账核对会计报表和进行报表分析。对审阅核对中发现的问题，应进一步分析原因，查明真相，以便判断定性的一种审计方法。上一页下一页返回第二节审计证据此方法由于审查工作细致、全面、完整，不易发生疏忽、遗漏等弊病。所以，对于内部控制制度不够健全，账目比较混乱，存在问题较多的被审计单位，采用顺查法较为适宜。其缺点是工作量大，费时费力，不利于提高审计工作效率，降低审计成本。

(2)逆查法。又叫倒查法，它是按照会计业务处理的相反程序进行审查的一种方法。即从审阅、分析会计报表着手，根据发现的问题和疑点，确定审计重点，再来审查核对有关的账册和凭证，而不必对报表中所有项目，一个一个地进行审查的一种审计方法。上一页下一页返回第二节审计证据此方法可以节省审计的时间和人力，有利于提高审计工作效率和降低审计成本。其缺点是采用此法要求审计工作人员必须具有一定的分析判断能力和实际工作经验，才能胜任审计工作。在审计实务工作中，应当注意将两者结合起来运用。两种方法的结合使用，可以取长补短，提高审计效果和审计效率。上一页下一页返回第二节审计证据

2.详查法与抽样法审计的策略性方法，按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽查法。

(1)详查法。详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。此方法可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易出现遗漏，一般能够收集到说明被审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的保证。但因为要审查全部业务和资料，因而必须安排足够的人员和时间才能完成审计任务，工作量大，费时费力，审计成本相对较高。上一页下一页返回第二节审计证据详查法适用于经济业务比较简单或内部控制比较混乱的被审计单位，如果被审计单位可能存在重大违法行为，也可考虑采用详查法。

(2)抽查法。抽查法又称抽样审计，是指从被审计单位一定时期内的会计资料(包括凭证、账簿和报表)及其他相关资料中按照一定的方法抽出其中的一部分进行审查，借以推断总体有无错误和舞弊的一种方法。上一页下一页返回第二节审计证据抽查法的优点是可以减少审计的工作量，提高审计工作效率，降低审计成本。其缺点是审计结果依赖于所审查样本的情况，如果样本选择不当，就会使审计人员作出错误的结论，因而审计风险较大。抽查法在现代审计中应用较多，适用范围比较广泛，采用这种方法时审计人员通常要对被审计单位的内部控制进行评价，以增强审计结论的可靠性。一般规模较大、经济业务较多、内部控制健全有效、会计基础工作较好的单位进行审计，都可运用抽查法。上一页下一页返回第二节审计证据

(二)获取审计证据的技术性方法获取审计证据的技术性方法是指审计人员在审计过程中使用的向有关单位和个人获取某种审计证据的方法。这类方法直接指向某种审计证据的获取，一般在财务报表审计中经常应用的包括检查、监盘、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用这些审计方法或程序，以获取充分、适当的审计证据。上一页下一页返回第二节审计证据

1.检查检查，亦称检查记录或文件，是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，包括审阅与核对。

(1)会计记录和书面文件的审阅。具体来说包括以下几方面:①原始凭证的审阅。审阅时主要应注意:a.原始凭证本身是否合法、合规;b.填写内容是否完整、规范，数字计算是否正确，签发单位是否盖章，是否有填制人签章;上一页下一页返回第二节审计证据

C.关注有无刮擦、涂改的痕迹;d.原始凭证所反映的经济业务内容是否合法、合理。

e.人账时是否经过了必要的批准手续。②记账凭证的审阅。审问时应注意:a.记账凭证上所注明的附件张数是否与所附原始凭证张数相符。记账凭证的内容是否与原始凭证相符;b.记账凭证的填制手续是否完备，有无制证人、复核人和主管人员的签章;c.记账凭证上所编制的分录，其应用的账户和账户对应关系是否正确。上一页下一页返回第二节审计证据③账簿的审阅。账簿包括总账、明细账、日记账和各种辅助账簿等。其中以审阅明细账和日记账为重点。审阅账簿时应注意:a.各种明细账与总账有关账户的记录是否相符，有无重登和漏登情况;b.账簿记录是否符合记账规则，有无涂改和刮擦等情况;c.更换账页或启用新账簿时，特别应注意其承上启下的数字是否一致。④报表的审阅。审阅报表应以审阅资产负债表、利润表、现金流量表等为重点。审阅时应注意:a.报表的编制是否符合会计准则及国家有关财务会计制度的规定;b.报表项目是否完整，各项目的对应关系和勾稽关系是否正确，相关数据是否一致;c.报表附注是否对应予以揭示的重大事项做了充分的披露。上一页下一页返回第二节审计证据⑤其他记录的审阅。其他记录虽然不是会计资料的重要部分，但有时也可从中发现一些问题，供作审计线索。例如，产品出厂记录、质量检验记录，以及合同、协议等。

(2)会计记录的核对。审计人员还要对账证、账账、账实和账表之间进行相互核对。通过核对证实双方记录是否相符，账实是否一致。如果发现有不符情况，应进一步采用其他审计方法进行跟踪审计。核对的内容如下:①账表核对。是指以报表项目与有关账簿记录进行核对，以查证报表指标的真实性和正确性。如果不符，则应用其他方法查找原因。上一页下一页返回第二节审计证据②账账核对。是指以各种有关的账簿记录进行相互核对。如总账与明细账、日记账之间的核对。有些账簿记录的本身也应进行核对。如核对总账各账户的借方金额合计与贷方余额合计是否相符。如果不符，说明登账有错误，应进一步核对查证。③账证核对。是指以明细账和日记账的记录同记账凭证相核对。④账实核对。是指以明细账记录与实物相核对，以查明账存数与实存数是否相符。如果不符，应以实存数为准，来调整账面记录。上一页下一页返回第二节审计证据

2.监盘监盘，亦称检查有形资产，是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。对资产进行盘点是验证账实是否相符的一种重要方法。盘点的方式有突击盘点和通知盘点。前者一般适用于现金、有价证券和贵重物品等的盘点。后者适用于固定资产、在产品、产成品和其他财产物资等的盘点。盘点对象如果散放在几个地方的，应同时进行盘点，以防被审计单位有足够的时间移东补西。一般而言，盘点工作应由被审计单位进行，审计人员进行现场监督。对于重要项目，审计人员还应进行抽查。但抽查时，必须有原经管人在场，并作好抽查记录。上一页下一页返回第二节审计证据盘点结束，审计人员应会同被审计单位有关人员编制盘点清单，并根据盘点的溢缺数，调整账面记录。盘点清单即作为审计报告的附件。审计人员监盘实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。在实际审计工作中，有时会遇到盘存日与被审计单位的书面资料结存日不一致的情况。在这种情况下，应先对实物资产等检查对象实施盘点，确定盘存日的盘存数，然后将检查对象的结存日至盘存日之间发生的发出数和收入数，用来对盘存日的盘存数进行增减调节，从而验证检查对象的应存数与其书面资料的结存数是否相符。其计算公式为:

结存日数量=盘存日盘点数量+结存日至盘存日发出数量一结存日至盘存日收入数量上一页下一页返回第二节审计证据

【例5-1]某企业20X1年12月31日账面结存A材料2000公斤，通过审阅和核对并无错弊。20X2年1月1日至15日期间A材料收入35000公斤，发出34500公斤。1月1日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。20X2年1月15日下班后审计人员监督盘存A材料实存量为2800公斤。调节计算如下:结存日数量=2800+34500-35000=2300(公斤)

经过上述调节计算20X1年12月31日的实存数为2300公斤，与账面记录的A材料2000公斤不一致，审计人员应要求有关人员说明原因，并进行查账核实;如有故意歪曲事实者，应进一步查明责任人员，并追究其责任。监盘可为实物资产存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。上一页下一页返回第二节审计证据

3.观察观察是审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。观察有关业务活动及其内部控制的执行情况等提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。上一页下一页返回第二节审计证据

4.询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息。采用询问法时，注册会计师需要注意以下事项:①明确询问内容，事先拟出询问提纲;②确定合适的询问对象;③使用恰当的询问方式，并对询问的问题与得到的答复形成记录;④如果以询问得到的证据作为重要证据使用，提请被询问人在记录上签字;⑤询问得到的证据只能作为辅助证据，为进一步审计指明方向。上一页下一页返回第二节审计证据

5.函证函证(即外部函证)，是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如，如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。上一页下一页返回第二节审计证据函证适用于应收账款、应付账款等往来款项的审查，对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的审查等。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。积极式询证函，是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证函。积极式询证函要求被询证者在所有情况下必须回函。在采用积极式询证函时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。上一页下一页返回第二节审计证据消极式询证函，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证函。在采用消极式询证函时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。上一页下一页返回第二节审计证据消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低。除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险:(1)注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行有效性获取充分、适当的审计证据;(2)需要实施消极式函证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成;(3)预期不符事项的发生率很低;

上一页下一页返回第二节审计证据(4)没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。注册会计师在采用函证方法取证时应当对被询证者及函证方式的选择、函证信的发出和收回过程均保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。上一页下一页返回第二节审计证据

6.重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。

7.重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。上一页下一页返回第二节审计证据

8.分析程序分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。上一页下一页返回第二节审计证据注册会计师实施分析程序的目的包括以下三个方面。

(1)用作风险评估程序。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。上一页下一页返回第二节审计证据在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致;并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

(2)用作实质性程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。上一页下一页返回第二节审计证据实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。尽管分析程序有特定的作用，但并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。另外，分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表的认定。上一页下一页返回第二节审计证据需要强调的是，相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。实质性分析程序的运用包括以下几个步骤:①识别需要运用分析程序的账户余额或交易;②确定期望值;③确定可接受的差异额;④识别需要进一步调查的差异;⑤调查异常数据关系;⑥评估分析程序的结果。上一页下一页返回第二节审计证据如果实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取询问管理层并针对管理层的答复获取适当的审计证据或根据具体情况在必要时实施其他审计程序等措施来调查这些差异。

(3)用于总体复核。①总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。上一页下一页返回第二节审计证据②总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。上一页下一页返回第二节审计证据③再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

【例5-2】G公司20X1年1-12月份未审营业收入、营业成本见表5-2.上一页下一页返回第二节审计证据要求:对上述资料分析后，请指出G公司营业收入、营业成本的重点审计领域，并简要说明理由。

【解答】注册会计师应选用毛利率这一指标来进行分析。经过分析，发现有两个月份异常:①1月份。该月份毛利率为300，远低于全年平均毛利率和其他月份毛利率;②12月份。该月份营业收入占全年营业收入比例较高，达到18.12%，毛利率相对较高，达到19.9%。因此，注册会计师应确定营业收入和营业成本的重点审计领域是1月份和12月份。上一页下一页返回第二节审计证据四、审计方法的选用原则

(一)与审计的特定目的相适应审计方法，如上所述，是为完成审计任务、实现审计目的服务的。因此，选用审计方法必须与其特定的目的相适应。比如，对严重违反财经法纪行为所实施的专案审计，审计取证的策略性方法一般考虑有针对性地使用详查法，取证时可采用检查记录或文件、查询与函证、检查有形资产等。上一页返回第二节审计证据

(二)应与被审计单位的具体条件和实际需要相适应选用审计方法必须结合被审计单位的具体情况和实际需要，否则，不但会降低审计工作效率，还可能影响审计效果。例如，在被审计单位内部控制制度设计合理并得到有效实施的情况下，一般考虑采用抽样审计;反之，在被审计单位管理混乱，财会工作不力，内部控制制度不健全的情况下，则必须采用详细审计。下一页返回第二节审计证据

(三)与具体目标所需要的审计证据相对应审计证据的取得须服从于审计目标，而取证方法必须与所需要的审计证据相对应。例如，要完成关于实物资产存在的审计目标，需要获取实物证据，而获取实物证据的方法是观察盘点;但要完成关于实物资产所有权的审查，就不能依靠实物证据，这时则需要审阅核查书面证据。总之，审计方法的选用应考虑具体审计项目的性质、目的和条件，而不应不加选择地盲目使用。审计人员还要熟悉各种审计方法之间的联系和区别，在实际工作中将各种审计方法灵活地结合运用。只有这样，才能在保证审计效果的基础上，提高审计的工作效率。上一页返回第三节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和作用

(一)审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

下一页返回第三节审计工作底稿(二)审计工作底稿的作用注册会计师所编制审计工作底稿具有以下重要作用:(1)提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础;(2)提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作;(3)有助于项目组计划和实施审计工作;(4)作为审计质量控制和检查的重要手段;(5)对以后的审计业务具有参考价值。上一页下一页返回第三节审计工作底稿二、审计工作底稿的存在形式和内容

(一)审计工作底稿的存在形式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质的形式存在。随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿的形式从传统的纸质形式扩展到电子或其他介质形式。但无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的:上一页下一页返回第三节审计工作底稿(1)使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员;(2)在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性;(3)防止未经授权改动审计工作底稿;(4)允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。为便于会计师事务所内部进行质量控制和外部执业质量检查或调查，以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿，应与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，并应能通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

(二)审计工作底稿通常包括的内容审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件)，以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。但是，审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

(三)审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。三、审计工作底稿的编制要求和基本要素

(一)审计工作底稿编制的总体要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解到以下三点:(1)按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围;(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据;(3)审计中遇到的重大事项和由此得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。上一页下一页返回第三节审计工作底稿有经验的专业人士，是指对审计过程、相关法律法规和审计准则的规定、被审计单位所处的经营环境和与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题有合理了解的人士。具体而言，审计人员编制的审计工作底稿，应当内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确，以便其他人员在复核、检查或使用审计工作底稿时，能够理解审计工作底稿的内容。对于由被审计单位、其他第三者或代为编制的审计工作底稿，审计人员必须做到:①注明资料来源;②实施必要的审计程序。

(二)审计工作底稿的要素不同的审计程序、不同性质的审计证据以及使用不同的审计方法和工具，其审计工作底稿在内容、格式及范围方面是不同的。但完整、规范的审计工作底稿应具备以下一些基本要素。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

1.审计工作底稿的标题每张审计工作底稿应当注明被审计单位的名称(如果存在子公司或业务部门需同时注明子公司或业务部门的名称)、审计项目的名称，对资产负债表项目应注明审计内容报告时点，对利润表项目则应注明日审计内容涵盖的会计期间。

2.审计过程记录在审计工作底稿中要求详细记录审计程序实施的全过程，主要包括两方面内容:一是被审计单位的未审情况，包括被审计单位的内部控制情况、有关会计账项的未审计发生额及期末余额;二是审计过程的记录，包括审计人员实施的审计测试性质、测试项目、抽取的样本及检查的重要凭证、重大事项等。上一页下一页返回第三节审计工作底稿需要注意的是，审计人员在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录测定的特定项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。记录特定项目或事项的识别特征可以实现多种目的，包括便于对例外事项或不符事项进行检查，以及对测试的项目或事项进行复核等。如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。上一页下一页返回第三节审计工作底稿还需注意的是，审计人员应在工作底稿中记录重大事项，并将其汇总在重大事项概要中。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。审计人员应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括:①引起特别风险的事项;②实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;③导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形;④导致出具非标准审计报告的事项。注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

3.审计结论注册会计师恰当地记录审计结论非常重要。注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。审计工作的每一部分都应包含与已实施审计程序的结果及其是否实现既定审计目标相关的结论，还应包括审计程序识别出的例外情况和重大事项如何得到解决的结论。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

4.审计标识及其说明审计标识被用于与已实施审计程序相关的底稿。每张底稿都应包含对已实施程序的性质和范围所作的解释，以支持每一个标识的含义。例如注册会计师在审计工作底稿中以“^”符号标识一些账表已实施纵加核对。审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。

5.索引号及编号通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，以使相关审计工作底稿之间保持清晰的勾稽关系。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

6.编制者姓名及执行日期在完成与特定工作底稿相关的任务之后，审计工作的执行人员应在审计工作底稿上签名并注明完成该项审计工作的日期。7.复核者姓名及复核日期审计工作的复核人员应在审计工作底稿上签名，并注明复核的日期和范围。上一页下一页返回第三节审计工作底稿四、审计工作底稿的复核在项目审计工程中，由于单个审计人员专业知识和判断能力方面的有限性，以及被审计事项的复杂性，难免会在审计过程中发生判断、计算和其他方面的偏差。为保证审计工作质量，降低审计风险，必须建立审计工作底稿复核制度。

(一)审计工作底稿复核的一般要求对审计工作底稿的复核是实施质量控制、降低审计风险的重要程序。因此，必须认真从事复核工作，制定明确的复核规则和要求。通常，复核时应注意以下要求:(1)做好复核记录。在复核中如果发现已执行审计程序和做出的审计结论存在问题，复核人应指示有关人员(主要是工作底稿的编制人)予以答复和处理，并形成相应的文字记录。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

(2)书面表示复核意见。复核人员完成复核工作后应明确地表示复核意见，并签署在审计工作底稿上。

(3)复核人签名并注明日期。复核人员完成复核工作后，应在审计工作底稿中规定的位置签署姓名和复核日期，以示分清复核责任。

(4)督促编制人员及时修正存在问题，补充完善有关资料。

(二)项目质量控制复核人员的工作审计工作底稿的复核由项目质量控制复核人员完成。项目质量控制复核人员，是指项目组成员以外的，具有足够、适当的经验和权限，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的合伙人、会计师事务所其他人员、具有适当资格的外部人员或由这类人员组成的小组。上一页下一页返回第三节审计工作底稿项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在准备审计报告时得出的结论。评价工作应当涉及下列内容:(1)与项目合伙人讨论重大事项;(2)复核财务报表和拟出具的审计报告;(3)复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;(4)评价在准备审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。上一页下一页返回第三节审计工作底稿对于上市公司财务报表的审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑:(1)项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价;(2)项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论;(3)选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。上一页下一页返回第三节审计工作底稿

(三)项目质量控制复核的责任项目合伙人或签字注册会计师对项目组按照会计师事务所复核政策和