营改增有关增值税的会计处理

营改增有关增值税的会计处理营业税改征增值税会计处理方法（房地产）主办单位：鄂尔多斯市伊金霍洛旗国家税务局主讲人：刘世成二零一六年四月二十三日一、营业税改征增值税对房地产业的影响房地产“营改增”有助于房地产企减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升，同时，营改增后将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣。具体来讲将产生如下四点影响：（一）房地产“营改增”有助于房地产企业减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升，为正处于转型期的房地产企业提供了缓冲期;（二）“营改增”将企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，对于所有企业来讲当然是利好，尤其是当企业改善办公条件购置办公楼时，购置办公楼的成本会降低，同时，由于企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，也会刺激企业购置办公楼改善办公条件，这样，可以有效去化写字楼库存;（三）“营改增”将企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，不动产尤其是房地产项目大宗交易成本会降低，促使土地、项目收购，加速房地产行业整合;房地产业在实施“营改增”后，增值税税率实行11%，虽然税率比原来营业税5%有所提高，但新政规定房地产业土地价款可从销售收入中扣除，且购进项目所含增值税可纳入抵扣，所以预计行业整体税负比原来下降。不仅如此，一般纳税人的企业购入新增不动产可以抵扣增值税，这也是本次“营改增”最大的亮点，对房地产行业是极大利好。而对于4月30日前已开工的老项目，设置了过渡期政策，按5%的征收率缴纳增值税，基本实现政策平移。总体上从5%的营业税平移到5%的增值税，实际税负因为税制计算方法不同，还略有下降（1/(1+5%)=4.76%)。房地产企业经营特点及成本核算项目及内容房地产企业的经营特点开发经营计划性,监管部门多；开发经营业务复杂性；经营风险大；开发建设周期长，投资数额大，属于资金密集型行业，财务风险高。5.有些房地产企业不仅销售所开发的商品房，还可能持有自有物业并进行经营管理。（二）房地产企业开发项目生产经营流程筹建==》设立==》拿地==》开发==》预售==》竣工销售==》清算分配房地产企业核心的会计处理集中在了“拿地==》开发==》预售==》竣工销售”（三）房地产企业成本费用项目及核算内容成本费用项目开发产品成本核算应视开发产品的具体情况，按制造成本法设置成本项目。成本项目一般包括下列八项：①土地获得价款；②开发前期准备费；③主体建筑工程费④主体安装工程费；⑤社区管网工程费⑥园林环境工程费；⑦配套设施费；⑧开发间接费。房地产企业成本费用核算内容“营改增”有关增值税的会计处理重点把握以下几点：1.进项税-发生与开发成本或期间费用有关的业务；2.预缴税款-取得预收款（预征率3%）；3.销售额-发生与销售有关的业务；最大的特点：交给政府的土地出让金可以按照当期销售面积占可售面积的比例扣减销售额。4.纳税义务发生时间-确定销售行为发生并产生纳税义务的具体时间；5.税率或征收率-纳税的深度（11%、5%）6.当期应纳增值税额的计算（区分一般计税方法和简易计税方法）；7.纳税地点-在哪交税。营业税改征增值税的会计核算（一）房地产企业会计科目设置一级科目二级科目三级科目四级科目核算项目备注开发成本土地价款按前述明细各成本核算对象各成本核算对象克分层次设立开发前期准备费按前述明细按前述明细各成本核算对象主体建筑工程费按前述明细按前述明细各成本核算对象主体安装工程费按前述明细按前述明细各成本核算对象社区管网工程费按前述明细按前述明细各成本核算对象园林环境工程费按前述明细各成本核算对象配套设施费按前述明细各成本核算对象开发间接费按前述明细按前述明细各成本核算对象自一级科目“开发间接费”转入成本预提及结转各成本核算对象开发间接费项目名称工程管理费按前述明细营销费用资本化利息物业管理完善费其他完工开发产品项目名称具体完工产品名称或配套资产名称住宅、商铺、写字楼、车库及车位、其他1.“开发成本”科目该科目核算产品开发过程中所发生的各项费用。各级明细科目的设置详见“房地产成本核算科目明细表”。在各级明细科目下，应按各成本核算对象设立核算项目，成本核算对象可分层次设立。为了归集暂时不能确定特定成本核算对象的成本，以及需要先归集后分配的成本，在每个项目的成本核算对象中，加设一条“待分摊成本”进行归集。2.“开发间接费”科目该科目归集和分配与项目开发直接相关、但不能明确属于特定开发环节的成本费用性支出；以及项目营销设施建造费。这类费用先归集，再按一定标准分配计入各成本核算对象。各级明细科目的设置详见“房地产成本核算科目明细表”。3.“预提费用”科目核算按权责发生制原则计提的，应由本受益期、受益对象承担的已经发生或将要发生、但尚未支付的成本、费用。费用预提的范围：对未完工开发产品应进行成本预提，完工产品按实际支付金额核算成本；费用预提的金额：以预算成本总额减帐面已列入成本总额的差额计提。核算方法：预提时，借记“开发成本—成本预提及结转”，贷记本科目；次月月初，再将上述分录用红字冲回。4.“待摊费用”科目按权责发生制原则核算在本期发生但应由本期及以后各期共同负担的、分摊期限在一年以内的费用。5.“完工开发产品”科目核算已开发完成并验收合格的开发产品的库存实际成本。（二）成本费用的分配和归集1.土地获得价款一般能分清成本核算对象的，可直接将土地成本计入特定的成本核算对象中；如果分不清成本核算对象，可先在“土地获得价款”之“待分摊成本”的核算项目进行归集，然后再在有关成本核算对象间分配；也可以不进行归集而直接通过设定分摊方法分配计入有关成本核算对象。有关分配方法如下：（1）按占地面积进行分配方①先按小区的占地面积将土地成本分配到各小区；再将分配到各小区内的土地成本，按小区内房屋等成本核算对象和道路、广场等公用场所的占地面积进行直接分配；然后将分配到小区内道路、广场等公用场所占地面积的土地成本，按房屋等成本核算对象的占地面积进行间接分配，计入房屋等成本核算对象的的开发成本；房屋等成本核算对象的直接分配数加间接分配数，即为该房屋等成本核算对象应负担的土地成本。②也可将公用占地面积先分摊到房屋等成本核算对象的占地面积上，房屋等成本核算对象自身的占地面积加分摊的公用占地面积，再乘以单位面积的土地成本来分配。（2）按成本核算对象的建筑面积来分摊。2.开发前期准备费、主体建筑工程费、主体安装工程费、社区管网工程费、园林环境工程费、配套设施费能够分清成本核算对象的，可直接计入成本核算对象的相应成本项目；应由两个或两个以上的成本核算对象负担的费用，可通过各成本项目下的“待分摊成本”之核算项目进行归集，再按下表所示分摊标准分配计入各成本核算对象：成本项目分摊标准开发前期准备费按可售面积分摊主体建筑工程费（1）扣除直接费用后，按建筑面积分摊;（2）根据经验系数和建筑面积，确定标准分摊。主体安装工程费（1）扣除直接费用后，按建筑面积分摊；（2）根据造价经验系数和建筑面积相乘，确定标准分摊。基础设施-社区管网工程费按可售面积分摊；若能区分可按占地面积分摊基础设施-园林环境工程费共享性强，按可售面积分摊；共享性不强并可区分，按占地面积分摊。公共配套设施费按可售面积分摊3.开发间接费应先通过“开发间接费”科目分项目归集开发间接费的实际发生数，在每月（季）末，根据其实际发生数按一定标准分配计入各开发项目的各成本核算对象。车位及车库、其他配套设施及留作自用的固定资产，均不分配开发间接费。房地产企业“营改增”增值税核心会计处理方法1.取得土地使用权土地使用权取得方式有一下两种：（1）国家土地使用权出让（土地交易一级市场）包括：招标、拍卖、挂牌；（2）在二级市场取得土地使用权，包括：购买、抵债、接受投资等方式取得。取得土地使用权后的会计处理（1）用于土地开发的土地使用权根据企业会计准则，房地产企业开发取得的土地使用权用于土地开发，应将土地使用权的取得成本计入“开发成本”中，即借记“开发成本—土地开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。借：开发成本-土地开发贷：银行存款、应收账款等（2）用于商品房开发的土地使用权根据企业会计准则，房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本，即借记“开发成本—房屋开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。（3）自建用房的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”账户。如果取得的土地暂时没有确定使用用途，计入“无形资产—土地使用权”账户。借：无形资产-土地使用权贷：银行存款、应收账款等（4）用于赚取租金的土地使用权企业改变土地使用权的用途，将其作为用于对外出租时，应将其转为“投资性房地产”。取得土地使用权后需缴纳各种税费其中：契税、耕地占用税记入土地取得成本，印花税和城镇土地使用税记入“管理费用”3.“营改增”后取得土地使用权的增值税处理（1）相关规定财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条：进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。注意：购入、债务重组、接受投资取得的土地使用权在取得合法有效的抵扣凭证，可以抵扣进项税。在一级市场招拍挂取得的土地使用权给支付给政府部门的土地出让金可以在销售额扣除。财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定可以差额征税的应税行为第10项规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。有关有效扣除凭证的规定：财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定可以差额征税的应税行为第11项中规定：试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证。纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。具体的扣除办法参见《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）。我们在有关销售额的部分具体讲述取得土地价款在销售额中扣除的具体操作和相关计算方法。通过接受投资取得土地使用权。例1：2016年7月1日，甲企业（一般纳税人）、乙企业、丙企业共同投资成立戊公司（房地产企业）。甲企业用非货币资产投资。投资资产情况如下：1.2010年6月份购买的写字楼,购买后一直用于办公。投资时的不含税公允价值为3500万元，原值为1500万元万元，购买后预计使用年限为30年，无残值，按直线法计提折旧；2.2011年1月年从政府招拍挂获取的商业用地使用权（S地块），使用年限50年。经整理开发与2011年7月出租给了A公司，甲公司将该地块确认为投资性房地产，按照成本模式进行会计核算，直线法摊销，无残值。当时给政府土地主管部门缴纳土地出让金及税费共计3000万元，为整理土地支出1000万元。投资时的不含税公允价值为6500万元；3.乙公司、丙公司分别用现金出资2000万元；4.甲公司对戊公司具有控制权；5.戊公司将写字楼作为办公楼自用，土地使用权用于开发商业地产并销售，于2016年7月1日办理了相关资产的产权转移手续。问题：1.请分析甲公司的财务和增值税的处理并写出会计分录；2.分析戊公司的财务增值税处理并写出会计分录。解答：1.有关写字楼的财务税务分析。财务处理：甲公司用固定资产，属于非日常活动，该投资行为属于资产处置行为，产生的利德和损失应计入损益（营业外收入或营业外支出）；处置投资性房地产属于日常经营行为，应计入其他业务收入，并结转其他业务成本，并核销相关资产。税务处理：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。在税法中没有投资性房地产的概念，土地使用权属于无形资产，根据本附件第十五条第二款的规定，按11%的税率征收增值税。借：固定资产清理-写字楼1200（1500-1500/30×6）累计折旧 300贷：固定资产-写字楼1500借：长期股权投资10935贷：固定资产清理1200其它业务收入6500应缴税费-应缴增值税220（3500-1500）×5%应缴税费-应缴增值税-销项税额715（6500×11%）营业外收入2300一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。借：其他业务成本3600投资性房地产累计摊销400贷：投资性房地产-土地使用权40002.戊公司的财务和税务分析根据本通知附件2的规定（原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，满13个月后的抵扣比例为40%。），戊公司取得的投资资产，应增加实收资本或股本，写字楼的进项税分两年抵扣，土地使用权作为开发的房地产的土地成本，进项税可以在当年抵扣。会计处理如下：借：固定资产-写字楼3500开发成本-土地成本6500应缴税费-应缴增值税（进项税额）847应缴税费-待抵扣进项税88[220×40%=88]贷：实收资本（股本）10935其中待抵扣进项税从取得增值税扣税凭证当月满13个月才能转让进项税进行抵扣。《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；（二）以土地、房屋权属抵债；（三）以获奖方式承受土地、房屋权属；（四）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。假设戊五公司所在省契税税率为3%，则在取得不动产和土地使用权时，应作如下会计分录：借：固定资产-写字楼1,050,000开发成本-土地成本1,950,000贷：应交税费-应交契税3,000,000例2：甲房地产公司通过招拍挂方式从A市土地部门取得S地块的土地使用权30亩，用于开发建设住宅。支付土地出让金15000万元，该省契税税率3%，产权转移书据印花税税率0.5‰，写出有关会计分录。借：开发成本-土地成本154,500,000管理费用-印花税75,000贷：银行存款150,075,000应交税费-应交契税4,500,000回迁安置房的会计处理例3：2016年4月份，A房地产开发公司与当地政府土地部门住宅建设用地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付给当地政府土地出让金5000万元；另外，在本项目中，需要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套（平均每套150㎡）。开发项目分两期进行建设，两期总的可售面积为㎡。一期项目占地面积6000㎡，二期项目占地面积4000㎡。2018年9月，完成一期12栋500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7770万元（基础设施费、公共配套设施费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元/㎡。请确定第一期完工开发产品的会计成本和计税成本（只考虑增值税，不考虑其他税费）。该纳税人采用一般计税方法计算缴纳增值税。1、支付土地出让金与发生的建筑支出借：开发成本-土地价款50,000,000贷：银行存款50,000,000借：开发成本-建筑安装费77,700,000应交税费-应交增值税（进项税额）7,700,000贷：银行存款77,700,0002、第一期回迁房40套与土地成本的账务处理根据题目所示，其交换行为符合《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定，假设该交换具有商业实质，且换入换出资产的公允价值能够可靠计量，则“应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。换出资产为“A公司建造的商品房”换入资产为“被拆迁户的房产”，同时也是“土地征用及拆迁补偿需要支出的费用”。在交付该40套商品房给被拆迁户时，可做如下会计处理：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条的规定。假设该纳税申报期按拆迁补偿协议，将40套回迁安置房产权过户给拆迁户，假设没有其他销售。计算可以在销售额中可以扣除的土地成本=5000×[(40×150)/]=250万元。借：开发成本-拆迁补偿费18,000,000（40×150×3000）贷：主营业务收入16,216,216.22应交税费-应交增值税（销项税额）1,783,783.7818,000,000/(1+11%)×11%=1,783,783.78借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）247,747.75贷：开发成本-拆迁补偿费247,747.752,500,000/(1+11%)×11%=247,747.753、为反映成本的完整，按照第一期项目销售单价预提二期土地成本借：开发成本-拆迁补偿费9,000,000贷：预提成本-拆迁补偿费9,000,000（20×150×3000）由于二期回迁安置房发生的预提成本计入土地成本，在二期完工后将回迁安置房分配给安置户时，需要根据二期开发住宅的公允价值对土地成本进行重新调整。土地成本合计：5000+1800+900-24.77=7675.23万元；第一期项目应分配土地成本=7675.23×6000/10000=4605.14万元;单位可售建筑面积土地成本=4605.14÷75000=614.02元/m2;单位可售建筑面积建筑成本=7000÷75000=933.33元/m2;5、第一期开发产品的会计成本借：开发产品-一期11605.14贷：开发成本-土地征用及拆迁补偿费4605.14开发成本-建筑安装工程费70006、结转换出40套开发产品的主营业务成本借：主营业务成本-40套9,284,112贷：开发产品-一期9,284,112（11605.14÷75000×40×150）×10000=9,284,112说明：如果理解有困难，我们可以换一种考虑问题的角度：假设甲房地产开发企业从其他开发商手中购入了40套房屋进行拆迁补偿，再补偿给拆迁户，所补偿的房屋是否应该记入开发成本？国税函[2007]768号文规定产权调换政策：房地产公司对被拆迁户实行房屋产权调换，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产公司将拥有不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应经济利益，根据营业税规定，应按“销售不动产”税目缴营业税。《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）现将纳税人开发回迁安置房有关营业税问题明确如下：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。【按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）】本公告自2014年3月1日起施行。本公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。记入“开发成本-拆迁补偿费”的回迁安置房的费用，应作为取得土地使用权应缴纳契税的计税依据。例4：税务机关在对某建筑企业（以下简称企业）进行入户纳税辅导时，发现该企业有一笔受甲房地产公司委托的拆迁业务，在纳税申报时，将委托方一次性支付的费用（包括给拆迁户的补偿款和拆除费用）减去代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为销售额计算缴纳增值税。请问：1.该纳税人的税务处理正确吗？2.该纳税人和甲公司应如何进行会计处理？根据财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点实施办法》中建筑物拆除的规定：其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。根据上述规定，该纳税人的拆除建筑物或者构筑物属于其他建筑服务。代委托方支付的拆迁补偿费的行为，属于现代服务业-商务辅助服务-经纪代理服务。该纳税人将委托方一次性支付的费用减去代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为销售额按照其他建筑服务计算缴纳增值税不正确，且该纳税人发生的应税行为不符合差额征税的规定。该纳税人应在合同中明确约定：拆除建筑物或者构筑物劳务金额和代为支付拆迁补偿款的服务金额。假设甲公司需要支付的拆迁补偿款为2000万元，拆除建筑物或者构筑物给动迁公司232.6万元，其中：222万元为拆除建筑物或者构筑物服务费，10.6万元为代为支付拆迁补偿费的服务费，该动迁应给甲公司开具增值税专用发票。动迁公司应按按如下方法进行会计处理：借：银行存款20,000,000贷：其他应付款20,000,000借：银行存款2,220,000贷：应交税费-应交增值税（销项税额）220,000主营业务收入2,000,000借：银行存款106,000贷：其他业务收入100,000应交税费-应交增值税（销项税额）6,000甲公司的会计处理：借：开发成本-拆迁补偿费2,2,100,000应交税费-应缴增值税226,000贷：预付账款、银行存款22,326,000思考：某地块竞拍时，政府部门在招拍挂文件中明确要求竞得者必须在项目红线外无偿建造一条道路和一座市政公园（红线外附加工程），两项附加工程造价由房地产开发企业承担，不含在土地出让金内，甲公司最后取得该地块。1.有关红线外附加工程建造成本中发生的进项税额可以抵扣吗？2.有关建造成本能在企业所得税前摊销扣除吗？参考《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）3.有关建造成本能在计算缴纳土地增值税前扣除吗？4.有关建造成本是否包含在契税的计税依据中？（各省规定不同）5.会计处理：开发成本\开发间接费？本质问题：企业对政府的“捐赠”还是“拿地成本”思考：乙房地产企业通过招拍挂购土地100亩，与国土部门签出让合同价1亿元，企业已缴1亿元。土地出让金入库后以财政支持方式给乙房地产企业补助3,000万元。房地产企业取得的3000万元征收增值税吗？是否应该计入企业的应纳税税所得额征收企业所得税？可以冲减契税的计税依据吗？根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的下列规定：第十条销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。第十一条有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。上述行为不属于有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，所以不征增值税。会计处理：借：开发成本—土地价款100,000,000贷：银行存款100,000,000借：银行存款30,000,000贷：营业外收入30,000,000例5：某房地产企业通过招拍挂购土地100亩，与国土部门签出让合同价1亿元，企业已缴1亿元。合同约定，企业须承建1万平米限价房，单价3,330元/平方米，由政府回购，具体做法：在土地出让金入库后政府根据企业项目建设进度逐步回拨3,330万元。项目正常住宅销售均价8,880元/平方米。本例实质上是“政府主导拆迁，土地出让金返还用于购买回迁安置房”。假设可售面积为100000m2土地出让金返还用于购限价房，企业应做预收账款处理。1.收到返还款时：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）中规定：第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。第十一条应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。第十二条一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。借：银行存款33,300,000贷：预收账款33,300,000借：应交税费-应交增值税（已交税金）900,000贷：银行存款900,000讨论：在取得预售许可证前收到的诚意金、定金或购房意向款属于收到预收款吗？2.完工转收入时：借：预收账款33,300,000贷：主营业务收入30,000,000应交税费-应交增值税（销项税额）3,300,000借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）10,000,000贷：开发成本-土地价款10,000,000同时从开发产品中结转主营业务成本。说明：无需担心税务机关按照财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。例6：土地出让金返还用于补助拆迁甲房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元,动迁户补偿款低于2000万元的，归企业所有，大于2000万元的，由企业承担。甲房地产公司自行在当年完成拆除工作，实际发生成本930万元，拆除过程中取得增值税专用发票注明的进项税33万元；企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。解析：1.取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按其它建筑服务计提销项税额1000/(1+11%)×11%=99.10万元。会计处理如下：借：工程施工-合同成本897应交税费-应交增值税（进项税额）33贷：应付职工薪酬-工资、累计折旧、银行存款930借：应收账款（其它应收款）1000贷：工程结算900.90应交税费-应交增值税（销项税额）99.10借：其它业务成本897工程施工-合同毛利4.1贷：其他业务收入900.90借：工程结算900.90贷：工程施工-合同成本897工程施工-合同毛利4.1收到款项：借：银行存款1000贷：应收账款（其它应收款）1000支付土地出让金时，10000全部计入“开发成本—土地价款”并作为契税的计税依据。关于政府返还的土地出让金用于补偿动迁户的，下面两种处理方法，哪一种正确？①支出拆迁补偿款时：借：其它应收款1500贷：银行存款1500收到返还款并代理支付动迁补偿款业务借：银行存款2000贷：其它应收款1500其它业务收入471.70应交税费-应交增值税(销项税额)28.3②发生动迁支出时借：开发成本-拆迁补偿款1500贷：银行存款1500收到政府的款项时：借：银行存款2000贷：营业外收入2000土地出让金返还用于开发项目外其他用途的情况①土地出让金返还用于开发项目外的基础设施建设按规定项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需支出，应由政府承担。但政府把这个责任推给开发商，并要其承担相应建设支出。对开发商，这种特征符合BT模式（建设—移交）。即开发商将该项目基础设施工程建设完工后，移交给政府。开发商取得基础设施建设返还款业务，应按建设移交模式下提供建筑服务进行增值税处理。②土地出让金返还用于补助公共配套设施建设【分析】：公共配套设施是项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建的，其成本费用应由企业自行承担。且开发商在定价时，已含公共配套设施建设支出因素在内。1、企业将建成公共配套设施移交给全体业主，不属视同销售行为。因开发商通过设定房价，从销售给业主房款中已取得相应经济利益。其属全体业主共有权益。收到3,000万补助款不属于增值税应收销售额，不征收增值税。企业将建成公共配套设施无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》有关销售额的规定,开发商收到3,000万财政补助款视为政府出资购买全部或部分公共配套设施，销售不动产收入计算缴纳增值税。相关会计处理这里不一一累述。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管暂行办法》（国家税务总局公告2016年年第18号）如下规定：第三条房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。第八条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。第九条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。例7：2016年6月甲房地产公司购买其他房地产公司一栋烂尾楼，该烂尾楼已建成8,000平方米，包括土地成本1000万，建造成本2,200万元，转让价7,350万元，甲房地产公司继续建设完工后，以自己的名义立项销售。该烂尾楼2013年5月动工修建，原开发商选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。原开发商销售烂尾楼需要缴纳增值税、企业所得税、土地增值税和印花税。有关正整数会计处理如下：借：应收账款、银行存款7350贷：主营业务收入7000应交税费-应交增值税350借：主营业务成本3200贷：开发成本3200甲公司的会计处理，甲公司取得该项目如果选择安装一般计税方法缴纳增值税，应按如下处理：借：开发成本7000应交税费-应交增值税（进项税额）350贷：应付账款、银行存款7350如选择简易计税方法计算缴纳增值税，按如下处理：借：开发成本7350贷：应付账款、银行存款7350相关链接：财税[2007]162号规定：土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按转让总价款征契税。契税的计税依据是？甲公司需要缴纳契税和印花税。缴纳的契税记入“开发成本”。思考题：如果该烂尾楼的原业主不是房地产开发企业，应该如何计算缴纳增值税？财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中对销售不动产做出如下规定：1.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。2.一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。有关合作建房的增值税处理问题项目公司模式真假投资之分利益分享合作开发本质模式一双方（真投资）税后利润投资模式二出地方（假投资）取得固定收益卖地取得固定比例收益卖地分得商品房卖地模式三出钱方（假投资）取得固定收益借款并取得利息取得固定比例收益借款并取得利息分得商品房购买商品房模式一：用土地使用权投资（真投资），按照销售土地使用权征收增值税，参考〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条、第十一条有关规定;销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：……第十一条有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。模式二：用土地使用权投资（假投资），收取固定收益，增值税如何处理，目前没有规定，原则上应该按照销售土地使用权征收增值税；模式三：投出货币性资金，收取固定收益或规定比例的收益，按照贷款服务征收增值税，参考参考〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中《销售服务、无形资产、不动产注释》中有关贷款服务的注释。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。……以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。4.房地产开发建设阶段会计处理与税收问题房地产开发建设阶段会计核算的关键房地产开发企业在建设阶段要区分如下几个项目进行成本核算：①前期工程费；②建筑安装工程费；③基础设施费；④公共配套设施费；⑤开发间接费用。在每个项目中都需要尽量按照房地产企业成本核算内容，尽量准确的确定成本核算对象。所发生的无法确定成本核算对象的支出，统一归集到“开发成本-间接费用”中，待完工时按照确定的分配标准，进行分配。在开发建设阶段，成本核算对象多、金额大。有关增值税进项税的核算中，需要注意的问题：①在选择货物供应商和服务提供商时尽量选择能提供增值税专用发票一般纳税人，以取得增值税专用发票进行抵扣，从而有效降低增值税税负②在签订合同时一定要明确所购货物或所接受的服务是否含税价，同时合同中需明确对方需提供真实合法的专用发票及开具发票的时限；③支付购货款或服务对价时要通过对公账户收付款，且收款方和增值税专用发票注明的货物销售方或服务提供商一致；④严禁取得虚开的增值税专用发票或内容不真实的增值税专用发票，一旦查实，会承担刑事责任，参考《中华人民共和国刑法》第二百零五条。①前期工程费：指在取得土地开发权之后、项目开发前期的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、“三通一平”等前期费用。Ⅰ房屋开发建设过程中发生的前期工程费，能分清成本核算对象的。借：开发成本—房屋开发－某某成本对象—前期工程费贷：“银行存款”、“应付账款”等账户Ⅱ应由两个或两个以上成本核算对象共同负担的前期工程费，应按一定的标准分配计入有关房屋成本核算对象的“前期工程费”成本项目。借：开发成本－房屋开发—待分摊成本－前期工程费贷：银行存款等借：开发成本—房屋开发－某某成本对象—前期工程费贷：开发成本－房屋开发—待分摊成本－前期工程费例8：甲房地产公司2016年7月取得W地块180亩，准备进行住宅楼。该楼盘共分两期开发，第一期占地120亩，第二期占地60亩。9月份，开始了全面的前期准备工作（两期），共发生：水文地质勘察费53万元、规划设计费212万元、临时道路和场地平整费用888万元，均取得了增值税专用发票。说明：所有金额均为价税合计金额。会计分录（按占地面积法将待分摊成本分摊到两期）：借：开发成本-房屋开发-待分摊成本-前期工程费（地质勘查）50（规划设计）200（场地平整）800应交税费-应交增值税（进项税额）103贷：银行存款1153分配：借：开发成本—房屋开发－一期—前期工程费700开发成本—房屋开发－二期—前期工程费350贷：开发成本-房屋开发-待分摊成本-前期工程费（地质勘查）50（规划设计）200（场地平整）800②建筑安装工程费房地产开发企业开发建设房屋，其建筑安装工程施工一般采用出包的方式，建筑安装工程支出应依据“工程结算单”，企业承付的已完工程价款确定，直接计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。根据施工单位提供的增值税发票借记“开发成本—房屋开发—建筑安装工程费”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”、“预付账款”等账户。注意：甲供材核算与营改增以前发生变化—甲供材不作为增值税的计税依据。借：开发成本－房屋开发－某某成本对象－建筑安装工程费贷：银行存款等借：开发成本－房屋开发－待分摊成本－前期工程费贷：银行存款等借：开发成本—房屋开发－某某成本对象—建筑安装工程费贷：开发成本－房屋开发－待分摊成本－建筑安装工程费建筑安装工程费一般情况下，可以根据施工结算单，以归属于某成本对象的直接成本核算，不能分清成本对象的，一般采用建筑面积法分配。③基础设施费Ⅰ房屋开发建设过程中发生的基础设施费，能分清成本核算对象的。借：开发成本－房屋开发－某某成本对象－基础设施费贷：银行存款等Ⅱ应由两个或两个以上成本核算对象共同负担的基础设施费，应按一定的标准分配计入有关房屋成本核算对象的“基础设施费”成本项目。借：开发成本－房屋开发－待分摊成本－基础设施费贷：银行存款等借：开发成本——房屋开发－某某成本对象——基础设施费贷：开发成本－房屋开发－待分摊成本－基础设施费分配方法：一般采用建筑面积法④公共配套设施费Ⅰ发生的公共配套设施支出，能够分清成本核算对象的借：开发成本－房屋开发－某某成本对象－公共配套设施费贷：银行存款等Ⅱ如果发生的配套设施支出，应由两个或两个以上成本核算对象共同负担的。借：开发成本－房屋开发－待分摊成本－公共配套设施费贷：银行存款等借：开发成本——房屋开发－某某成本对象——公共配套设施费贷：开发成本－房屋开发－待分摊成本－公共配套设施费分配方法：一般采用建筑面积法。公共配套设施费用在企业所得税前列支的几点说明：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：Ⅰ建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；Ⅱ建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（和增值税中所规定的用于公益事业或不特定的公众对象吗？）Ⅲ建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。⑤开发间接费：指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、利息支出、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。“开发间接费”是一级科目，按期归集，期末按一定标准分配计入各有关开发产品成本。借：开发间接费贷：银行存款等借：开发成本－房屋开发－某某成本对象－开发间接费贷：开发间接费分配方法：按照受益原则和配比原则，分配开发间接费：直接成本法或预算造价法某项开发产品成本分配的开发间接费用=月份内该项开发产品实际发生的直接成本×本月实际发生的开发间接费用÷各开发产品实际发生的直接成本总额。例9：ABC地产公司6月份共发生了开发间接费用50,000元，取得增值税专用发票注明的进项税8500元。应分配开发间接费的各开发产品实际发生的直接成本如下：开发产品名称直接成本商品房A1,000000商品房B600,000商场400,000合计2,000,000根据上列公式，各开发产品应分配开发间接费的分配率为：发生费用时：借：开发接间费50,000应交税费-应交增值税（进项税额）8,500银行存款58,50050,000÷2,000,000×100%=2.5%商品房A应分配的开发间接费：1,000,000×2.5%=25000（元）；商品房B应分配的开发间接费：600,000×2.5%=15000（元）；大配套设施应分配的开发间接费：100,000×2.5%=10000（元）；根据上面的计算，就可将各开发产品应分配的开发间接费计入各开发产品成本核算对象的“开发间接费用”成本项目，并将它计入“开发成本”各二级账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。ABC地产公司应作以下账务处理借：开发成本—房屋开发—开发间接费（商品房A）25,000—开发间接费（商品房B）15,000—开发间接费（商场）10,000贷：开发间接费50,000完工后，将开发成本结转至开发产品：借：开发产品-××商品房贷：开发成本-房屋开发-××成本对象“甲供材”的会计处理在营改增以前，由于建筑业营业税计税基础包含甲供材，所以，如果合同总金额包含甲供材和不包含甲供材的处理方法不同。营改增后，建筑服务增值税的计税基础不包含甲供材，所以不需要分情况去做会计记录。混合销售的处理：《增值税暂行条例》及其实施细则中规定，建筑安装企业提供建筑安装（劳务）服务的同时，销售自产货物按照特殊的混合销售的规定。财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点有关问题的规定》中混合销售的规定如下：混合销售：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。例10：ABC地产公司与施工单位乙公司签订施工合同，合同总额为800万元。ABC地产公司提供价值200万元的型材门窗。ABC地产公司发出材料时，依据施工单位签收的材料领用单，ABC地产公司应作以下账务处理：ABC工程购入材料：借：原材料2,000,000应交税费-应交增值税（进项税额）340,000贷：银行存款2,340,000借：开发成本-房屋开发-××成本对象2,000,000贷：原材料2,000,000“营改增”以前甲供材的涉税处理甲供材类型合同类型纳税处理发票开具甲供材料建筑公司施工建筑合同甲供材并入营业额缴纳营业税建安发票、材料增值税发票甲供设备建筑公司施工安装合同甲供设备不纳营业税设备：增值税发票安装：建安发票甲供材料装修公司施工装饰合同甲供材不纳营业税材料：增值税发票装修：建安发票甲供材料厂家施工销售自产货物同时负责安装分别纳税分开发票甲供材料商家施工销售外购货物并负责安装混合销售增值税增值税发票6.“周转房”的会计核算周转房是指房地产开发企业为了开发小区房屋建设，用于安置被动迁居民暂时居住周转使用、产权归企业所有的各种房屋。包括在开发过程中应明确为安置被动迁居民暂时居住使用的房屋；搭建的用于安置被动迁居民暂时居住的临时性简易房屋；开发建设完成的商品房在未出售以前，用于安置被动迁居民暂时居住的部分。周转房是房地产开发企业特有的财产，它不同于固定资产，也不同于一般的流动资产，应单独设置“周转房”账户，以核算其价值的增减变动情况。周转房的价值损耗，应按其使用年限分期摊销，计入有关开发项目的成本。周转房属于为开发建设提供服务的房屋，在周转使用中，只有支出（价值损耗和维修费用）,除收取低价的房租外，没有其他收入。发生的价值损耗(即周转房摊销)和维修费用，在“开发成本”账户核算，收取的低价房租在“其他业务收入”账户核算，不再单独设置会计账户进行核算。①周转房增加的核算例11：2016年5月甲房地产公司为安置拆迁居民，与乙建筑公司签订合同承建简易周转房，合同约定：在2017年3月份完工，合同总金额为618万元（不含材料），主要建筑材料由甲公司供应，工程进度达50%时支付309万元，工程完工后支付249万元，剩余60万元未工程质保金。工程与2016年6月开工，与2017年3月按期完工，甲公司按照合同约定支付了工程款项，工程完工后，乙公司开具了增值税专用发票。2016年5月甲公司采购材料如下表：材料名称材料金额进项税额彩钢板2,000,000340,000水泥1,000,000170,000钢材1,000,000170,000沙土石料、空心砖500,00015,000管材、地板砖、暖气片等1,500,000255,000采购工程物资相关会计分录如下：借：工程物资-彩钢板2,000,000-水泥1,000,000-钢材1,000,000-沙土石料等500,000-管材等1,500,000应交税费-应缴增值税（进项税额）930,000贷：银行存款、应付账款6,930,000乙方领用甲供工程物资：乙方无须账务处理，帐外登记领用存情况即可。借：在建工程-工程物资6,000,000贷：工程物资6,000,000根据甲乙双方工程结算单付款（滞后取票）借：在建工程-暂估3,090,000贷：银行存款3,090,000工程完工，取得发票借：在建工程-暂估-3,090,000在建工程-建筑6,000,000应交税费-应交增值税（进项税额）180,000贷：银行存款2,490,000应付账款600,000借：周转房—在用周转房12,000,000贷:在建工程12,000,000②周转房摊销的核算周转房的损耗价值，应将它计入土地、房屋的开发成本。周转房损耗价值的摊销，应根据周转房的结构、使用情况，分别采用平均年限摊销法和周转使用次数摊销法。对临时性简易周转房，由于周转使用次数有限，一般可采用周转使用次数摊销法，按预计周转使用次数(即安置拆迁居民次数)计提每周转使用一次的摊销额。对非临时性简易周转房，由于使用年限较长，可采用平均年限摊销法按使用期限计提每月摊销额。Ⅰ采用周转使用次数摊销法计提周转房损耗价值时的每次摊销额的计算公式如下：每次摊销额=周转房原值×（1-预计净残值率）÷预计周转使用次数Ⅱ采用平均年限摊销法计提周转房损耗价值时的月摊销额的计算公式如下：月摊销额=周转房原值×月摊销率月摊销率=年摊销率÷12年摊销率=（1-预计净残值率）÷预计摊销年限×100%上式中：周转房原值即周转房开发成本；预计摊销年限可比照同类结构房屋的折旧年限预计；净残值率一般可按周转房原值的3%-5%预计。接上例：ABC房地产公司为开发“城中村项目”搭建的安置拆迁居民临时使用的周转房开发成本为1200万元，预计使用5次，残值率为5%，每月应摊销228万元，因周转房专为“城中村项目”而建，其摊销额应计入该项目的开发成本中。ABC房地产公司应做以下账务处理：借：开发成本—房屋开发－开发间接费2,280,000贷：周转房－周转房摊销2,280,000周转房维修费用的会计处理20×7年5月周转房经常性修理支出2000元，大修理支出3万元，每年修理一次。ABC房地产公司应做以下账务处理：借：开发成本—房屋开发－开发间接费2,000长期待摊费用－周转房摊销30,000贷:银行存款30,000库存现金2,000借：开发成本—房屋开发－开发间接费2,500贷：长期待摊费用－周转房摊销2,5007.房地产企业开发建设阶段贷款利息涉税问题根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第六款规定：第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：……（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。36号文附件2《营业税改征增值税试点有关问题的规定》中明确：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据上述规定，房地产企业贷款利息不得抵扣进项税，这里就无需累述。企业应根据《企业会计准则第17号―借款费用》的相关规定，区分资本化支出和费用化支出，进行准确核算。同时，企业所得税法应纳税所得额的核算，要求区分资本性支出和收益性支出。房地产企业属于资金密集型企业，一般资产负债率较高（一般会超过70%），对于一些集团性企业，可能从在“统借统还”的情况。36号文附件2《营业税改征增值税试点过渡问题的规定》中明确满足“统借统还”条件的，集团公司收取用款单位的利息，免征增值税：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。统借统还业务，是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。注意：1.资金来源不是自有资金；2.集团所属财务公司的地位；企业所得税方面《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第21条:企业利息支出按以下规定处理：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款证明文件，可在使用借款企业间合理分摊利息费用，使用借款企业分摊合理利息准予在税前扣除。（这和统借统还还是有点区别的）8.预售环节增值税问题①基本会计处理与增值税的预缴财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关问题的规定》明确：房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定：第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。第十一条应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。第十二条一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。①收到期房房款时：借：银行存款贷：预收账款借：应交税费-应交增值税（已交税金）贷：银行存款②房屋竣工并交付给购买方时：借：预收账款贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）【如果按照第②计算过销项税额，则不需要该分录】借：主营业务成本贷：开发产品预收款：在取得预售许可证后收取的款项？在取得预售许可证之前收取的诚意金、意向款、购房保证金等款项时预收款吗？企业所得税方面：收取预收款后应确认企业所得税应税销售收入并按计税毛利率计算应记入应纳税所得额的金额。有关规定参考《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），年度企业所得税汇算清缴时需填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(A)》。(1)会员费及诚意金的核算①会员费及诚意金的概念会员费、诚意金是在签订“商品房认购协议书”之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。按照国家关于商品房预售的有关规定，商品房认购协议书要在房地产企业取得政府行政主管部门核发的商品房预售许可证以后才能够与客户签订，也就是说，房地产企业收取的会员费和诚意金是在企业预售之前收取的款项。这部分款项因为没有预售证的支撑，其约束性很低，购房者可随时收回此款项。②会员费及诚意金的账务处理由于会员费及诚意金的非约束性，不能将其作为预收款项处理，而应作为企业的应付款处理。会员费、诚意金在“其他应付款”科目下核算，房地产企业可根据实际情况设置明细科目进行辅助核算，以满足管理的需要。该科目贷方核算收到的上述款项，借方核算退还的款项或转入“预收账款”等科目的款项。例12：中联房地产公司开发的项目，预计在20×9年9月份能够取得商品房预售许可证，并计划于取得该证后开盘销售。中联公司为了做好销售开盘前的准备，于20×9年8月7日开始收取有购买意向客户的诚意金，诚意金为每套商品房2万元，当日共收取诚意金100万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：借：银行存款1,000,000贷：其他应付款—诚意金1,000,000中联公司于9月10日正式开盘销售，当日退还诚意金20万元，有部分诚意金客户签订了商品房认购协议，这部分客户原交付的40万元诚意金转为商品房销售定金。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：借：其他应付款—诚意金600,000贷：预收账款—销售定金400,000银行存款200,000借：应交税费-应交增值税（已交税金）10,810.81贷：银行存款 10,810.81(2)销售定金的核算①定金的概念（不同于订金）定金是在签订商品房销售(预售)合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还客户已经缴纳的定金。②定金的账务处理房地产企业收取的定金，是在企业已取得预售房许可证并已与客户签订商品房认购协议基础上收取的款项，从实质上，它属于销售款的一部分。因此，定金应视同收取购房款，在“预收账款”科目核算。房地产企业收取销售定金时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款—销售定金”科目。房地产企业与客户正式签订商品房预售合同时，按转出销售定金的金额，借记“预收账款—销售定金”科目，贷记“预收账款—销售款”科目，如果客户违反认购协议的规定，未能最终签订商品房预售合同，按不再退还的定金的金额，借记“预收账款—销售定金”科目，贷记“营业外收入”科目。问题：已经预缴过增值税订金转入“营业外收入”时，预缴的增值税需要做账务处理吗？例13：中联房地产公司于9月20日共收取销售定金50万元，按照双方认购协议的规定9月30日房地产企业与其中部分客户正式签订了商品房预售合同，这部分客户已交付的销售定金为30万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下：(1)收取销售定金时。借：银行存款500,000贷：预收账款—销售定金500,000借：应交税费-应交增值税（已交税金）13,513.51贷：银行存款 13,513.51(2)签订商品房预售合同时。借：预收账款—销售定金300,000贷：预收账款—销售款300,0009.销售环节增值税问题房地产行业与其他行业最大的区别在于预售制的存在。一般行业都是在交付产品的同时收取销售款，而房地产企业的销售收款是在产品建造过程中实现的，这是房地产企业与其他行业企业最大的不同。这就产生了一个问题，即销售收款与销售收入并不在一个时点，销售收款在前，而销售收入在后。因此，对于房地产企业来讲，销售收款的核算与销售收入的核算是两个不同的概念，核算的方法也各不相同。现行增值税政策下，思考以下所列问题：①房地产企业召开股东会，将10000平方商品房分配给股东作为分红；②房地产企业将其开发的100套住宅分配给内部员工，作为员工福利；③房地产企业以十套商品房抵偿工程款；④房地产企业将一套商品房无偿捐赠给自然人乙；⑤房地产企业以5000平方商品房换取另一企业开发用地一块；⑥房地产企业将1000平方米商品房投资到另一企业；⑦房地产企业将8000平方米住宅作为拆迁安置用房；⑧房地产企业将2000平方米商品房转为自用；⑨房地产企业将自己的开发产品转作食堂、体育馆等用于职工福利方面；⑩某房地产公司规定，凡购买一套住房均可赠送一定价值家电。该公司取得房屋销售收入3500万元，赠送家电50万元。符合“营改增”混合销售的概念吗？如何缴纳增值税？在销售环节增值税问题，核心问题只有两个：纳税义务发生时间和销售额。①纳税义务发生时间财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。第十五条一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。房地产企业销售商品房不同于超市卖日用品一手交钱一手交换的交易方式。大多数商品放的销售需要经过一个时间推移的过程，而不是在某个时点瞬间完成的。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条～第十二条中规定了收到预收款时应按3%的预征率预缴税款。这就要求我们必须区分什么是“预收款”，什么是“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”。但18号公告和财税〔2016〕36号文附件1并没有进一步解释“预收款”和“发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”，但很明确的一点是，按照36号文的规定:“合同约定”优先于产权变更。但税总货劳司的解释惊呆了小伙伴。收讫的涵义：其中“讫”是结束了；“收讫”即“收清”的意思，即应收钱物对方已如数交付清楚。总局货劳司是这样解释的：房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。然而，这样的解释显然与财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间的规定是矛盾的。我个人认为，商品房销售纳税义务发生时间应为：Ⅰ所销售商品房产权过户手续前，房地产企业收讫（收清）销售